V příspěvku se zaměříme na zodpovězení různých dotazů, týkajících se zdanění příjmů z nájmu dle § 9 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a tzv. ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016.
Ing.
Ivan
Macháček
PŘÍJMY Z NÁJMU ZDAŇOVANÉ DLE § 9 ZDP
Dle tohoto ustanovení zákona se zdaňují veškeré příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a dále příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu movitých věcí, který je zdaňován podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Jak u nájmu nemovitých věcí a bytů, tak u nájmu movitých věcí se jedná o nájem majetku nezařazeného v obchodním majetku poplatníka. Pronajímatel se přitom může rozhodnout k uplatnění skutečně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů, přičemž výše paušálních výdajů činí 30 % z dosažených příjmů s tím, že tyto výdaje může uplatnit nejvýše do limitní částky 600 000 Kč. V pokynu GFŘ D-22 se uvádí, že najímaný majetek evidovaný podle § 9 odst. 6 ZDP se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Zatímco příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních), případně po úpravě dle § 5 a 23 ZDP, jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění, pak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy hmotného majetku, rezervy na provedení opravy, a další daňové výdaje související s nájmem majetku. Rovněž tak může jako daňový výdaj uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu soukromým silničním motorovým vozidlem ve výši 4 000 Kč/měsíc podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, pokud toto soukromé vozidlo použije v souvislosti s příjmy z nájmu (např. jízdy k jednání s nájemníky v najímaných bytech, jízdy v souvislosti s prováděním údržby, oprav, modernizací a rekonstrukcí najímané nemovité věci). Z nájmu dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období, resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.
Příklad
Občan s různými druhy nájmů
Fyzická osoba má v roce 2016 příjmy z nájmu části nemovité věci zařazené pro účely svého podnikání v obchodním majetku, příjem z nájmu bytu v soukromém vlastnictví fyzické osoby a příjem z krátkodobého nájmu chaty po dobu letních prázdnin svému příteli z Kanady. Rovněž má příjem z nájmu soukromého osobního automobilu svému známému.
Fyzická osoba zahrne příjmy z nájmu v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 do tří dílčích základů daně:
1)
příjem z nájmu nemovité věci zařazené v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP,
2)
příjem z nájmu bytu a příjem z příležitostného nájmu chaty bude zdaněn v rámci § 9 ZDP,
3)
příjem z krátkodobého nájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž pokud tento příjem nedosáhne limitu 30 000 Kč, bude od daně z příjmů osvobozen dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.
Příjem z nájmu zdaněný dle § 7 ZDP po odpočtu skutečných nebo paušálních výdajů vchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění, příjem z nájmu dle § 9 a 10 ZDP se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad
Příležitostný nájem garáže důchodcem
Občan pronajal v roce 2016 garáž na dobu 6 měsíců za měsíční nájemné 1 000 Kč. Za nájem obdržel za zdaňovací období částku 6 000 Kč. Občan pobírá starobní důchod ve výši 15 800 Kč měsíčně a jiné příjmy nemá.
Nájem nemovité věci podléhá zdanění podle § 9 ZDP. Vzhledem k tomu, že se však jedná o zdanitelný příjem nepřevyšující částku 15 000 Kč a jiný zdanitelný příjem občan nemá [starobní důchod je od daně z příjmů osvobozen, protože roční úhrn vyplaceného starobního důchodu nepřekročil za rok 2016 limit stanovený v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP], pak poplatník ve smyslu § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a příjem z nájmu zůstane nezdaněn.
Příklad
Nájem nemovitých věcí manžely
Manželé najímají byty v činžovním domě, který je součástí jejich společného jmění. Současně manžel najímá zděděný rodinný domek.
Příjmy z nájmu bytů plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude tedy zdaněn buď u manžela, nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděného rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů.
Příklad
Nájem bytů ve spoluvlastnictví
Matka se synem zdědili po svém dědovi do spoluvlastnictví dům s několika byty, které jsou nadále pronajímány. Spoluvlastnický podíl matky činí 60 % a podíl syna 40 %. Za zdaňovací období 2016 dosáhnou příjmy z nájmu 380 000 Kč a daňové výdaje včetně odpisů v prokázané výši 180 000 Kč.
Zdanění příjmů z nájmu majetku ve spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 12 odst. 2 ZDP. Příjmy z nájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k movité nebo nemovité věci a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.
V našem případě bude výpočet dílčího základu daně z nájmu dle § 9 ZDP u obou spoluvlastníků za rok 2016 následující:
I---------------I-----------I--------------I--------------I-------------------I ISpoluvlastníkIPodíl v %IPodíl příjmůIPodíl výdajůIDílčí základ daněI I---------------I-----------I--------------I--------------I-------------------I I Matka I 60 I 228 000 Kč I 108 000 Kč I 120 000 Kč I I---------------I-----------I--------------I--------------I-------------------I I Syn I 40 I 152 000 Kč I 72 000 Kč I 80 000 Kč I I---------------I-----------I--------------I--------------I-------------------I
Příklad
Pokračování v nájmu nemovité věci po jejím vyřazení z obchodního majetku
Podnikatel má vloženy dvě nemovité věci v obchodním majetku, z nichž jednu využívá ke svému živnostenskému podnikání a druhou najímá jiné fyzické osobě pro účely jejího podnikání. Z důvodu odchodu do starobního důchodu se k 31. 12. 2016 rozhodne občan ukončit své podnikání. Bude však pokračovat v nájmu nemovité věci i v roce 2017. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazené nájemné za nájem nemovité věci za IV. čtvrtletí 2016 ve výši 12 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následné příjmy v roce 2017 dosažené z nájmu jsou zdaňovány dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).
Poznámka k příkladu:
Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku, a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.
Příklad
Ukončení nájmu u fyzické osoby, která uplatňuje skutečné výdaje
Fyzická osoba najímá bytové jednotky ve vlastním činžovním domě. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP, uplatňuje výdaje ve skutečné výši. Kromě příjmů z nájmu má starobní důchod, který je osvobozen od daně. V listopadu 2016 dům prodá jednomu z nájemníků. Ke dni ukončení nájmu má pronajímatel pohledávku na nájemném za několika nájemníky ve výši 15 500 Kč a současně má na inventární kartě vytvořenou rezervu na opravu fasády domu ve výši 47 000 Kč.
Při ukončení nájmu fyzická osoba postupuje dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník zvýší v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 základ daně z nájmu o položky:
-
výše neuhrazených pohledávek ..... 15 500 Kč,
-
zůstatek vytvořené rezervy na opravu ..... 47 000 Kč.
Celkové zvýšení základu daně činí 62 500 Kč. V daňovém přiznání může uplatnit polovinu roční výše odpisu domu. Pokud poplatník obdrží dlužné nájemné následně v roce 2017, nebude již tento příjem zdaňovat s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
Příklad
Ukončení nájmu u fyzické osoby, která uplatňuje paušální výdaje
Občan najímá část své zemědělské usedlosti, která dříve sloužila jeho zemědělskému podnikání. V současné době již občan nepodniká a má příjmy ze závislé činnosti. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP, uplatňuje paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. V listopadu 2016 dojde smluvně k ukončení nájmu a občan se rozhodl již dále část usedlosti nenajímat. Ke dni ukončení nájmu mu dluží nájemce nájemné za rok 2016 ve výši 32 000 Kč a současně pronajímatel dluží dodavateli za provedenou opravu rozvodů elektrické energie v najímané části usedlosti ve výši 6 500 Kč.
Při ukončení nájmu fyzická osoba postupuje dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Poplatník zvýší v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 dílčí základ daně z nájmu o výši neuhrazených pohledávek (nájemného) 32 000 Kč. O výši neuhrazeného dluhu nemůže poplatník snížit dílčí základ daně za rok 2016, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje související s příjmem z nájmu. Pokud poplatník obdrží dlužné nájemné následně v roce 2017, nebude již tento příjem zdaňovat s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
Příklad
Přerušení nájmu u poplatníka, který uplatňuje skutečné výdaje
Občan má příjmy ze závislé činnosti. Současně pronajímá dvě garáže v rodinném domě a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. V září 2016 dočasně přerušil nájem obou garáží z důvodu odjezdu na roční stáž do zahraničí, kam ho vysílá jeho zaměstnavatel. Se stávajícími nájemníky se dohodl na přerušení nájemní smlouvy, přičemž po návratu opět pokračuje v nájmu garáží původním nájemcům. Ke dni přerušení nájmu mu nájemci dluží na nájemném částku 4 500 Kč a na inventární kartě rezerv má pronajímatel zůstatek rezervy na opravu střechy garáží ve výši 15 500 Kč.
Při přerušení nájmu a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, postupuje poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí při podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016 zvýšit dílčí základ daně z nájmu z titulu přerušení nájmu a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání o následující položky:
-
pohledávky ..... 4 500 Kč,
-
zůstatek rezerv ..... 15 500 Kč.
Celkové zvýšení dílčího základu daně v daňovém přiznání za rok 2016 činí 20 000 Kč. Pokud poplatník obdrží neuhrazené nájemné následně v roce 2017, nebude již tento příjem zdaňovat s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
Příklad
Přechod na paušální výdaje u příjmů z nájmu
Občan vlastní dům s bytovými jednotkami, které najímá. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. V roce 2015 a 2016 uplatňoval k příjmům z nájmu skutečné výdaje, protože prováděl na domě a v bytech postupně dílčí opravy, spočívající ve výměně střechy, oken a dveří. K 31. 12. 2016 činilo nezaplacené nájemné od několika nájemníků za rok 2016 částku 40 700 Kč. Ve druhé polovině roku 2017 se poplatník rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat počínaje zdaňovacím obdobím 2017 k dosaženým příjmům z nájmu paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů, protože skutečné výdaje i s odpisy domu jsou výrazně nižší, než činí paušální výdaje.
Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2016 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 40 700 Kč. Ve zdaňovacím období roku 2017 již nebude uhrazené pohledávky z roku 2016 zahrnovat do zdanitelných příjmů, to znamená, že paušální výdaje za rok 2017 ve výši 30 % z příjmů se stanoví z příjmů z nájmu dosažených za rok 2017 po odečtu příjmů z nájemného za rok 2016.
Ve smyslu znění § 23 odst. 8 ZDP se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Pokud dodrží poplatník výše uvedený postup podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.
Příklad
Poplatník uplatňuje slevu na manželku a na dítě
Pronajímatel uplatňuje paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP. Jiné příjmy nemá. Žije s přítelkyní a jedním dítětem. V srpnu 2016 se ožení, jeho manželka je na rodičovské dovolené a manžel hodlá uplatnit slevu na dani na manželku a současně daňové zvýhodnění na dítě. K 31. 12. 2015 eviduje neuhrazené pohledávky z nájmu ve výši 48 000 Kč.
Jedinou možností, jak uplatnit v roce 2016 slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění na dítě, je přejít z paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů k příjmům z nájmu. V tomto případě poplatník musí provést úpravu základu daně za zdaňovací období roku 2015 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v dodatečném daňovém přiznání za rok 2015, a to zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky ve výši 48 000 Kč. Pokud podá dodatečné daňové přiznání za rok 2015 nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo, a současně zvýšení daně uhradí do tohoto termínu, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.
Při úhradě pohledávek z roku 2015 ve zdaňovacím období 2016, kdy poplatník již uplatňuje skutečné výdaje, vyloučí uhrazené pohledávky z roku 2015 ze svého základu daně za rok 2016 (byly již jednou zdaněny v rámci daňového přiznání za rok 2015).
OSTATNÍ PŘÍJMY ZDAŇOVANÉ DLE § 10 ZDP
Ostatními příjmy podle znění § 10 odst. 1 ZDP rozumíme příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pokud nejde o příjmy zdaňované podle § 6 až 9 ZDP. Pokud tedy má poplatník daně z příjmů fyzických osob zdanitelné peněžní a nepeněžní příjmy a přitom je poplatník nemůže zařadit ani mezi příjmy ze závislé činnosti, ani mezi příjmy ze samostatné činnosti, ani mezi příjmy z kapitálového majetku, resp. příjmy z nájmu, zdaňují se tyto příjmy jako tzv. ostatní příjmy podle § 10 ZDP.
Dílčím základem daně dle § 10 ZDP je vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. To znamená, že nelze uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příslušný příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží – nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu. Jednotlivé druhy příjmů vymezuje blíže pokyn GFŘ D-22 k § 10 odst. 4 ZDP.
Příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP nevchází do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů se vyloučí podle § 38a odst. 1 příjmy a výdaje podle § 10 ZDP.
Příklad
Osvobození ostatních příjmů od daně
Občan má příjmy ze závislé činnosti. Vlastní zahrádku a prodejem přebytků ovoce ze zahrady získá v roce 2016 částku 19 800 Kč. Dále provedl v rámci občanské výpomoci v roce 2016 opravu plotu zahrady sousedovi, za kterou obdržel částku 5 000 Kč.
Příjem z prodeje přebytků ze zahrady je příjmem ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, příjem za opravu plotu je příjmem z příležitostných činností. Oba příjmy se zdaňují dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. V § 10 odst. 3 písm. a) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a), pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč. V našem případě úhrn těchto příjmů činí 24 800 Kč, a proto tento příjem je od daně z příjmů osvobozen.
Příklad
Zaměstnanec a příležitostný pronájem traktoru
Občan v roce 2016 pronajme krátkodobě traktor s vlečkou na dobu 2 měsíců svému příteli k dopravě související s výstavbou jeho rodinného domu. Za sousedskou výpomoc obdrží za nájem traktoru částku 4 000 Kč. Traktor měl původně občan zařazen v obchodním majetku, ale v roce 2015 podnikání ukončil a v roce 2016 má pouze příjmy ze závislé činnosti.
V daném případě se jedná o jednorázový příjem za nájem movité věci ve vlastnictví občana, který je zdaněn jako příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Protože tento příjem nepřesáhl hranice 30 000 Kč, je od daně z příjmů osvobozen. Vzhledem k tomu, že dosažený příjem nepřevyšuje u poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti částku 6 000 Kč, může poplatník požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění.
Příklad
Více druhů ostatních příjmů, u kterých není dodržen test pro osvobození od daně
Poplatník realizuje v roce 2016 následující prodeje, u kterých není dodržen časový test pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů dle § 4 ZDP:
a)
v dubnu úplatný převod akcií s dosaženou ztrátou 45 000 Kč,
b)
v listopadu úplatný převod akcií s dosaženým ziskem 87 000 Kč,
c)
v červnu převod nemovité věci (chaty) s dosaženou ztrátou oproti ceně při pořízení chaty 41 000 Kč,
d)
v prosinci převod bytu s dosaženým ziskem 150 000 Kč oproti ceně při pořízení bytu.
Dosaženou ztrátu z úplatného převodu akcií v dubnu lze kompenzovat s dosaženým ziskem z úplatného převodu akcií v listopadu, protože se jedná o jeden druh příjmu. Ztrátový převod nemovité věci v červnu lze kompenzovat se ziskovým převodem bytu, protože jde o jeden druh příjmu. Poplatník tak v daňovém přiznání za rok 2016 uvede dílčí základ daně dle § 10 ZDP ve výši: 42 000 Kč + 109 000 Kč = 151 000 Kč.
Příklad
Úplatný převod akcií
Fyzická osoba uskuteční v roce 2016 následující úplatný převod akcií nabytých v roce 2013 a 2015 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I IAkcieINákup dneIPočetIPořizovacíIProdej dneIPočetIProdejníI IspolečnostiI IakciíIcena akcieI IakciíIcenaI I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I IAI18. 10. 2013I600I650 KčI20. 09. 2016I200I710 KčI I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I IBI15. 08. 2015I150I400 KčI20. 09. 2016I100I480 KčI I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Podíl na společnosti A nepřesáhl 5 % základního kapitálu.
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 činí 190 000 Kč. Je tedy vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP včetně bodu 5 přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Akcie společnosti A fyzická osoba nabyla do 31. 12. 2013, proto se na příjem z úplatného převodu těchto akcií vztahuje znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP účinné do 31. 12. 2013. Mezi nabytím a úplatným převodem akcií společnosti A uplynula doba 6 měsíců stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, proto je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
Akcie společnosti B nabyla fyzická osoba v roce 2015, a proto se na příjem z úplatného převodu těchto akcií již vztahuje § 4 odst. 1 písm. w) ve znění účinném od 1. 1. 2014. U tohoto úplatného převodu akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto dosažený příjem podléhá zdanění dle § 10 ZDP. Příjem z úplatného převodu akcií společnosti B činí 48 000 Kč. Jako daňový výdaj si uplatní poplatník nabývací cenu akcií 100 ks x 400 Kč = 40 000 Kč a další výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při jejich pořízení.
Příklad
Zdanění darů
Poplatník obdrží v roce 2016 dva dary ve výši 5 000 Kč a 11 000 Kč od téhož dárce, přičemž nelze aplikovat osvobození bezúplatného příjmu od daně dle § 10 odst. 3 písm. c) body 1 až 3 ZDP.
Ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP je nutno sečíst oba dary od téhož poplatníka, a protože jejich úhrnná výše převyšuje za zdaňovací období částku 15 000 Kč, bude zdaňovaným příjmem dle § 10 ZDP celková výše darů 16 000 Kč.
Pokud by se v daném případě jednalo o dary od dvou osob, z nichž osoba A by darovala částku 5 000 Kč a osoba B částku 11 000 Kč, pak by se jednalo o dary od více poplatníků, přičemž dar od každého poplatníka by byl osvobozen od daně z příjmů ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP.
Příklad
Porušení podmínek pro uplatnění odpočtu na penzijní spoření
Poplatník hradil příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem od roku 2002 a uplatňoval v každém zdaňovacím období odpočet od základu daně z příjmů ve smyslu znění § 15 odst. 5 ZDP. V průběhu roku 2016 předčasně ukončí z finančních důvodů penzijní připojištění před vznikem práva na penzi a obdrží příslušné odbytné.
V případě, že poplatníkovi zanikne penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně je mu vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká ve smyslu znění § 15 odst. 5 ZDP a příjmem dle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou u poplatníka částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech snížen základ daně z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření. Toto sankční opatření bylo do § 15 odst. 5 ZDP zakotveno zákonem č. 545/2005 Sb. s tím, že podle přechodného ustanovení k tomuto zákonu se poprvé toto sankční opatření použilo pro zdaňovací období, které započalo v roce 2006, přičemž příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem uplatněné před 1. 1. 2006 dodanění nepodléhají.
Omezující lhůta „uplynulých deseti let“ pro zdanění uplatněného odpočtu od základu daně v souvislosti s příspěvky poplatníka na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření, byla do § 15 odst. 5 ZDP začleněna zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015. Do 31. 12. 2014 nebyla v ZDP tato lhůta dodanění uplatněného odpočtu od roku 2006 časově omezena.
Vzhledem k tomu, že dojde v roce 2016 k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu od základu daně dle § 15 odst. 5 ZDP, poplatník musí jako příjem dle § 10 ZDP za rok 2016 uvést v daňovém přiznání výši uplatněného odpočtu od základu daně z titulu příspěvků na penzijní připojištění za období 2006 až 2015.
Příklad
Porušení podmínek pro uplatnění odpočtu na soukromé životní pojištění
Občan uzavřel v roce 2005 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradil vždy na kalendářní rok výši pojistného 15 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2020. Do 31. 3. 2015 uzavřel s pojišťovnou dodatek smlouvy, ve kterém je uvedeno, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat finanční prostředky. V roce 2016 se občan dohodne s pojišťovnou na změně pojistných podmínek, na základě kterých bude moci vybírat kapitálovou hodnotu pojištění. Peněžní prostředky však vybere až v roce 2017.
V § 15 odst. 6 ZDP se uvádí, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, pak nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného snížen základ daně.
Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně z příjmů ve výši 12 000 Kč. V roce 2016 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2005 až 2015 beze změny. Protože poplatník vybere peněžní prostředky v rámci provedené změny smlouvy až v roce 2017, pak musí poplatník v roce 2017 zdanit v rámci ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání odpočet od základu daně uplatněný v roce 2015, tedy částku 12 000 Kč. Tento postup vyplývá ze znění bodu 10 přechodného ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. Dodanění uplatněného odpočtu na soukromé životní pojištění za období 2005 až 2014 poplatník nebude provádět, protože do konce roku 2014 nebyl průběžný výběr z pojistné smlouvy považován za porušení zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu.
Příklad
Předčasné ukončení pojistné smlouvy
Občan uzavřel v lednu 2006 smlouvu na životní pojištění, a to pojištění pro případ smrti nebo dožití spojené s programy investování. Pojistná doba je sjednána na 12 let od počátku pojištění. Jedná se o jednorázově zaplacené pojistné ve výši 150 000 Kč. Věku 60 let dosáhnul pojištěný v roce 2012. Na základě potvrzení pojišťovny si uplatňuje poplatník každoročně v daňovém přiznání odpočet od základu daně z příjmů ve výši 12 000 Kč. V roce 2016 pojistník pojistnou smlouvu vypoví a obdrží od pojišťovny odkupné.
Občan dodrží podmínky stanovené v § 15 odst. 6 ZDP, protože k ukončení smlouvy dojde po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a po roce, ve kterém pojištěný dosáhl 60 let. Veškeré uplatněné odpočty od základu daně zůstávají u poplatníka zachovány a poplatník v roce 2016 nemusí nic dodaňovat v rámci § 10 ZDP. Odkupné se dle § 8 odst. 7 ZDP snižuje pro zjištění základu daně o zaplacené pojistné a je zdaněno plátcem (pojišťovnou) srážkovou daní při výplatě odkupného.
Příklad
Výkon řemeslné činnosti bez živnostenského oprávnění
Občan vykonává od roku 2013 řemeslnou činnost, aniž má na tuto činnost živnostenské oprávnění. Uveďme si vývoj zdanění těchto příjmů.
V pokynu GFŘ D-6 se k § 7 ZDP uvádělo:
„Za příjmy podle § 7 zákona se nepovažují příjmy z činností vykazujících znaky podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které lze vykonávat pouze na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu a poplatník toto povolení, registraci nebo jiný souhlas příslušného orgánu nemá. Jedná se o příjmy zdaňované podle § 10 zákona.“
Z výše uvedeného vyplývalo, že poplatník, který neměl živnostenské nebo jiné oprávnění k podnikání, a přesto dosahoval příjmy z těchto podnikatelských činností, zdaňoval tyto příjmy jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP (nemusel z nich odvádět pojistné na sociální a zdravotní pojištění).Zákonem č. 267/2014 Sb. došlo ke změně znění § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Toto ustanovení s účinností od 1. 1. 2015 uvádí, že se jedná o příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. V bodu 12 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se uvádí, že:
„ustanovení § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období roku 2014“.
Slovo „lze“ znamená dobrovolnost, nikoliv že se „musí“ takto postupovat již za zdaňovací období 2014.Obdobně nový pokyn GFŘ D-22 ze dne 6. 2. 2015 mění výše uvedený text k § 7 odst. 1 písm. c) zákona obsažený v pokynu D-6 následovně:
„Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se také považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění. Pokud je však některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 občanského zákoníku“.
Jak vyplývá ze znění čl. III nového pokynu, lze tento pokyn poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.Ještě si připomeneme výkladové stanovisko č. 22 ze dne 9. 4. 2014 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR, ve kterém se uvádí:
„Nový občanský zákoník nečiní rozdíl mezi oprávněným a neoprávněným podnikatelem. Podnikatel podnikající bez podnikatelského oprávnění, je-li zákonem vyžadováno, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele podle § 420 odst. 1 NOZ“.
Z výše uvedeného vývoje vyplývá následující zdanění příjmů v daném příkladě:
Za zdaňovací období roku 2013
se v návaznosti na znění § 7 ZDP a výklad pokynu D-6 k tomuto ustanovení zákona zdaňovaly dosažené příjmy jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP (bez povinnosti hradit pojistné na sociální a zdravotní pojištění z těchto příjmů a bez povinnosti platit zálohy na daň z příjmů dle § 38a odst. 1 ZDP).Za zdaňovací období roku 2014
se v návaznosti na bod 12 přechodného ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. a znění článku III pokynu D-22 mohly dosažené příjmy zdaňovat dle § 10 ZDP anebo dle § 7 ZDP, to znamená na základě rozhodnutí poplatníka (viz slovo „lze“ obsažené jak v zákonu č. 267/2014 Sb., tak v pokynu D-22).Za zdaňovací období roku 2015 a 2016
je již jednoznačné zdanění těchto příjmů pouze dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, včetně zahrnutí příjmů po odpočtu výdajů do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.V daném případě pochopitelně dochází k porušení zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, a fyzická osoba se dopustí přestupku ve smyslu znění § 61 odst. 3 písm. b) tohoto zákona.