Bezúplatné příjmy z titulu darování u veřejně prospěšných poplatníků

Zákon o daních z příjmů však blíže nevymezuje, co se považuje za bezúplatné příjmy, výkladově lze ale dospět k závěru, že se jimi rozumí příjmy z titulu darování, dědění, majetkového práva nebo jiného majetkového prospěchu. Základním charakteristickým znakem bezúplatných příjmů pro účely ZDP je absence jakéhokoliv protiplnění. V následujícím textu se zaměříme zejména na příjmy z titulu darování.

Bezúplatné příjmy z titulu darování jsou tedy u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně z příjmů a je nutné zkoumat, zda nejsou od daně osvobozeny. Z tohoto pohledu je rozhodující ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, které osvobozuje bezúplatné příjmy poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo pro jeho kapitálové dovybavení.

Znamená to tedy, že v případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků tak, jak jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP, a za podmínky využití těchto příjmů na stanovený účel.

Osvobození se vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky, tj. s širokým i úzkým základem daně, a to jak na poplatníky se sídlem na území České republiky, tak na poplatníky se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než ČR, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití poplatníků se sídlem na území České republiky.

Podmínkou pro osvobození těchto příjmů je skutečnost, že tento příjem je nebo bude odpovídajícím způsobem veřejně prospěšným poplatníkem využit. Prvním způsobem využití jsou účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tedy účely, které umožňují uplatnit dar (poskytnuté bezúplatné plnění) jako položku snižující základ daně. Jde tak obecně o veřejně prospěšné účely jako věda, vzdělávání, výzkum, vývoj, kultura, školství, zdravotnictví, sociální, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, tělovýchovné a sportovní účely a podobně. Pokud by bezúplatný příjem na tyto účely použit nebyl, nelze osvobození uplatnit, ovšem vzhledem k předpokládanému zaměření činnosti veřejně prospěšných poplatníků bude tento účel v převážné většině případů naplněn.

Druhým způsobem využití podmiňující osvobození bezúplatného příjmu je kapitálové dovybavení veřejně prospěšného poplatníka. Tento pojem zákon o daních z příjmů nijak blíže nevymezuje či neupřesňuje, ale bližší specifikaci můžeme najít v pokynu GFŘ D-22. Podle tohoto výkladu se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může také jít o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 OZ (zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění , ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence. Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě vše, co zvyšuje vlastní jmění, tak do kapitálového dovybavení patří. Už jenom proto, že nejde o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka. Pokud by bezúplatný příjem byl na stanovené účely použit pouze částečně, bude odpovídající částí uplatněno i osvobození od daně, a to podle vhodně zvoleného kritéria míry využití pro vymezené osvobozující účely. Ze spojení „pokud je nebo bude využit“ vyplývá, že osvobození lze uplatnit i v situaci, že dar ještě není využit, ale poplatník předpokládá, že jej na vymezený účel v budoucnu použije. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato úprava je poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude u poplatníka využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by poplatník byl povinen po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na odpovídající účel skutečně využíván.

Dále je nutné upozornit na úpravu § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi veřejně prospěšných poplatníků se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.

K výše uvedenému je ale vhodné doplnit, že pokud bude schválena novela ZDP, která je v současné době projednávána jako poslanecký tisk č. 873 ve třetím čtení v poslanecké sněmovně, dozná výše uvedená úprava některých změn. Do ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP by na základě tohoto návrhu měly být doplněny body 3. a 4., které u vymezeného okruhu veřejně prospěšných poplatníků osvobozují bezúplatné příjmy v podobě darů bez ohledu na další podmínky. Mezi tyto vybrané poplatníky patří územní samosprávné celky nebo jimi zřízené příspěvkové organizace, dobrovolné svazky obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy a Regionální rada regionu soudržnosti, pokud mají tito poplatníci sídlo na území České republiky. U těchto poplatníků budou bezúplatné příjmy osvobozeny bez ohledu na to, na jaký účel jsou tyto bezúplatné příjmy určeny nebo použity. Navrhovaná úprava přebírá do zákona o daních z příjmů úpravu dříve obsaženou v již zrušeném zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. V případě těchto veřejně prospěšných poplatníků, kteří bývají často příjemci bezúplatných příjmů zejména v podobě darů, by tedy mělo jít o významné zjednodušení.

Doplněný bod 4. obsahuje obdobné osvobození i pro právnické osoby se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud jsou právní forma a předmět činnosti obdobné právní formě a předmětu činnosti právnické osoby uvedené v doplněném bodě 3. tohoto ustanovení.

Dále v souvislosti s bezúplatnými příjmy a jejich osvobozením dochází k úpravě v § 19b odst. 3 ZDP. Navrhovaná úprava rozšiřuje výčet bezúplatných příjmů, u kterých si může veřejně prospěšný poplatník rozhodnout, zda osvobození uplatní, nebo nikoliv, o příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účely a o příjem přijatý z veřejné sbírky.

V souvislosti s tím dochází k upřesnění, že se uvedené týká veřejně prospěšných poplatníků.

Do oblasti bezúplatných příjmů je možné zahrnout také navrhovanou úpravu v § 29 odst. 1 písm. n) ZDP, která stanovuje vstupní cenu hmotného majetku v případě bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami. V takovém případě by vstupní cenou mělo být ocenění převzaté od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, ovšem za předpokladu, že tato vybraná účetní jednotka podle účetních předpisů bude současně veřejně prospěšným poplatníkem v souladu s § 17a ZDP. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že navrhovaná úprava má za cíl stanovit u veřejně prospěšných poplatníků jednoduchý postup pro oceňování u bezúplatně nabytého hmotného majetku, který nezaloží žádné zvýšení jejich výdajů, neboť nebude vyžadováno ocenění tohoto bezúplatného nabytí podle zákona o oceňování majetku.

Nicméně závěrem je vhodné odkázat na výkladové stanovisko GFŘ Sdělení Generálního finančního ředitelství k vybraným problémům v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznamdani/2016-Sdeleni-GFR-zdanovani-bezuplatnych-prijmu.pdf, podle kterého je nutné nejdříve určit, zda konkrétní plnění je vůbec příjmem ve smyslu § 18 ZDP. Pokud daný příjem naplňuje podmínky § 18 ZDP, je třeba následně s ohledem ke všem okolnostem konkrétního případu posoudit, zda jde o bezúplatný příjem, či nikoliv. Pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování.

V souladu s tímto výkladem tak přesuny majetku zakladatele do nadační listiny, zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku, nepředstavují zdanitelný příjem právnické osoby, do které je majetek přesunut. Tento závěr se ale nevztahuje na členské příspěvky, které jsou výslovně uvedeny jako příjem, který je předmětem daně z příjmů.

Obdobně potom svěření majetku zřizovatele k hospodaření příspěvkové organizaci podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nepředstavuje z pohledu ZDP pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem.

Jiná situace může nastat při využití institutu výpůjčky, kdy příspěvkové organizaci vzniká majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů. Výjimkou je situace, kdy zřizovatel využije institutu výpůjčky z toho důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit k hospodaření a musí proto postupovat touto formou. V takovém případě se výpůjčka bude posuzovat stejně jako svěření k hospodaření.

Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky vzniká, a tím vzniká příjem, který je předmětem daně z příjmů, je podle názoru GFŘ rozhodující, pro jaké účely je vypůjčený majetek používán. Pokud je používán výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP, lze v těchto případech aplikovat ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bod ZDP (viz výše) a tento majetkový prospěch bude osvobozen od daně. To je významné z toho důvodu, že v takovém případě se nepoužije ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, které obsahuje omezující limit ve výši 100 000 Kč.

Pokud by byl majetek na předmětné účely používán pouze zčásti, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům osvobození příjmů podmiňujícím.

Příjmem ve smyslu ZDP není podle názoru GFŘ ani převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Bezúplatné příjmy v různé podobě se v praxi veřejně prospěšných poplatníků vyskytují poměrně často. Cílem příspěvku bylo proto seznámit čtenáře se základními aspekty zdanění těchto příjmů se zaměřením na bezúplatné příjmy z titulu darů.

Připravujeme:

Příjmy právnických osob ze zahraničí za rok 2016

Daňoví rezidenti ČR mají daňovou povinnost z celosvětových příjmů (tzv. neomezená daňová povinnost). Na druhé straně však z příjmů, které dosahují ze zdrojů v zahraničí, mohou být podle tamní legislativy také zdaněni. V praxi tak dochází ke zdanění jednoho příjmu dvakrát. Tuto kolizi mezi domácí a zahraniční legislativou řeší smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jimiž je Česká republika vázána. Jejich aktuální přehled uvádí Ministerstvo financí na svých webových stránkách. Praktické vyloučení dvojího zdanění probíhá prostřednictvím příslušných metod, kterými se budeme zabývat v DHK č. 3/2017. Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském zákoně o daních z příjmů upravuje ustanovení § 38f „Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí“. Tiskopisy a pokyny k vyplnění daňových přiznání fyzických i právnických osob za rok 2016 (event. za zdaňovací období započatá v roce 2016) konkretizují obecné postupy uvedené v zákoně. Podrobněji v příštím čísle DHK.