Vydáno: 3. 2. 2017
Podvody na DPH a jejich prokazování II JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský Jsou to již téměř čtyři roky, co jsem sepsal podrobný článek o prokazování podvodů na DPH. Již při psaní článku jsem byl v přesvědčení, že na tento bude doktrína či judikatura reagovat, a myšlenky v něm uvedené podrobí kritice, či dále rozvede. Z pro mě neznámého důvodu k tomu však, zejména u judikatury, v podstatě nedošlo. Tento článek proto na místo shrnutí závěrů soudů bude pojednávat o změnách, které se z mého pohledu za dobu od vydání prvního článku udály. Pozornost bude věnována především slepým uličkám, v kterých se současný přístup finanční správy nachází. Tento článek plně vychází z předpokladu, že se čtenář seznámil s článkem z roku 2013.1) Skutečnosti tam uvedené tak zde již nebudou opětovně připomínány či objasňovány. Stejně tak nepovažuji za smysluplné znovu „objevovat kolo“, když tuto práci si již dal někdo jiný – patrně v Evropě nenajdeme zemi mající bohatší zkušenosti s podvody, než Velká Británie. Proto inspirace judikatorními závěry této země se jeví jako nepostradatelná. Obzvláště, když se (v čase sepsání článku ještě stále) jedná o členskou zemi EU, tudíž závěry tamních soudů jsou závěry evropských soudů. To zejména ve vztahu k postihování podvodů na DPH, kdy spoluodpovědnost obchodních partnerů podvodné společnosti je výsostnou invencí Soudního dvora EU včleněnou do právních řádů jednotlivých členských států EU. Jedná se tak o interpretaci evropského práva v tom kterém členském státě EU, u které je požadavek na zachování jednotnosti napříč celou EU. SDEU v případu Kittel určil, že vědomí (o podvodu) bylo základní charakteristikou účastníka podvodu, který ztratil nárok na odpočet. Druh požadovaného vědomí se nemusí nezbytně odvíjet od žádného testu dle vnitrostátního práva, o to méně od common law, ale byl zaveden SDEU...2) Rozhodnutí England and Wales Court of Appeal (Civil Division) ve věci Fonecomp Ltd v HM Revenue and Customs [2015] EWCA Civ 39 (3. únor 2015)3) 1. Odpovědnost jako trest? K doměření daně je finanční správa oprávněna tam, kde daňový subjekt o podvodu svého obchodního partnera věděl nebo mohl vědět. Děje se tak zpravidla v rámci daňové kontroly, kdy výsledkem je nejenom doměření daně, leč také stanovení penále. Jako první je tak třeba zabývat se otázkou, jaký charakter toto doměření daně má? To zejména v kontextu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57 (č. 3348/2016 Sb. NSS), dle kterého má daňové penále trestněprávní povahu. Povahou doměření daně z titulu spoluúčasti na podvodu se zabývaly soudy ve Velké Británii. Přitom došly k výslovnému závěru, že se nejedná o trest. Princip vzešlý z případu Kittel není pojímán jako trest. Je pravdou, že zde nemusí být přímá souvislost mezi daní na výstupu, kterou podvodný obchodník správci daně nepřiznal a daní na vstupu, která nebyla jinému obchodníku uznána. Princip je však založen na objektivních kritériích, která musí být naplněna před tím, než vznikne nárok na odpočet daně. Tato kritéria nejsou naplněna tam, jak zdůrazňuji, kde obchodník je považován za účastníka podvodu. Žádný trest není ukládán; jeho transakce spadá mimo rámec DPH, tudíž je mu odepřen nárok na odpočet daně z důvodu jeho účasti.4) Rozhodnutí England and Wales Court of Appeal (Civil Division) ve spojených věcech Mobilx Ltd & Ors v HM Revenue & Customs [2010] EWCA Civ 517 (12. květen 2010)5) S tímto závěrem lze plně souhlasit. Doměření daně proto, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo mohl vědět, není a nemůže být trestem. Ostatně stejně tak nelze považovat za trest ani institut ručení dle ustanovení § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Z tohoto důvodu s takovýmto doměřením daně, stejně jako s ručením dle citovaného zákona, nelze spojit uvalení penále, které je samo o sobě trestem ve smyslu čl. 40 Listiny základních práv a svobod a článků 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.6) Připuštění by totiž otřásalo samotnými základy trestání, čl. 39 Listiny nebo čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod nevyjímaje. Bohužel, k výše uvedeným bezprecedentním uvalování penále je dnes pravidelně přistupováno, což však nemůže dlouho zůstat bez odezvy. Česká republika pak ani nemůže v tomto spoléhat na to, že si tyto daňové spory bude řešit výhradně ve své jurisdikci. V minulosti totiž Evropský soud pro lidská práva přesně tyto případy spoluodpovědnosti podvodů na DPH podřadil pod porušení práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.7) Lze tak očekávat, že otázka ospravedlnitelnosti penále bude brzy předmětem pozornosti Nejvyšší správního soudu. 2. K definici podvodu na DPH Historicky jsou podvody na DPH spojeny s vratkami daně (vykazováním nadměrných odpočtů DPH). Hysterie zde dospěla tak daleko, že finanční správa dnes jakoukoliv vratku považuje za výsledek jakéhosi karuselu, a tudíž za pokus vylákat ze státního rozpočtu podvodně nárokovanou daň. Přitom mediální zprávy podpořené mými zkušenosti ukazují, že stojí-li skutečně za vratkou podvod na DPH, jedná se zpravidla o výsledek amatérské snahy vylákat ze státního rozpočtu nějakou tu korunu. Alespoň průměrně sofistikované podvody na DPH dnes již s žádostí o vratku spojeny nejsou, potažmo o tuto nežádá aktivní účastník řetězce. Snahy podvodníků osobně ošálit, dnešním pohledem již paranoickou, finanční správu již byly dávno opuštěny. Na místo toho se podvodníci zaměřují na legitimní podnikatele, kteří o podvodu netuší, a vinou nulové osvěty ani tušit nemohou. Dojde-li totiž k prodeji podvodem zatíženého zboží těmto „hejlům“, samozřejmě s DPH, pak právě tímto dochází k dokonání podvodu. DPH vyčíslená na faktuře se nikdy do státního rozpočtu nedostane, kdy právě tato se po zaplacení odběratelem stává výnosem z trestné činnosti. Zcela tak odpadá ono riskantní žádání o vratku na straně skutečných pachatelů podvodu. Pakliže se tak finanční správa úzkostlivě zaměřuje na daňové subjekty žádající o vratky, pak z drtivé většiny pouze komplikuje život legitimním podnikatelům. Je otázkou, zda několik málo takto „vyhmátnutých amatérů“ stojí za veškerou tu dřinu prověřujících úředníků v terénu. Na pováženou je to obzvláště dnes, kdy informace z kontrolního hlášení dokáží velice rychle poskytnout odpověď na otázku, zda za žádostí o vratku skutečně stojí podvod či nikoliv. I za účinnosti kontrolního hlášení však dle mých zkušeností finanční správa ve svém nesmyslném kontrolování vratek nepolevuje, což činí komplikace zejména těm subjektům, které z povahy své činnosti vykazují nadměrné odpočty.8) Nicméně k samotné definici podvodu. Praxe ukazuje, že definice podvodu na DPH skýtá problém. Samotná finanční správa má tendenci případy za podvod označovat tam, kde není schopná znevěrohodnit přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. To mnohdy, aniž by pro to měla dostatek důkazů. Častokrát si tak vystačí s prostou nekontaktností dodavatele, případně s poukazem na skutečnost, že někde v řetězci dodavatelů o mnoho kroků před transakcí došlo k daňovému úniku. Vyvstává tak otázka, kdy lze hovořit o existenci podvodu, jehož nezbytnou náležitostí je existence daňové ztráty. Není-li pochyb o přijetí zboží od deklarovaného dodavatele, pak se správce ohledně existence daňové ztráty nemůže opírat toliko o nekontaktnost dodavatele a s tím spojené nemožnosti u něj poskytnutí plnění ověřit. Předně z rozhodnutí vůbec nelze vyčíst, zda došlo k daňové ztrátě. Za dostatečné rozhodně nelze považovat konstatování, že u Terra Trade nebylo pro její nekontaktnost možné ověřit plnění daňové povinnosti a žalobce si nárokoval odpočet daně z přidané hodnoty. S ohledem na výše uvedené měl správce daně v rozhodnutí najisto postavit, zda Terra Trade daňovou povinnost splnila, nebo nikoli; k ověření této skutečnosti není součinnosti daňového subjektu třeba. Existence daňové ztráty je základním předpokladem pro to, aby žalobce mohl být odpovědný za účast na daňovém podvodu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2015, sp. zn. 9 Afs 163/2015 Správce daně musí nalézt daňovou ztrátu. V rámci jejího nalézání zpravidla dochází k identifikaci jednotlivých článků řetězce obchodních partnerů, kterým je v něm následně přisouzeno určité postavení.9) Nicméně ani nalezení skutečného podvodného řetězce ještě neznamená, že následně lze hnát k spoluodpovědnosti všechny, kdo s podvodem zasaženým zbožím následně přijdou do styku. Jak totiž bylo uvedeno, cílem podvodných řetězců je dnes prodat zboží s DPH legitimnímu podnikateli (tj. osobě, která se podvodu aktivně neúčastní a neví o něm). Poté zboží stigma podvodu ztrácí. Proto povinností správce daně musí být prokázání provázanosti jednotlivých účastníků v řetězci. Nepřímou indicií zde může být např. skutečnost, že po prvním zaklepání správce daně všichni zmizeli, případně uklidili majetek do bezpečí. Nejedná-li se o amatérský karusel (viz výše), pak dříve či později každý řetězec skončí u legitimního podnikatele (případně konečného spotřebitele), pro nějž je přijetí plnění obvyklou součástí podnikání (spotřebou). Za ním již plnění stigma podvodu zcela ztrácí, tudíž o existenci podvodu ve vztahu k dalším kupujícím nelze dále hovořit. V praxi se finanční správa velice často snaží dostat do procesní situace, kdy daňový subjekt neprokázal přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Za velké podpory českých soudů se totiž má za to, že pouhá faktura společně s prokázanou existencí zboží nestačí k doložení toho, že zboží bylo skutečně nakoupeno od osoby na faktuře. Tento závěr je však v příkrém rozporu s judikaturou Soudního dvora EU, která zůstává dodnes ignorována. Soudní dvůr EU za poslední 4 roky řešil několik případů, kdy daňový subjekt nebyl schopen jinak, než prostou fakturou, prokázat přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Ve všech případech soud uzavřel, že na věc je třeba nazírat nanejvýš pohledem podvodu na DPH. Jiný způsob odmítnutí nároku daňového subjektu na odpočet byl zapovězen. Asi nejpregnantněji se tak stalo ve věci PPUH Stehcemp,10) kde polská daňová správa popírala samotnou existenci dodavatele způsobem podobným způsobům české finanční správy11) (nekontaktnost, nepodávání přiznání, sídlo v office house či na jiném nevhodném místě, aj.). [31] Předkládající soud nicméně vychází z premisy, že plnění uvedené na faktuře dotčené v původním řízení nemohou vést ke vzniku nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu, protože i když společnost Finnet byla zapsána v obchodním rejstříku, tato společnost musí být s ohledem na kritéria stanovená právní úpravou dotčenou v původním řízení, považována za subjekt, který ke dni dodání těchto pohonných hmot neexistoval. Podle uvedeného soudu tato neexistence vyplývá zejména ze skutečnosti, že společnost Finnet nebyla registrována pro účely DPH, nepodávala daňová přiznání, neplatila daně a nebyla držitelkou koncese na prodej kapalných pohonných hmot. Kromě toho havarijní stav nemovitosti označené jako její sídlo znemožňoval jakoukoliv hospodářskou činnost. [42] V projednávané věci ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že faktury týkající se plnění dotčených v původním řízení v souladu s uvedeným ustanovením uváděly mimo jiné druh dodaného zboží a výši DPH, jméno společnosti Finnet, její daňové identifikační číslo a adresu jejího sídla. Skutečnosti uvedené předkládajícím soudem, shrnuté v bodě 31 tohoto rozsudku tak neumožňují konstatovat neexistenci postavení osoby povinné k dani v případě společnosti Finnet, a tudíž ani odepřít společnosti PPUH Stehcemp nárok na odpočet. Rozsudek Soudního dvora EU ve věci PPUH Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719 Disponuje-li tak daňový subjekt bezvadnou12) fakturou, je tato sama o sobě důkazním prostředkem prokazujícím přijetí plnění od na faktuře uvedeného dodavatele. Popírá-li judikatura českých soudů tuto skutečnost,13) pak se dostává do rozporu s názorem Soudního dvora EU, což je minimálně důvodem k němu podat předběžnou otázku. Ostatně v praxi dochází velice často k tomu, že faktura nebývá pouhým vytištěným listem papíru, avšak obsahuje razítko a podpis (skutečnosti, které nejsou povinnou náležitostí dle ustanovení § 29 ZDPH a které dokládají vztah k vystaviteli). Za této situace správce daně nemůže bez dalšího14) tvrdit, že daňový subjekt svá tvrzení neprokázal. A hovoří-li ustanovení § 34 odst. 1 ZDPH o povinnosti daňového subjektu zajistit věrohodnost původu přijatého daňového dokladu, pak k tomuto Generální finanční ředitelství uvádí následující: Věrohodnost původu daňového dokladu v listinné podobě je možné zajistit například tím, že je takovýto daňový doklad prokazatelně opatřen určitými neměnnými identifikátory (razítka, hlavičkový papír, vodoznaky aj., které používá dodavatel),15) popř. vlastnoručním podpisem apod.). Informace GFŘ ze dne 27. 3. 2013, č. j. 10148/13/7001-21000-506729 Správce daně si tak nemůže ulehčovat práci a celou věc se snažit napasovat na neprokázání dodání prokazatelně existujícího zboží deklarovaným dodavatelem, pakliže odběratel disponuje fakturou dodavatele. Jeho jedinou možností je jít cestou podvodu na DPH, kdy pro ten účel musí prokázat existenci daňové ztráty. A tuto pak pouhá nekontaktnost dodavatele nijak neprokazuje. Jak vidno, identifikace podvodu na DPH dodnes není věcí praxí zažitou. Finanční správa společně se správními soudy v tomto stále tápou, kdy důkazem je rozpor jejich postupů s názorem Soudního dvora EU. Situace tak možná vyvrcholí položením předběžné otázky, kdy však nelze vyloučit, že odpověď bude ve formě pouhého usnesení z důvodu, že soudu v Lucemburku se bude jevit otázka jako zbytečná neb se k ní již mnohokráte podrobně vyjadřoval. 3. Zneužití práva versus Podvod na DPH Má-li finanční správa prokázánu daňovou ztrátu, potažmo existenci podvodu na DPH, může přejít k dovozování spoluodpovědnosti obchodních partnerů. V minulosti se tak dělo prostřednictvím institutu zneužití práva. Nesprávnost tohoto přístupu však byla na mnoha místech kritizována. Odkázat lze v evropském měřítku na Langa a Turice16), Eidenmüllera,17) pro tento účel zcela vyčerpávající příspěvek Lenkauskase,18) jakož i v našem právním prostředí na Rozehnala19) či Šimku.20) Všichni uvedení dochází k obdobným závěrům, že navzdory Soudnímu dvoru EU, který tak ve své judikatuře činí, nelze pro účely dovozování spoluodpovědnosti obchodních partnerů aplikovat institut zneužití práva. Spoluodpovědnost za podvod na DPH je třeba řešit svou vlastní cestou. Ostatně s odlišením tohoto postupu od zneužití práva si dal práci soud ve Velké Británii. Soudnímu dvoru EU v případu Kittel rozumíme tak, že rozdílem mezi principem vzešlým z případu Halifax a principem vzešlým z případu Kittel není, že se jeden uplatňuje na nečestné21) účastníky (faktické pachatele) podvodu a druhý na ty, kteří „pouze“ ví o spojení s ním; princip Halifax se naopak uplatní na ty, kteří se vyhýbají vlastní daňové povinnosti (princip se uplatňuje odepřením statusu „dodání zboží“ a „ekonomické aktivity“ ve smyslu směrnice o DPH), zatímco princip Kittel se uplatní na, kteří vědí (nebo měli vědět), že jejich transakce jsou spojeny s takovýmto daňovým únikem. V druhém případě, typu Kittel, se subjekty nevyhýbají svým vlastním daňovým povinnostem. Jsou však považovány za spoluúčastníky daňového úniku s výsledkem, že jejich vlastním transakcím, i když naplňují objektivní kritéria pro dodání zboží, je tento status také odepřen.22) Rozhodnutí United Kingdom Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) ve věci E Buyer UK Ltd v Revenue & Customs [2016] UKUT 123 (TCC) (10. březen 2016)23) Docházelo-li tak v minulosti k doměření daně z titulu spoluodpovědnosti za podvod na DPH obchodního partnera, o kterém doměřovaný daňový subjekt věděl či vědět měl, aplikací zneužití práva, jednalo se o nesprávný postup. Postup, který by v právním státě neměl obstát, pakliže by v sázce nebylo příliš mnoho. Ve smyslu rčení „účel světí prostředky“ nad touto vadou soudy v rámci soudního přezkumu přimhouřily oči. V opačném případě by hrozilo, že doměřovaným společnostem by z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně již nebylo možno daň doměřit. Je třeba otevřeně přiznat, že Česká republika tímto postupem obětovala kus základů právního státu, aby mohly být zachovány její finanční zájmy. 4. Má přednost zákon či obecný princip? Dne 1. 4. 2011 vešla v účinnost novela zákona o DPH zavádějící právní úpravu ručení příjemce zdanitelného plnění. Jednalo se o reakci zákonodárce na do té doby pofidérní stav, kdy pro boj proti daňovým únikům chyběla zákonná právní úprava. Tento stav se totiž nejeví jako souladný s čl. 11 odst. 5 Listiny. Na tuto legislativní změnu však finanční správa do dnešního dne odmítá reflektovat. I nadále je tak doměřováno s pouhým odkazem na judikaturu Soudního dvora EU, byť česká právní úprava již má pro tento účel vlastní institut ručení (§ 109 ZDPH). Principy vyjádřené Soudním dvorem EU, na základě kterých dochází k postihování podvodů na DPH, mají charakter obecného právního pravidla. Ohledně tohoto přitom platí, že se uplatní pouze, pokud psané právo nestanoví jinak. Jestliže však finanční správa za účinnosti ustanovení § 109 ZDPH v praxi výhradně uplatňuje obecné principy vyřčené Soudním dvorem EU, dochází tím z její strany k obcházení zákona, resp. k postupu contra legem. Akceptace i dalších pramenů práva, kromě práva psaného (zejména obecných právních principů), evokuje otázku jejich poznatelnosti. Jinými slovy evokuje otázku, zda je jejich formulování věcí libovůle, nebo zda lze stanovit při jejich formulování do určité míry objektivizovatelné postupy. ... V systému psaného práva má přitom obecné právní pravidlo charakter samostatného pramene práva pouze preater legem (čili, pokud psané právo nestanoví jinak). Nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikováno pod č. 30/1998 Sb. To potvrdil také Soudní dvůr EU, který stejně tak došel k závěru, že jím vymezená obecná právní pravidla jsou k zákonné právní úpravě v postavení subsidiárním. Existuje-li tak výslovná právní úprava postihující podvody na DPH, má tato před aplikací obecných právních principů ozřejměných v judikatuře Soudního dvora EU přednost. Je tedy na předkládajícím soudu, aby určil, zda v nizozemském právu existují, jak tvrdí nizozemská vláda, právní pravidla, ať již se jedná o ustanovení nebo obecnou zásadu, která zakazují zneužití práva, nebo jiná ustanovení týkající se daňového podvodu či úniku, která by mohla být vykládána v souladu s požadavky unijního práva v oblasti boje proti daňovým podvodům, jež byly připomenuty v bodech 49 a 50 tohoto rozsudku (v tomto smyslu viz rozsudky Kofoed, EU:C:2007:408, bod 46, a Maks Pen, EU:C:2014:69, bod 36). Pokud by se však následně ukázalo, že v projednávané věci neobsahuje vnitrostátní právo taková pravidla, jež by mohla být předmětem konformního výkladu, nebylo by přesto možné z toho dovozovat, že by vnitrostátním správním orgánům a soudům bylo za takových okolností jako ve věci v původním řízení bráněno v dodržování uvedených požadavků, a tedy v odmítnutí přiznat výhodu plynoucí z nároku stanoveného v šesté směrnici v případě podvodu. Rozsudek Soudního dvora EU ve spojených věcech Italmoda, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455 Finanční správa tak nemůže volit ze dvou možných způsobů, jak podvody postihovat. V současné době se tak však děje, kdy není divu, že si volí pro ni příznivější (méně ohraničený, a tudíž benevolentnější, nadto spojovaný s ukládáním penále a požadavkem na nadstandardní úrok z prodlení) způsob, kdy podvody na místo ručením postihuje dle judikatury Soudního dvora EU.24) Tím soudy provádějící následný soudní přezkum opět v masovém měřítku staví před Sofiinu volbu25) stejně tak, jak s úspěchem v minulosti činila v rámci potírání podvodů na DPH nesprávnou aplikací zneužití práva. 5. K samotnému zjišťování vědomí o podvodu Při pozorném zhlédnutí skutkových okolností jednotlivých případů řešených Soudním dvorem EU lze nalézt určité společné znaky. Tím je především existence nesrovnalostí na straně příjemců faktur, potažmo určitý spouštěč pochybností.26) Teprve tehdy Soudní dvůr EU připouští, aby takovýto daňový subjekt prováděl další ověřování. Soudní dvůr EU tedy aplikuje pravidlo „prověřuj, až když pochybuješ“, kdy však ani poté neumožňuje po daňových subjektech vyžadovat ověřování, která jim zásadně nepřísluší.27) V obecné rovině lze souhlasit s aktuálním přístupem finanční správy, která se za účelem odhalení onoho spouštěče zaměřuje na nesrovnalosti a nestandardnosti. Nedbalost lze totiž svým způsobem považovat za zjevnou odchylku od obvyklosti, od standardu. S přístupem finanční správy však již nelze souhlasit v tom, v čem a jakým způsobem jsou odchylky od standardu shledávány. V praxi se totiž standard obchodu vytváří v představách jednotlivých, a v drtivé většině podnikatelskou praxí nedotčených, úředníků, kdy tento „standard“ je následně použit jako hodnotící kritérium u toho kterého daňového subjektu. Finanční správa tak v hlavách jednotlivých úředníků nechává vzniknout jakési platónské světy idejí (standard obchodu), s kterými jsou následně poměřovány skutečnosti nastalé u daňových subjektů. Je zřejmé, že těmto idealistickým kritériím dostojí jen málokterý do podvodu zatažený daňový subjekt, což umožňuje doměřování spoluúčasti na podvodu v naprosto bezprecedentním rozsahu.28) Současný přístup finanční správy je tak nutno striktně odmítnout. Standard se prioritně musí stát předmětem dokazování tak, aby byl plně přezkoumatelný. Standard je možné odvozovat jedině od standardu u daňového subjektu samého nebo od standardu u jiných subjektů s daňovým subjektem srovnatelných. Prvním soudem, který k tomuto naprosto racionálnímu závěru u nás po mnoha letech došel, byl Krajský soud v Plzni, za což mu dozajista patří uznání.29) K tomu, aby bylo možné dospět k závěru, že zde „existovaly náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu“, bylo by nejprve nezbytné prokázat, že se předmětná transakce a jakým konkrétním způsobem vymykala z běžných obchodních transakcí žalobce nebo běžných obchodních transakcí obvyklých u subjektů podnikajících ve stejném odvětví a srovnatelných se žalobcem. Aby bylo možné takové posouzení provést, bylo by nezbytné vyhodnotit, jakým způsobem žalobce běžně realizoval obdobné transakce, nebo, jakým způsobem obdobné transakce běžně realizují subjekty srovnatelné se žalobcem podnikající ve stejném odvětví. Teprve porovnáním těchto zjištění se zjištěními učiněnými ohledně sporné transakce, by bylo možné dospět k závěru, zda se tato transakce oproti jiným a v čem vymykala. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 1. 2016, č. j. 57 Af 7/2014 – 125 V kontextu výše uvedeného je vhodné poukázat na to, jak si jsou dnes daňové subjekty vědomy rizika své možné účasti na podvodu na DPH, potažmo jaký je u nich standard prevence. Praxe je taková, že většina daňových subjektů žije ve falešném domnění, že spoluodpovědnost vzniká pouze při platbách dodavatelům na nezveřejněný účet a u obchodů s nespolehlivými plátci. To je však na hony vzdáleno realitě, kdy finanční správa z těchto důvodů doměřuje jen zřídkakdy. Nadto i takovéto kontroly jsou daňovými subjekty činěny velice ledabyle,30) což standard významně snižuje. To však ve výsledku povede ke ztížení pozice finanční správy, když ta nebude moci se o takovýto standard v rámci dokazování nijak opřít. 6. Proporcionalita ve vztahu ke kontrolnímu hlášení Ve svém článku z roku 2013 jsem pojednal o proporcionalitě při doměřování daně z titulu účasti na podvodu. To ve vztahu k rozdělení rizik pramenících z daňových podvodů mezi stát na straně jedné, a daňové subjekty na straně druhé. Na tuto proporcionalitu mělo od roku 2016 obrovský vliv kontrolní hlášení. To zavedlo velmi citelnou povinnost daňových subjektů poskytovat o svém podnikání cenné informace. Slovy pléna Ústavního soudu: „Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími.“31) Zavedení tohoto potenciálně zneužitelného institutu bylo ospravedlněno bojem proti daňovým únikům. Daňové subjekty se tak byly nuceny vzdát části práva na informační sebeurčení, kdy jim na oplátku stát slíbil včasnost32) a adresnost při potírání daňových úniků. Za účinnosti kontrolního hlášení tak je nutno k proporcionalitě přistupovat mnohem přísněji. O to více se tak lze dnes ptát, proč finanční správa na místo snahám o prevenci dává v jednotlivých případech přednost pokoutnému a časově náročnému sběru informací, čímž výši podvodů ještě navyšuje? Proč se neinspiruje postupy finanční správy Velké Británie, která daňové subjekty nejenom informujte o obecné problematice podvodů, leč také o možném aktuálním zapojení do podvodných řetězců?33) Kontrolní hlášení, společně s prokazováním standardu, tak nejspíše přinutí finanční správu k řádné osvětě a sdílení informací s daňovými subjekty. V sázce je totiž mnoho také pro ni samou. Jen stěží lze obhájit proporcionalitu doměření daně za nedbalostní účast na podvodu, pakliže správce daně navzdory informacím z kontrolního hlášení nechal do podvodu nedbale zapojený daňový subjekt v podvodem zatížených obchodech po mnoho měsíců pokračovat. 7. Selhání jednotlivce Zejména u velkých daňových subjektů může docházet k situacím, kdy k zatažení do podvodu dojde z důvodu úmyslného jednání zaměstnance či statutára daňového subjektu. Např. zaměstnanec mající na starosti obchod34) může být podvodným dodavatelem motivován k tomu, aby informace nasvědčující podvodu zatajil, zkreslil či jim nevěnoval pozornost. Daňový subjekt je pak do podvodu zatažen, kdy ani sebelepší kontrolní mechanismy nejsou schopny tomuto zabránit. V souvislosti s novelizací ustanovení § 8 odst. 5 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, tak vyvstává otázka, zda lze v takovýchto případech selhání jednotlivce skutečně hnát k daňové spoluodpovědnosti samotný daňový subjekt. Obzvláště, je-li dnes doměření daně spojováno s penále, které má ryze trestněprávní charakter. Dle mého názoru nikoliv, jelikož nemusí dojít k naplnění oné minimálně požadované nedbalosti. Daňový subjekt tak musí mít možnost se selhání jednotlivce dovolávat.35) Správce daně pak musí posoudit, zda by při absenci tohoto selhání bylo i tak možno na nedbalost daňového subjektu usuzovat. Inspirací k tomuto posuzování by mohla být metodika Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 29. 11. 2016, sp. zn. 1 SL 123/2016.36) 8. Daňový subjekt věděl či vědět měl? Závěrem je třeba poukázat na ještě jeden nešvar, kterého se finanční správa dopouští a který může vést až k nepřezkoumatelnosti vydaných rozhodnutí. Tím je až příliš časté kladení daňovému subjektu k tíži, že o podvodu věděl nebo vědět měl. Toto tvrzení, je-li míněno vážně, je ve své podstatě stejně absurdní, jako by státní zástupce u hlavního líčení obžalovanému kladl za vinu, že svou oběť zabil nebo jí ublížil na zdraví. Obzvláště, kdy tato oběť, jakožto poškozený, by v tu chvíli seděla vedle státního zástupce. Tvrzení správce daně je něčím, co musí být nejenom následně doloženo, leč daňovému subjektu musí být také umožněno toto vyvrátit. Tvrdí-li však správce daně, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět měl, pak jej nutí vynakládat dvojnásobek energie k vyvracení dvou naprosto samostatných, nezřídka vzájemně se vylučujících, skutkových tvrzení. Ostatně tohoto nešvaru si opět všimly soudy za Lamanšským průlivem. Je důležité mít na paměti, že i když fráze „věděl nebo vědět měl“ vychází z úst velice snadno, tak je-li používána pro účely označení stavu mysli osoby, která se účastnila transakce fakticky spojené s podvodem, zahrnuje dva velice odlišné stavy. Osoba, která ví, že transakce, jíž se účastní, je spojena s daňovým únikem, se tohoto podvodu účastní. Tato osoba jedná nečestně. Naproti tomu osoba, která toliko měla vědět o spojení, nečestně nejedná, ale je ve stavu mysli víceméně podobnému nedbalosti.37) Rozdíl mezi nečestností a nedbalostí nabývá naprosto zásadní významnosti. Dokonce i v případu, jako je tento, kde důkaz o obou svědčí účelům druhé strany. Z tohoto důvodu nařčení z nečestnosti v civilním sporu musí být jasně a výslovně u soudu namítáno... Tyto principy se uplatní ve všech civilních sporech, daňová odvolání nevyjímaje...38) Rozhodnutí England and Wales High Court (Chancery Division) ve věci Megtian Ltd v HM Revenue & Customs [2010] EWHC 18 (Ch) (15. leden 2010)39) Finanční správa by tak měla věnovat pozornost tomu, co daňovým subjektům klade za vinu. To nejenom z důvodu, že tím ohrožuje přezkoumatelnost svých rozhodnutí, leč také z důvodu, že její slova mohou mít naprosto katastrofální dopady na trestněprávní osud daňového subjektu. Není totiž žádným tajemstvím, že potírání takovýchto daňových trestných činů je pro orgány činné v trestním řízení tápáním v daňové tmě. Tápáním, kde zpravidla jediným zdrojem světla bývá rozhodnutí správce daně. Uvedením jednoho slova v rozhodnutí tak může správce daně odsoudit daňový subjekt k martyriu zdlouhavého trestního řízení. To s nadějí, že snad někdo v horních patrech justice konečně dostane rozum a za několik neopatrných nákupů z něj neudělá spolupachatel skutečných podvodníků. 9. Apel na osvětu na místo závěru Jak vidno, v boji proti podvodům je před Českou republikou ještě dlouhá cesta. Dosud se finanční správa zaměřovala především na represi. Jsem však toho názoru, že sama není schopna nikdy dosáhnout vytyčených úspěchů. Výše zkrácených daní prostřednictvím podvodů na DPH bude i navzdory několika pochytaným lumpům stále astronomická. Sám přitom ani nevkládám příliš nadějí do systému reverse charge. Ten totiž vyhání čerta ďáblem, když masivní podvody několika málo organizovaných skupin u daně na vstupu budou nahrazeny drobnými podvody širokých mas u daně na výstupu.40) A jak se říká, „tisíckrát nic umořilo osla“, tudíž škody mohou být ve výsledku obdobné. Dříve či později, nerozpadne-li se Evropská Unie, někomu kompetentnímu dojde, že conditio sine qua non podvodů je umožnění nákupu zboží bez daně, zpravidla v rámci přeshraničního režimu. Než se však přestane přeshraniční obchod od daně z přidané hodnoty osvobozovat, měla by se finanční správa obrátit s „prosbou“ o pomoc na samotné podnikatele. Ti by měli být bez výjimky řádně informování o tom, co je to podvod na DPH a jak jej rozpoznat. Pochybuji o tom, že většina oněch „hejlů“ by se nechala do podvodů zatáhnout, pakliže by věděli, k čemu se pro mrzkou provizi v řádech několika málo procent propůjčují, a co všechno riskují. Dokonce si myslím, že pro značnou část podnikatelů by ani provize rovnající se podstatné části DPH nestála za to, aby se takovéhoto podvodu účastnila. Ti všichni jsou tak připraveni hájit zájmy státu, pakliže však o tom budou informováni. V dnešní době datových schránek je tak naprosto nepochopitelné, proč každý plátce DPH společně s registrací neobdrží manuál srovnatelný s tím, co pro své „klienty“ připravila např. daňová správa ve Velké Británii.41) Již jen tak málo by mohlo stačit k tomu, aby podnikatelé skutečně znali rizika zatažení do podvodů na DPH, a tudíž byli schopni se jim vyvarovat. Lze si je přát, aby se tak stalo co nejdříve. 1 LICHNOVSKÝ, O. Podvody na DPH a jejich prokazování. Daňový expert. 2013, č. 2, s. 26 a násl. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d41688v52630-podvody-na-dph-a-jejich-prokazovani/ 2 The CJEU determined in Kittel that knowledge was the essential characteristic of a participant in a fraud who lost his right of deduction. The type of knowledge required is not necessarily derived from any national law test, still less common law fraud but has been devised by the CJEU... 3 Dostupné z: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2015/39.html 4 The Kittel principle is not concerned with penalty. It is true that there may well be no correlation between the amount of output tax of which the fraudulent trader has defrauded HMRC and the amount of input tax which another trader has been denied. But the principle is concerned with identifying the objective criteria which must be met before the right to deduct input tax arises. Those criteria are not met, as I have emphasised, where the trader is regarded as a participant in the fraud. No penalty is imposed; his transaction falls outwith the scope of VAT and, accordingly, he is denied the right to deduct input tax by reason of his participation. 5 Dostupné z: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2010/517.html 6 V této souvislosti srov. velice zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2016, sp. zn. 4 Afs 74/2016, v němž soud dovodil nejenom povinnost zohledňovat zmírnění právní úpravy penále pro účely aplikace mírnějšího trestu ve smyslu čl. 40 odst. 6 věty druhé Listiny, leč také povinnost soudů k této skutečnosti přihlížet ex officio, kdy této výsady se dosud dostalo toliko zániku práva na stanovení daně (prekluzi)! 7 Srov. rozsudky Evropského soudu pro lidská práva ze dne 9. 1. 2007, Intersplav proti Ukrajině, č. stížnosti 803/02, bod 38, či rozsudek ze dne 22. 1. 2009, Bulves proti Bulharsku, č. stížnosti 3991/03, bod 71. 8 Tato skupina se přitom s rozšiřujícím režimem reverse charge stále zvětšuje. Např. ve stavebnictví totiž jsou daňové subjekty nuceny nakupovat zboží s DPH, avšak poté je již dodávají v režimu reverse charge (bez daně), což logicky vede ke vzniku vratek. 9 Zde se převzala anglická terminologie, což mj. dokazuje, jak moc jsou podvody na DPH inspirovány zkušenostmi z Velké Británie. Jednotlivé články jsou tak označovány jako missing trader (ten, u něhož dochází ke zkrácení daňové povinnosti, zpravidla společnost se vstupy z jiného členského státu), buffer (jeho smyslem je zastřít, a tudíž ztížit odhalení spojení mezi jednotlivými články řetězce a chránit tím jak účastníky podvodu, tak také konečného legitimního kupujícího) a broker (je-li podvod založený na vývozu zboží společně s žádostí o vratku DPH, pak je broker posledním článkem žádajícím o vratku; naproti tomu broker není subjekt, který se podvodu aktivně neúčastní a pouze nakoupil zboží zatížené podvodem). 10 Obdobně srov. usnesení Soudního dvora EU ve věci Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, ve věci Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184 či ve věci Itales, C-123/14, ECLI:EU:C:2015:511 a zejména pak výrok rozsudku Soudního dvora ve spojených věcech Mahagében a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, dle něhož evropské právo „brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, ...že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady“. 11 Za povšimnutí však stojí skutečnost, že dodavatel nebyl dokonce ani registrován k DPH, což je skutečnost, která je u nás dosud stále považována za neodstranitelnou vadu bránící přiznání nároku na odpočet. 12 K tomuto viz ustanovení § 29 ZDPH. 13 Je však třeba odlišit situace, kdy není prokázána existence samotného plnění. V takovém případě se skutečně může faktura jevit jako nedostatečná. 14 Ledaže správce daně na základě zavedených pravidel dokazování vyvrátí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost faktury (srov. ustanovení § 92 odst. 5 daňového řádu). 15 Zejména dnes již díky kontrolnímu hlášení není problém pro finanční správu seznat jiné odběratele nekontaktního daňového subjektu a u nich zjistit, zda se jím používané neměnné identifikátory shodují s těmi, které na své faktuře má kontrolovaný daňový subjekt. 16 LANG, M., TURIC, D. In Lang et al (Eds). CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2014. Wien: Linde, 2015. s. 187. 17 EIDENMÜLLER, H. In Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Law. Prohibition of Abuse of Law. A New General Principle of EU Law? Hart Publishing, Oxford: 2011, s. 142. 18 LENKAUSKAS, E. The Borderlines between the Concept of Tax Avoidance and the Other Similar Concepts. Dostupné z: http://ssrn.com/abstract=2503436 19 Viz. ROZEHNAL, T. Kam směřuje institut zneužití práva? Daně a právo v praxi. 2016, č. 8. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d54778v66859-kam-smeruje-institut-zneuziti-prava/. 20 Viz rozhovor s ním in fine nazvaný Zákaz zneužití práva nelze používat metodou „kobercového bombardování“, dostupný z: https://www.kdpcr.cz/informace/aktuality/konference-a-seminare/zakaz-zneuziti-prava-nelze-pouzivat-metodou-kobercoveho-bombardovani?utm_medium=e-mail&utm_source=newsletter&utm_campaign=weeknews 21 Nečestný, v originále dishonest. Dle Blacka dishonest act neboli fraudulent act v překladu znamená chování zahrnující zlou víru, nečestnost, nedostatek morální zásadovosti nebo morální hanebnost. Viz Black's Law Dictionary s. 687 (8. ed. 2004). Nejvěrněji by tak bylo možno pojem dishonest přeložit jako úmyslné podvodné jednání, kdy však v tomto článku budu i nadále užívat pojem nečestný. 22 As we understand the Court of Justice in Kittel, the distinction between the Halifax principle and the Kittel principle is not that one applies to dishonest conspirators in a fraud and the other to those who “merely” know of a connection; but that the Halifax principle applies to those who are evading their own tax (and operates by denying their transactions the status of a “supply of goods” and “economic activity” within the meaning of the VAT Directive), whereas the Kittel principle applies to those who know (or should have known) that their transactions are connected to such evasion. This latter class, the Kittel class, are not evading their own tax but are treated as participants in the fraudulent evasion with the result that their own transactions, even though otherwise meeting the objective criteria for supply of goods, are also denied that status. 23 Dostupné z: http://www.bailii.org/uk/cases/UKUT/TCC/2016/123.pdf 24 Tohoto nešvaru si všímá také Nejvyšší kontrolní úřad ve svém kontrolním závěru ze dne 30. 3. 2015 (dostupné z: http://www.nku.cz/kon-zavery/K14017.pdf). V něm Nejvyšší kontrolní úřad poukázal na skutečnost, že předpokládaný dopad zavedení institutu ručení příjemce zdanitelného plnění v období 2011–2013 měl být ve výši 1,5 mld. Kč. Naproti tomu v praxi byl tento režim použit jen v 16 (!) případech, ve kterých byla uhrazena daň ve výši 15,3 mil. Kč. Jako důvod nenaplnění očekávání finanční správa uvedla náročnost prokazování. Tyto informace nepotřebují další komentář, neboť dokládají obcházení zákona par excellence. 25 Zda preferovat právní stát, či za cenu ohlodání základů právního státu státní rozpočet. 26 Viz rozsudek Soudního dvora EU ve věci LVK C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, bod 63, či usnesení ve věci Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, bod 43 a ve věci Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, bod 42. 27 K těmto viz rozsudek Soudního dvora EU ve spojených věcech Mahagében a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, body 61 a 65. Tyto dva dodnes ignorované body rozsudku výslovně nepřipouští aktuální přístup finanční správy, který je založený na ve své podstatě paralyzujícím pravidlu „prověřuj, abys (ne)mohl pochybovat“. 28 Tohoto nešvaru si všímá také Taranda, viz TARANDA, P. Malé zamyšlení nejen nad judikaturou k daňovým podvodům na dani z přidané hodnoty. E-bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2016, č. 1, s. 21. 29 Lze jen doufat, že se nebude jednat o „uznání“ ve formě, již opakovaného, zrušení Nejvyšším správním soudem. Jedná se totiž o věc, kterou v současné době (přelom let 2016/2017) již podruhé projednává Nejvyšší správní soud, kdy podstatou sporu byl obchod se zlatem. A ten, jak je známo, byl v minulosti vždy terčem nekompromisních rozsudků z důvodu tzv. „špatného příběhu“. 30 Srov. výsledky průzkumu společnosti Deloitte, dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-65546220-firmy-podcenuji-riziko-zatazeni-do-podvodu-seznam-nespolehlivych-platcu-dph-kontroluje-jen-necela-polovina-ukazuje-analyza 31 Plenární nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15. 32 K nemožnosti dle slov finanční správy tak činit dříve srov. Kolektiv autorů Generálního finančního ředitelství. Stanovisko Finanční správy ČR k praktickým otázkám správy a výběru DPH. Daňový expert. 2015, č. 6, s. 23 a násl. 33 Srov. článek autorů, kteří jsou zaměstnanci nadnárodní korporace věnující se daňovému poradenství a kteří tak mají tyto informace od svých britských kolegů tzv. z první ruky – DOLOŽÍLKOVÁ, E., TOMAN, P. Několik poznámek k možnosti správce daně neuznat nárok na odpočet DPH v případě daňového úniku aneb Jak to ten Soudní dvůr vlastně myslel? Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2014, č. 3, s. 18 – 25. 34 Čím vyšší obrat je dosažen, tím větší odměna zpravidla zaměstnance obdrží. 35 Obdobně srov. TARANDA, P. Malé zamyšlení nejen nad judikaturou k daňovým podvodům na dani z přidané hodnoty. E-bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2016, č. 1, s. 20. 36 Dostupné z: http://www.nsz.cz/images/stories/Tiskovy/NovelaTOPO.pdf 37 It is important to bear in mind, although the phrase „knew or ought to have known“ slips easily off the tongue, that when applied for the purpose of identifying the state of mind of a person who has participated in a transaction which is in fact connected with a fraud, it encompasses two very different states of mind. A person who knows that a transaction in which he participates is connected with fraudulent tax evasion is a participant in that fraud. That person has a dishonest state of mind. By contrast, a person who merely ought to have known of the relevant connection is not dishonest, but has a state of mind broadly equivalent to negligence. 38 The distinction between dishonesty and negligence is of fundamental importance, even in cases such as the present where proof of either of them will suffice for the opposing party's purpose. For that reason, an allegation of dishonesty in civil litigation must be clearly and specifically pleaded... These principles apply to all civil litigation, including tax appeals... 39 Dostupné z: http://www.bailii.org/ew/cases/EWHC/Ch/2010/18.html 40 Bude-li předmětem reverse charge spotřebitelsky zajímavé zboží, pak se brzy začnou objevovat nabídky nákupů takovéhoto zboží na firmu bílého koně, v důsledku čehož získá spotřebitel požadované zboží bez DPH. To aniž by ona firma kdy daň státu odvedla. 41 Dostupné z: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/vat-fraud