Podvody na DPH a jejich prokazování II

Tento článek plně vychází z předpokladu, že se čtenář seznámil s článkem z roku 2013.¹⁾ Skutečnosti tam uvedené tak zde již nebudou opětovně připomínány či objasňovány. Stejně tak nepovažuji za smysluplné znovu „objevovat kolo“, když tuto práci si již dal někdo jiný – patrně v Evropě nenajdeme zemi mající bohatší zkušenosti s podvody, než Velká Británie. Proto inspirace judikatorními závěry této země se jeví jako nepostradatelná. Obzvláště, když se (v čase sepsání článku ještě stále) jedná o členskou zemi EU, tudíž závěry tamních soudů jsou závěry evropských soudů. To zejména ve vztahu k postihování podvodů na DPH, kdy spoluodpovědnost obchodních partnerů podvodné společnosti je včleněnou do právních řádů jednotlivých členských států EU. Jedná se tak o interpretaci evropského práva v tom kterém členském státě EU, u které je požadavek na zachování jednotnosti napříč celou EU.

(o podvodu)

Rozhodnutí England and Wales Court of Appeal (Civil Division) ve věci Fonecomp Ltd v HM Revenue and Customs [2015] EWCA Civ 39 (3. únor 2015)³⁾

K doměření daně je finanční správa oprávněna tam, kde daňový subjekt o podvodu svého obchodního partnera věděl nebo mohl vědět. Děje se tak zpravidla v rámci daňové kontroly, kdy výsledkem je nejenom doměření daně, leč také stanovení penále. Jako první je tak třeba zabývat se otázkou, To zejména v kontextu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57 (č. 3348/2016 Sb. NSS), dle kterého má daňové penále trestněprávní povahu.

Povahou doměření daně z titulu spoluúčasti na podvodu se zabývaly soudy ve Velké Británii. Přitom došly k výslovnému závěru, že se nejedná o trest.

Rozhodnutí England and Wales Court of Appeal (Civil Division) ve spojených věcech Mobilx Ltd & Ors v HM Revenue & Customs [2010] EWCA Civ 517 (12. květen 2010)⁵⁾

S tímto závěrem lze plně souhlasit. Ostatně stejně tak nelze považovat za trest ani institut ručení dle ustanovení § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Z tohoto důvodu s takovýmto doměřením daně, stejně jako s ručením dle citovaného zákona, nelze spojit uvalení penále, které je samo o sobě trestem ve smyslu čl. 40 Listiny základních práv a svobod a článků 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.⁶⁾ Připuštění by totiž otřásalo samotnými základy trestání, čl. 39 Listiny nebo čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod nevyjímaje.

Bohužel, což však nemůže dlouho zůstat bez odezvy. Česká republika pak ani nemůže v tomto spoléhat na to, že si tyto daňové spory bude řešit výhradně ve své jurisdikci. V minulosti totiž Evropský soud pro lidská práva přesně tyto případy spoluodpovědnosti podvodů na DPH podřadil pod porušení práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.⁷⁾ Lze tak očekávat, že otázka ospravedlnitelnosti penále bude brzy předmětem pozornosti Nejvyšší správního soudu.

Historicky jsou podvody na DPH spojeny s vratkami daně (vykazováním nadměrných odpočtů DPH). Hysterie zde dospěla tak daleko, že finanční správa dnes jakoukoliv vratku považuje za výsledek jakéhosi karuselu, a tudíž za pokus vylákat ze státního rozpočtu podvodně nárokovanou daň. Přitom zprávy podpořené mými zkušenosti ukazují, že stojí-li skutečně za vratkou podvod na DPH, jedná se zpravidla o výsledek amatérské snahy vylákat ze státního rozpočtu nějakou tu korunu. Alespoň průměrně sofistikované podvody na DPH dnes již s žádostí o vratku spojeny nejsou, potažmo o tuto nežádá aktivní účastník řetězce. Snahy podvodníků osobně ošálit, dnešním pohledem již paranoickou, finanční správu již byly dávno opuštěny. Dojde-li totiž k prodeji podvodem zatíženého zboží těmto „hejlům“, samozřejmě s DPH, pak právě tímto DPH vyčíslená na faktuře se nikdy do státního rozpočtu nedostane, kdy právě tato se po zaplacení odběratelem stává výnosem z trestné činnosti. Zcela tak odpadá ono riskantní žádání o vratku na straně skutečných pachatelů podvodu.

Pakliže se tak finanční správa úzkostlivě zaměřuje na daňové subjekty žádající o vratky, pak z drtivé většiny pouze komplikuje život legitimním podnikatelům. Je otázkou, zda několik málo takto „vyhmátnutých amatérů“ stojí za veškerou tu dřinu prověřujících úředníků v terénu. Na pováženou je to obzvláště dnes, kdy informace z kontrolního hlášení dokáží velice rychle poskytnout odpověď na otázku, zda za žádostí o vratku skutečně stojí podvod či nikoliv. I za účinnosti kontrolního hlášení však dle mých zkušeností finanční správa ve svém nesmyslném kontrolování vratek nepolevuje, což činí komplikace zejména těm subjektům, které z povahy své činnosti vykazují nadměrné odpočty.⁸⁾

Nicméně k samotné definici podvodu. Praxe ukazuje, že definice podvodu na DPH skýtá problém. Samotná finanční správa má tendenci případy za podvod označovat tam, kde není schopná znevěrohodnit přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. To mnohdy, aniž by pro to měla dostatek důkazů. Častokrát si tak vystačí s prostou nekontaktností dodavatele, případně s poukazem na skutečnost, že někde v řetězci dodavatelů o mnoho kroků před transakcí došlo k daňovému úniku. Vyvstává tak otázka, kdy lze hovořit o existenci podvodu, jehož

Není-li pochyb o přijetí zboží od deklarovaného dodavatele, pak se správce ohledně existence daňové ztráty nemůže opírat toliko o nekontaktnost dodavatele a s tím spojené nemožnosti u něj poskytnutí plnění ověřit.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2015, sp. zn. 9 Afs 163/2015

V rámci jejího nalézání zpravidla dochází k identifikaci jednotlivých článků řetězce obchodních partnerů, kterým je v něm následně přisouzeno určité postavení.⁹⁾ Nicméně ani nalezení skutečného podvodného řetězce ještě neznamená, že následně lze hnát k spoluodpovědnosti všechny, kdo s podvodem zasaženým zbožím následně přijdou do styku. Jak totiž bylo uvedeno, cílem podvodných řetězců je dnes prodat zboží s DPH legitimnímu podnikateli(tj. osobě, která se podvodu aktivně neúčastní a neví o něm). Proto povinností správce daně musí být prokázání provázanosti jednotlivých účastníků v řetězci. Nepřímou indicií zde může být např. skutečnost, že po prvním zaklepání správce daně všichni zmizeli, případně uklidili majetek do bezpečí. Nejedná-li se o amatérský karusel (viz výše), pak dříve či později každý řetězec skončí u legitimního podnikatele (případně konečného spotřebitele), pro nějž je přijetí plnění obvyklou součástí podnikání (spotřebou). Za ním již plnění stigma podvodu zcela ztrácí, tudíž

V praxi se finanční správa velice často snaží dostat do procesní situace, kdy daňový subjekt neprokázal přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Za velké podpory českých soudů se totiž má za to, že pouhá faktura společně s prokázanou existencí zboží nestačí k doložení toho, že zboží bylo skutečně nakoupeno od osoby na faktuře. Soudní dvůr EU za poslední 4 roky řešil několik případů, kdy daňový subjekt nebyl schopen jinak, než prostou fakturou, prokázat přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Ve všech případech soud uzavřel, že na věc je třeba nazírat nanejvýš pohledem podvodu na DPH. Jiný způsob odmítnutí nároku daňového subjektu na odpočet byl zapovězen. Asi nejpregnantněji se tak stalo ve věci PPUH Stehcemp,¹⁰⁾ kde polská daňová správa popírala samotnou existenci dodavatele způsobem podobným způsobům české finanční správy¹¹⁾ (nekontaktnost, nepodávání přiznání, sídlo v office house či na jiném nevhodném místě, aj.).

Rozsudek Soudního dvora EU ve věci PPUH Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719

Popírá-li českých soudů tuto skutečnost,¹³⁾ pak se dostává do rozporu s názorem Soudního dvora EU, což je minimálně důvodem k němu podat předběžnou otázku. Ostatně v praxi dochází velice často k tomu, že faktura nebývá pouhým vytištěným listem papíru, avšak obsahuje razítko a podpis (skutečnosti, které nejsou povinnou náležitostí dle ustanovení § 29 ZDPH a které dokládají vztah k vystaviteli). Za této situace správce daně nemůže bez dalšího¹⁴⁾ tvrdit, že daňový subjekt svá tvrzení neprokázal. A hovoří-li ustanovení § 34 odst. 1 ZDPH o povinnosti daňového subjektu zajistit věrohodnost původu přijatého daňového dokladu, pak k tomuto Generální finanční ředitelství uvádí následující:

Informace GFŘ ze dne 27. 3. 2013, č. j. 10148/13/7001-21000-506729

Správce daně si tak nemůže ulehčovat práci a celou věc se snažit napasovat na neprokázání dodání prokazatelně existujícího zboží deklarovaným dodavatelem, pakliže odběratel disponuje fakturou dodavatele. Jeho jedinou možností je jít cestou podvodu na DPH, kdy pro ten účel musí prokázat existenci daňové ztráty. A tuto pak pouhá nekontaktnost dodavatele nijak neprokazuje.

Jak vidno, identifikace podvodu na DPH dodnes není věcí praxí zažitou. Finanční správa společně se správními soudy v tomto stále tápou, kdy důkazem je rozpor jejich postupů s názorem Soudního dvora EU. Situace tak možná vyvrcholí položením předběžné otázky, kdy však nelze vyloučit, že odpověď bude ve formě pouhého usnesení z důvodu, že soudu v Lucemburku se bude jevit otázka jako zbytečná neb se k ní již mnohokráte podrobně vyjadřoval.

Má-li finanční správa prokázánu daňovou ztrátu, potažmo existenci podvodu na DPH, může přejít k dovozování . V minulosti se tak dělo prostřednictvím institutu zneužití práva. Nesprávnost tohoto přístupu však byla na mnoha místech kritizována. Odkázat lze v evropském měřítku na Langa a Turice¹⁶⁾, Eidenmüllera,¹⁷⁾ pro tento účel zcela vyčerpávající příspěvek Lenkauskase,¹⁸⁾ jakož i v našem právním prostředí na Rozehnala¹⁹⁾ či Šimku.²⁰⁾ Všichni uvedení dochází k obdobným závěrům, že navzdory Soudnímu dvoru EU, který tak ve své judikatuře činí, nelze pro účely dovozování spoluodpovědnosti obchodních partnerů aplikovat institut zneužití práva. Spoluodpovědnost za podvod na DPH je třeba řešit svou vlastní cestou. Ostatně s odlišením tohoto postupu od zneužití práva si dal práci soud ve Velké Británii.

(faktické pachatele)

Rozhodnutí United Kingdom Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) ve věci E Buyer UK Ltd v Revenue & Customs [2016] UKUT 123 (TCC) (10. březen 2016)²³⁾

Docházelo-li tak v minulosti k doměření daně z titulu spoluodpovědnosti za podvod na DPH obchodního partnera, o kterém doměřovaný daňový subjekt věděl či vědět měl, aplikací zneužití práva, jednalo se o nesprávný postup. Postup, který by v právním státě neměl obstát, pakliže by v sázce nebylo příliš mnoho. Ve smyslu rčení „účel světí prostředky“ nad touto vadou soudy v rámci soudního přezkumu přimhouřily oči. V opačném případě by hrozilo, že doměřovaným společnostem by z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně již nebylo možno daň doměřit.

Dne 1. 4. 2011 vešla v účinnost novela zákona o DPH zavádějící právní úpravu ručení příjemce zdanitelného plnění. Jednalo se o reakci zákonodárce na do té doby pofidérní stav, kdy pro boj proti daňovým únikům chyběla zákonná právní úprava. Tento stav se totiž nejeví jako souladný s čl. 11 odst. 5 Listiny. Na tuto legislativní změnu však finanční správa do dnešního dne odmítá reflektovat. I nadále je tak doměřováno s pouhým odkazem na judikaturu Soudního dvora EU, byť česká právní úprava již má pro tento účel vlastní institut ručení (§ 109 ZDPH).

Principy vyjádřené Soudním dvorem EU, na základě kterých dochází k postihování podvodů na DPH, mají charakter obecného právního pravidla. Ohledně tohoto přitom platí, že se uplatní pouze, pokud psané právo nestanoví jinak. Jestliže však finanční správa za účinnosti ustanovení § 109 ZDPH v praxi výhradně uplatňuje obecné principy vyřčené Soudním dvorem EU, dochází tím z její strany k obcházení zákona, resp. k postupu .

Nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikováno pod č. 30/1998 Sb.

To potvrdil také Soudní dvůr EU, který stejně tak došel k závěru, že jím vymezená obecná právní pravidla jsou k zákonné právní úpravě v postavení subsidiárním. Existuje-li tak výslovná právní úprava postihující podvody na DPH, má tato před aplikací obecných právních principů ozřejměných v judikatuře Soudního dvora EU přednost.

Rozsudek Soudního dvora EU ve spojených věcech Italmoda, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455

V současné době se tak však děje, kdy není divu, že si volí pro ni příznivější (méně ohraničený, a tudíž benevolentnější, nadto spojovaný s ukládáním penále a požadavkem na nadstandardní úrok z prodlení) způsob, kdy podvody na místo ručením postihuje dle judikatury Soudního dvora EU.²⁴⁾ Tím soudy provádějící následný soudní přezkum opět v masovém měřítku staví před Sofiinu volbu²⁵⁾ stejně tak, jak s úspěchem v minulosti činila v rámci potírání podvodů na DPH nesprávnou aplikací zneužití práva.

Při pozorném zhlédnutí skutkových okolností jednotlivých případů řešených Soudním dvorem EU lze nalézt určité společné znaky. Tím je především existence nesrovnalostí na straně příjemců faktur, potažmo určitý spouštěč pochybností.²⁶⁾ Teprve tehdy Soudní dvůr EU připouští, aby takovýto daňový subjekt prováděl další ověřování. Soudní dvůr EU tedy aplikuje pravidlo , kdy však ani poté neumožňuje po daňových subjektech vyžadovat ověřování, která jim zásadně nepřísluší.²⁷⁾

V obecné rovině lze souhlasit s aktuálním přístupem finanční správy, která se za účelem odhalení onoho spouštěče zaměřuje na nesrovnalosti a nestandardnosti. S přístupem finanční správy však již nelze souhlasit v tom, v čem a jakým způsobem jsou odchylky od standardu shledávány. V praxi se totiž standard obchodu vytváří v představách jednotlivých, a v drtivé většině podnikatelskou praxí nedotčených, úředníků, kdy tento „standard“ je následně použit jako hodnotící kritérium u toho kterého daňového subjektu. Finanční správa tak v hlavách jednotlivých úředníků nechává vzniknout jakési platónské světy idejí (standard obchodu), s kterými jsou následně poměřovány skutečnosti nastalé u daňových subjektů. což umožňuje doměřování spoluúčasti na podvodu v naprosto bezprecedentním rozsahu.²⁸⁾

Současný přístup finanční správy je tak nutno striktně odmítnout. Standard je možné odvozovat jedině od standardu u daňového subjektu samého nebo od standardu u jiných subjektů s daňovým subjektem srovnatelných. Prvním soudem, který k tomuto naprosto racionálnímu závěru u nás po mnoha letech došel, byl Krajský soud v Plzni, za což mu dozajista patří uznání.²⁹⁾

Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 1. 2016, č. j. 57 Af 7/2014 – 125

V kontextu výše uvedeného je vhodné poukázat na to, jak si jsou dnes daňové subjekty vědomy rizika své možné účasti na podvodu na DPH, potažmo jaký je u nich standard prevence. Praxe je taková, že většina daňových subjektů žije ve falešném domnění, že spoluodpovědnost vzniká pouze při platbách dodavatelům na nezveřejněný účet a u obchodů s nespolehlivými plátci. To je však na hony vzdáleno realitě, kdy finanční správa z těchto důvodů doměřuje jen zřídkakdy. Nadto i takovéto kontroly jsou daňovými subjekty činěny velice ledabyle,³⁰⁾ což standard významně snižuje. To však ve výsledku povede ke ztížení pozice finanční správy, když ta nebude moci se o takovýto standard v rámci dokazování nijak opřít.

Ve svém článku z roku 2013 jsem pojednal o proporcionalitě při doměřování daně z titulu účasti na podvodu. To ve vztahu k rozdělení rizik pramenících z daňových podvodů mezi stát na straně jedné, a daňové subjekty na straně druhé. Na tuto proporcionalitu mělo od roku 2016 obrovský vliv kontrolní hlášení. To zavedlo velmi citelnou povinnost daňových subjektů poskytovat o svém podnikání cenné informace. Slovy pléna Ústavního soudu: Zavedení tohoto potenciálně zneužitelného institutu bylo ospravedlněno bojem proti daňovým únikům. Daňové subjekty se tak byly nuceny vzdát části práva na informační sebeurčení, kdy jim na oplátku stát slíbil včasnost³²⁾ a adresnost při potírání daňových úniků.

. O to více se tak lze dnes ptát, proč finanční správa na místo snahám o prevenci dává v jednotlivých případech přednost pokoutnému a časově náročnému sběru informací, čímž výši podvodů ještě navyšuje? Proč se neinspiruje postupy finanční správy Velké Británie, která daňové subjekty nejenom informujte o obecné problematice podvodů, leč také o možném aktuálním zapojení do podvodných řetězců?³³⁾

Kontrolní hlášení, společně s prokazováním standardu, tak nejspíše přinutí finanční správu k řádné osvětě a sdílení informací s daňovými subjekty. V sázce je totiž mnoho také pro ni samou. Jen stěží lze obhájit proporcionalitu doměření daně za nedbalostní účast na podvodu, pakliže správce daně navzdory informacím z kontrolního hlášení nechal do podvodu v podvodem zatížených obchodech po mnoho měsíců pokračovat.

Zejména u velkých daňových subjektů může docházet k situacím, kdy k zatažení do podvodu dojde z důvodu . Např. zaměstnanec mající na starosti obchod³⁴⁾ může být podvodným dodavatelem motivován k tomu, aby informace nasvědčující podvodu zatajil, zkreslil či jim nevěnoval pozornost. Daňový subjekt je pak do podvodu zatažen, kdy ani sebelepší kontrolní mechanismy nejsou schopny tomuto zabránit. V souvislosti s novelizací ustanovení § 8 odst. 5 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, tak vyvstává otázka, zda lze v takovýchto případech selhání jednotlivce skutečně hnát k daňové spoluodpovědnosti samotný daňový subjekt. Obzvláště, je-li dnes doměření daně spojováno s penále, které má ryze trestněprávní charakter. Dle mého názoru nikoliv, jelikož nemusí dojít k naplnění oné minimálně požadované nedbalosti.

Správce daně pak musí posoudit, zda by při absenci tohoto selhání bylo i tak možno na nedbalost daňového subjektu usuzovat. Inspirací k tomuto posuzování by mohla být metodika Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 29. 11. 2016, sp. zn. 1 SL 123/2016.³⁶⁾

Závěrem je třeba poukázat na ještě jeden nešvar, kterého se finanční správa dopouští a který může vést až k nepřezkoumatelnosti vydaných rozhodnutí. Tím je až příliš časté kladení daňovému subjektu k tíži, že o podvodu věděl nebo vědět měl. Toto tvrzení, je-li míněno vážně, je ve své podstatě stejně , jako by státní zástupce u hlavního líčení obžalovanému kladl za vinu, že svou oběť zabil nebo jí ublížil na zdraví. Obzvláště, kdy tato oběť, jakožto poškozený, by v tu chvíli seděla vedle státního zástupce.

Tvrzení správce daně je něčím, co musí být nejenom následně doloženo, leč daňovému subjektu musí být také umožněno toto vyvrátit. Tvrdí-li však správce daně, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět měl, pak jej nutí vynakládat dvojnásobek energie k vyvracení . Ostatně tohoto nešvaru si opět všimly soudy za Lamanšským průlivem.

Rozhodnutí England and Wales High Court (Chancery Division) ve věci Megtian Ltd v HM Revenue & Customs [2010] EWHC 18 (Ch) (15. leden 2010)³⁹⁾

To nejenom z důvodu, že tím ohrožuje přezkoumatelnost svých rozhodnutí, leč také z důvodu, že její slova mohou mít naprosto daňového subjektu. Není totiž žádným tajemstvím, že potírání takovýchto daňových trestných činů je pro orgány činné v trestním řízení tápáním v daňové tmě. Tápáním, kde zpravidla jediným zdrojem světla bývá rozhodnutí správce daně. Uvedením jednoho slova v rozhodnutí tak může správce daně odsoudit daňový subjekt k martyriu zdlouhavého trestního řízení. To s nadějí, že snad někdo v horních patrech justice konečně dostane rozum a za několik neopatrných nákupů z něj neudělá spolupachatel skutečných podvodníků.

Jak vidno, v boji proti podvodům je před Českou republikou ještě dlouhá cesta. Dosud se finanční správa zaměřovala především na represi. Jsem však toho názoru, že sama není schopna nikdy dosáhnout vytyčených úspěchů. . Sám přitom ani nevkládám příliš nadějí do systému . Ten totiž vyhání čerta ďáblem, když masivní podvody několika málo organizovaných skupin u daně na vstupu budou nahrazeny drobnými podvody širokých mas u daně na výstupu.⁴⁰⁾ A jak se říká, „, tudíž škody mohou být ve výsledku obdobné.

Dříve či později, nerozpadne-li se Evropská Unie, někomu kompetentnímu dojde, že podvodů je umožnění nákupu zboží bez daně, zpravidla v rámci přeshraničního režimu. Než se však přestane přeshraniční obchod od daně z přidané hodnoty osvobozovat, měla by se finanční správa obrátit s „prosbou“ o pomoc na samotné podnikatele. Ti by měli být bez výjimky řádně informování o tom, co je to podvod na DPH a jak jej rozpoznat. Pochybuji o tom, že většina oněch „hejlů“ by se nechala do podvodů zatáhnout, pakliže by věděli, k čemu se pro mrzkou provizi v řádech několika málo procent propůjčují, a co všechno riskují. Dokonce si myslím, že pro značnou část podnikatelů by ani provize rovnající se podstatné části DPH nestála za to, aby se takovéhoto podvodu účastnila. Ti všichni jsou tak připraveni hájit zájmy státu, pakliže však o tom budou informováni.

V dnešní době datových schránek je tak naprosto nepochopitelné, proč každý plátce DPH společně s registrací neobdrží manuál srovnatelný s tím, co pro své „klienty“ připravila např. daňová správa ve Velké Británii.⁴¹⁾ Již jen tak málo by mohlo stačit k tomu, aby podnikatelé skutečně znali rizika zatažení do podvodů na DPH, a tudíž byli schopni se jim vyvarovat. Lze si je přát, aby se tak stalo co nejdříve.