Vydáno: 17. 2. 2017
Odpisy a optimalizace daňové povinnosti v daňovém přiznání za rok 2016 Ing. Ivan Macháček V následujícím příspěvku se budeme zabývat možnostmi daňové optimalizace v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 prostřednictvím správně zvolených postupů daňového odpisování hmotného majetku. Uvedeme si možnosti této daňové optimalizace jednak pro případ, kdy poplatník dosáhne vysoký základ daně z příjmů, a jednak pro případ, kdy poplatník má nízký základ daně z příjmů a chce uplatnit veškeré odpočty od základu daně a slevy na dani. Poplatník má za zdaňovací období 2016 vysoký základ daně z příjmů Pokud vyčíslí poplatník daně z příjmů za zdaňovací období vysoký základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a ve zdaňovacím období roku 2016 pořídil nový hmotný majetek, který zařadil do svého obchodního majetku, může využít k daňové optimalizaci tří postupů daňového odpisování: - zrychlené odpisování nového hmotného majetku namísto rovnoměrného odpisování, - zvýšení odpisů v 1. roce rovnoměrného odpisování nového hmotného majetku, - zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování nového hmotného majetku. Zrychlené odpisování nově pořízeného hmotného majetku Při zařazení nově pořízeného hmotného majetku do užívání si poplatník může zvolit zcela dle svého rozhodnutí dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP) nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP). Při rozhodování o zvolení příslušného způsobu odpisování bude hrát roli i výše zdanitelných příjmů a daňových výdajů v prvním roce pořízení hmotného majetku s ohledem na snahu minimalizovat svou daňovou povinnost. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy pořídil nový hmotný majetek a tento zařadil do svého obchodního majetku, dosáhne vyššího základu daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, je pro něho vhodné z důvodu daňové optimalizace v daňovém přiznání uplatnit u tohoto hmotného majetku zrychlené odpisování. Při zrychleném odpisování jsou totiž daňové odpisy v prvním roce výrazně vyšší než u odpisování rovnoměrným způsobem. V následující tabulce si ukážeme úsporu na dani v 1. roce odpisování při uplatnění zrychleného odpisování oproti rovnoměrnému odpisování, a to v případě, že se jedná o nový hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny, u kterého je využito zvýšení odpisů v 1. roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP a § 32 odst. 2 písm. a) bodu 3 ZDP.
Pořizovací cena hmotného majetku v Kč Zvýšený odpis při rovnoměrném odpisování v Kč Zvýšený odpis při zrychleném odpisování v Kč Úspora na dani při zrychleném odpisování v Kč
100 000 21 000 30 000 1 350
200 000 42 000 60 000 2 700
300 000 63 000 90 000 4 050
400 000 84 000 120 000 5 400
500 000 105 000 150 000 6 750
1 000 000 210 000 300 000 13 500
Příklad 1 Poplatník podnikající ve stavební výrobě zakoupil v roce 2016 nákladní automobil o vstupní ceně 800 000 Kč a zařadil jej do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let. V roce 2016 uplatňuje poplatník skutečné výdaje a chce pomocí daňových odpisů optimalizovat svou daňovou povinnost. Odpisování rovnoměrným způsobem [postup dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP – v 1. roce odpisování bude použita zvýšená roční odpisová sazba o 10 %]
Zdaňovací období Výpočet daňových odpisů v Kč
2016 800 000 x 21,00 / 100 = 168 000
2017 800 000 x 19,75 / 100 = 158 000
2018 800 000 x 19,75 / 100 = 158 000
2019 800 000 x 19,75 / 100 = 158 000
2020 800 000 x 19,75 / 100 = 158 000
Odpisování zrychleným způsobem [postup dle § 32 odst. 2 písm. a) bodu 3 ZDP – v 1. roce odpisování bude odpis zvýšen o 10 % vstupní ceny]
Zdaňovací období Uplatnění daňových odpisů v Kč
2016 800 000 / 5 = 160 000
+ 10 % vstupní ceny 80 000
celkem uplatněn odpis ve výši 240 000
2017 2 x 560 000 / (6 – 1) = 224 000
2018 2 x 336 000 / (6 – 2) = 168 000
2019 2 x 168 000 / (6 – 3) = 112 000
2020 2 x 56 000 / (6 – 4) = 56 000
Zatímco při zvoleném odpisování rovnoměrným způsobem uplatní poplatník do daňových výdajů daňový odpis nově pořízeného hmotného majetku v roce 2016 ve výši 168 000 Kč, při zvolení zrychlených odpisů si může uplatnit 240 000 Kč. Tím ušetří na platbě daně z příjmů 10 800 Kč.
Zvýšení odpisů v 1. roce rovnoměrného odpisování V tabulce k § 31 odst. 1 písm. a) ZDP jsou pro rovnoměrné odpisování hmotného majetku stanoveny podle jednotlivých odpisových skupin maximální roční odpisové sazby. V prvním roce odpisování lze tyto sazby zvýšit o: - 20 % u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví [§ 31 odst. 1 písm. b) ZDP], - 15 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin [§ 31 odst. 1 písm. c) ZDP], - 10 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b) a c). V § 31 odst. 5 ZDP se uvádí, že roční odpisovou sazbu podle § 31 odst. 1 písm. b) až d) ZDP nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol; u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební, u hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny). Příklad 2 Zemědělský podnikatel si pořídil v roce 2016 jako první odpisovatel traktor zařazený v klasifikaci produkce CZ-CPA 28.30 o vstupní ceně 750 000 Kč. Zařadil jej do druhé skupiny odpisování a zahájil odpisování rovnoměrným způsobem. Hmotný majetek splňuje podmínku pro uplatnění zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % a poplatník toto zvýšení odpisu uplatní. Podnikatel uplatní roční odpisovou sazbu dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP.
Zdaňovací období Výpočet daňových odpisů v Kč
2016 750 000 x 31,00 / 100 = 232 500
2017 750 000 x 17,25 / 100 = 129 375
2018 750 000 x 17,25 / 100 = 129 375
2019 750 000 x 17,25 / 100 = 129 375
2020 750 000 x 17,25 / 100 = 129 375
V daném případě poplatník zvýší daňový odpis v 1. roce odpisování oproti postupu dle tabulky uvedené k § 31 odst. 1 písm. a) ZDP o 150 000 Kč. O tuto částku dojde ke snížení základu daně za zdaňovací období 2016 oproti postupu, kdy by poplatník nevyužil možnosti zvýšit odpis v 1. roce odpisování.
Zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 1 ZDP; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP o: - 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, - 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin, - 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 ZDP. Příklad 3 Podnikatel zakoupil v roce 2016 nákladní automobil o vstupní ceně 700 000 Kč. Automobil zařadil do druhé odpisové skupiny a zahájil odpisování zrychleným způsobem. Podnikatel uplatňuje výdaje ve skutečné výši a s ohledem na dosažený základ daně z příjmů za rok 2016 hledá možnosti optimalizace své daňové povinnosti. Pokud půjde o poplatníka, který je prvním odpisovatelem nákladního automobilu, může zvýšit odpis v 1. roce odpisování o 10 % podle § 32 odst. 2 písm. a) bodu 3 ZDP.
Zdaňovací období Uplatnění daňových odpisů v Kč
2016 700 000 / 5 = 140 000
+ 10 % vstupní ceny 70 000
celkem uplatněn odpis ve výši 210 000
2017 2 x 490 000 / (6 – 1) = 196 000
2018 2 x 294 000 / (6 – 2) = 147 000
2019 2 x 147 000 / (6 – 3) = 98 000
2020 2 x 49 000 / (6 – 4) = 49 000
Při využití možnosti zvýšení odpisů v 1. roce odpisování nákladního automobilu o 10 % sníží poplatník v daňovém přiznání za rok 2016 základ daně o 70 000 Kč, což dělá úsporu na dani z příjmů 10 500 Kč.
Poplatník má za zdaňovací období 2016 nízký základ daně z příjmů V případě, že poplatník vyčíslí za zdaňovací období roku 2016 nízký základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, který mu s uplatněnými odpisy neumožní uplatnit veškeré odpočty od základu daně a veškeré slevy na dani v plné zákonné výši v rámci daňového přiznání za rok 2016, které by z toho důvodu propadly, může využít tří postupů daňového odpisování: - nezahájení daňového odpisování u nově pořízeného hmotného majetku, - přerušení daňového odpisování u stávajícího hmotného majetku, - použití nižší odpisové sazby u rovnoměrného odpisování u nového nebo stávajícího hmotného majetku. Nezahájení daňového odpisování V souladu se zněním § 26 odst. 8 ZDP poplatník není povinen daňové odpisy pro účely ZDP uplatnit. Půjde například o situaci, kdy má poplatník v roce pořízení hmotného majetku takový základ daně, který mu dovolí uplatnit pouze veškeré odpočty od základu daně dle § 15 ZDP a případně daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období dle § 34 odst. 1 ZDP a dále veškeré slevy na dani dle § 35ba ZDP. Při uplatnění daňového odpisu by poplatník nemohl tyto odpočty od základu daně a slevy na dani uplatnit plně nebo by je nemohl uplatnit vůbec. Proto poplatník v tomto zdaňovacím období nezahájí daňové odpisování pořízeného hmotného majetku a odpisování v 1. roce zahájí ze vstupní ceny hmotného majetku až v následujícím zdaňovacím období nebo později. Přerušení daňového odpisování Daňové odpisování lze dle § 26 odst. 8 ZDP přerušit jak při rovnoměrném, tak i zrychleném způsobu odpisování, a to na jakoukoliv dobu, a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení. Při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno, a o dobu přerušení se prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku. Toto platí za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou podle § 7 nebo 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. K přerušení odpisování se poplatník může rozhodnout například u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku uplatňuje odpisy dále. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě. Příklad 4 Podnikatel v roce 2015 zakoupil nákladní automobil v pořizovací ceně 800 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Jiný odpisovaný hmotný majetek poplatník nevlastní. Poplatník vede daňovou evidenci a dosáhl za rok 2016 následujících zdanitelných příjmů a daňově uznatelných výdajů bez uplatnění odpisů:
Položka Rok 2016
Příjmy 1 951 000 Kč
Výdaje (bez odpisů) 1 710 000 Kč
Základ daně (bez odpisů) 241 000 Kč
Poplatník uplatňuje za zdaňovací období 2016 odpočet na soukromé životní pojištění v maximální výši 12 000 Kč a odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru poskytnutého na zajištění bydlení ve výši 51 500 Kč. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. V jednotlivých zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit následující daňové odpisy automobilu:
Zdaňovací období Výpočet daňových odpisů v Kč
1. rok 800 000 / 5 + 800 000 x 0,1 = 240 000
2. rok 2 x 560 000 / (6 – 1) = 224 000
3. rok 2 x 336 000 / (6 – 2) = 168 000
4. rok 2 x 168 000 / (6 – 3) = 112 000
5. rok 2 x 56 000 / (6 – 4) = 56 000
Rozhodnutí o uplatnění odpisů ve zdaňovacím období 2016 Ze základu daně 241 000 Kč (bez zahrnutí odpisu z nákladního automobilu) uplatní fyzická osoba následující odpočty: - odpočet příspěvků na životní pojištění ve výši 12 000 Kč, - odpočet úroků z hypotečního úvěru ve výši 51 500 Kč.
Položka Částka v Kč
Základ daně po odpočtech 177 500
Daň z příjmů 26 625
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 1 785
V případě, že by byl v roce 2016 uplatněn daňový odpis ve výši 224 000 Kč (2. rok odpisování), poplatník by dosáhl základu daně ve výši 17 000 Kč, který by neumožnil uplatnit plnou výši odpočtů od základu daně ani základní slevu na poplatníka. Pro fyzickou osobu je proto jednoznačně výhodnější v tomto zdaňovacím období přerušit odpisování nákladního automobilu.
Použití nižší odpisové sazby u rovnoměrného odpisování K optimalizaci daňové povinnosti lze u rovnoměrného odpisování hmotného majetku využít § 31 odst. 7 ZDP. Roční odpisové sazby uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může na základě svého rozhodnutí podle § 31 odst. 7 ZDP použít i sazby nižší než maximální sazby. Tímto způsobem může poplatník odpisovat hmotný majetek rovnoměrným způsobem tak dlouho, jak se rozhodne. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisové sazby, než odpovídá maximální roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této optimalizační možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování. Poplatník tak může při rovnoměrném odpisování uplatnit ve zdaňovacím období odpis v rozmezí od nuly až do výše odpovídající maximální roční odpisové sazbě, a to dle svého rozhodnutí. Nižších sazeb, než je maximální sazba, však nemůže využít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který: - uplatňuje výdaje procentem z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 7 ZDP, anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP, - anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP. Příklad 5 Podnikatel má od roku 2014 zařazen ve svém obchodním majetku osobní automobil, který odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 450 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci a za zdaňovací období roku 2016 vyčíslí základ daně bez uplatnění daňových odpisů z automobilu ve výši 260 000 Kč. Za rok 2016 uplatňuje odpočet pojistného na doplňkové penzijní spoření ve výši 12 000 Kč, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč, dále pak odpočet poskytnutého daru ve výši 25 000 Kč splňující podmínky dle § 15 odst. 1 ZDP a základní slevu na dani na poplatníka. Automobil využívá pouze pro podnikatelské účely. Varianta A – poplatník neuplatní daňové odpisy z automobilu
Položka Částka v Kč
Základ daně 260 000
Odpočet příspěvků na penzijní spoření a na životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru 25 000
Základ daně po odpočtech 211 000
Daň z příjmů 31 650
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 6 810
Varianta B – poplatník uplatní daňový odpis automobilu v maximální výši 100 125 Kč (roční odpisová sazba pro 3. rok odpisování ve 2. odpisové skupině činí 22,25 % ze vstupní ceny)
Položka Částka v Kč
Základ daně 159 875
Odpočet příspěvků na penzijní spoření a na životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru (15 % základu daně) 23 981
Základ daně po odpočtech 111 894
Daň z příjmů ze základu daně 122 900 Kč 16 770
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 0
Poplatník si nemůže za zdaňovací období roku 2016 uplatnit odpočet daru v plné výši a rovněž si nemůže uplatnit v plné výši základní slevu na dani na poplatníka. Neuplatněné částky propadají. Varianta C – poplatník uplatní daňový odpis automobilu ve výši 45 400 Kč (sazba 10,089 % ze vstupní ceny)
Položka Částka v Kč
Základ daně 214 600
Odpočet příspěvků na penzijní spoření a na životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru 25 000
Základ daně po odpočtech 165 600
Daň z příjmů 24 840
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 0
V této variantě uplatnění výše odpisu automobilu poplatník využije plnou výši odpočtu daru a plnou výši základní slevy na dani z příjmů na poplatníka.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 2/2017.