V následujícím příspěvku bychom se zaměřili na některé vybrané problémy daňových a účetních odpisů i v návaznosti na blížící se termín podání daňového přiznání za rok 2016. Blíže se budeme věnovat zejména oblasti zemědělského podnikání.
Vybrané problémy daňového odpisování
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Daňový odpis lze charakterizovat jako část vstupní ceny majetku, kterou lze zahrnout do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období. Odpisovat lze hmotný a nehmotný majetek. Příslušná úprava je obsažena zejména v § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
JINÝ MAJETEK
Mezi hmotný majetek patří v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) a odst. 3 ZDP také tzv. jiný majetek.
Jiným majetkem
se rozumí:-
technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud jím není zvýšena vstupní nebo zůstatková cena hmotného majetku,
-
technické rekultivace,
-
výdaje hrazené uživatelem, které v souladu s účetními předpisy nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že těmito výdaji jsou např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.
Příklad
Zemědělský podnikatel má přenechán k užívání formou finančního leasingu zemědělský stroj, kupní cena po skočení leasingové smlouvy činní 30 000 Kč. Zároveň je tento uživatel povinen uhradit dopravu stroje ve výši 5 000 Kč a odbornou montáž stroje ve výši 6 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že doprava a montáž je podle účetních předpisů součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku, je nutno tyto náklady přičíst ke kupní ceně, a protože je překročena hranice 40 000 Kč, jedná se o jiný majetek, který je nutné daňově odpisovat. Nelze tedy postupovat tak, že náklady za dopravu a montáž se zahrnou při jejich vzniku do daňových nákladů.
Pokud by k překročení částky 40 000 Kč nedošlo, bude postupováno v souladu s § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP, který stanoví, že daňovým výdajem jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Jednalo by se tedy v plné výši o daňový výdaj.
PĚSTITELSKÉ CELKY TRVALÝCH POROSTŮ
Problematice zemědělství je blízká kategorie pěstitelských celků trvalých porostů a dospělých zvířat a jejich skupin. Co se týká
pěstitelských celků trvalých porostů,
aby se jednalo o hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:-
ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
-
ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,
-
chmelnice a vinice bez dalších podmínek.
Pokud je toto splněno, jedná se o hmotný majetek bez ohledu na vstupní cenu, případně jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.
Příklad
Vinice dosáhne plodonosného stáří v průběhu zdaňovacího období roku 2016.
Z toho tedy vyplývá, že vinice je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce roku 2015, od zdaňovacího období 2016 se jedná o hmotný majetek odpisovaný ve 3. odpisové skupině.
Určení plodonosného stáří musí být stanoveno na základě celé řady souvisejících faktorů, jako jsou druh, odrůda, půdní a klimatické podmínky, typ výsadby, pěstitelská technologie atd. Musí být tedy stanoven počátek a konec plodnosti. Pokud by byl trvalý porost zlikvidován před uplynutím stanovené doby plodnosti, je možné zůstatkovou cenu uplatnit jako daňový výdaj na základě § 24 odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP.
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.
Příklad
Zemědělský podnikatel zakoupil pozemek, na kterém se nachází ovocný sad s jabloněmi a hrušněmi, ovocný sad splňuje podmínky pro zařazení do kategorie pěstitelských celků trvalých porostů, jedná se tedy o souvislý pozemek o výměře větší než 0,25 hektaru a hustota stromů je nejméně 90 stromů na hektar. Celková kupní cena za pozemek činí 1 230 000 Kč, z toho 300 000 Kč připadá na samotný pozemek a 930 000 Kč na ovocný sad.
Ovocný sad se vstupní cenou 930 000 Kč tak bude pěstitelský celek trvalých porostů a bude zařazen do 3. odpisové skupiny a odpisován po dobu 10 let.
DOSPĚLÁ ZVÍŘATA
Další kategorií jsou
dospělá zvířata a jejich skupiny.
V tomto případě ZDP odkazuje na účetní předpisy, z § 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, potom vyplývá, že tato položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok. ZDP k tomu stanoví podmínku, že vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč. Jedná se zejména o základní stáda a hejna zvířat, která jsou určena k plemenitbě a k ostatnímu hospodářskému využití, a o zvířata tažná.Zvířata jsou zařazena do 1. odpisové skupiny, s výjimkou koní, kteří jsou součástí 2. odpisové skupiny. Pokud by byla pořízena i jiná zvířata, která nejsou výslovně uvedena v příloze č. 1 ZDP (např. mufloni, daňci, pštrosi), potom budou v souladu s úpravou § 30 odst. 1 ZDP zařazena do druhé odpisové skupiny. Způsob odpisování potom blíže stanoví pokyn GFŘ D-22 s tím, že odpisy se stanoví buď jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat, nebo skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat (neplatí pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně, tato zvířata musí být vždy evidována individuálně). V případě individuální evidence zvířat je vstupní cenou buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda. V případě skupinové evidence zvířat je vstupní cenou při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Pokyn GFŘ D-22 současně stanoví, že při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně, a to pouze bez navýšení odpisů v prvním roce odpisování. Konkrétní postup odpisování pro skupinovou evidenci zvířat je v tomto pokynu také obsažen, ale jedná se pouze o jednu z možností, jak může poplatník postupovat. Pokud ale poplatník použije jiný způsob výpočtu odpisů zvířat ve skupině, je povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.
V případě mladých zvířat je potom rozhodující, zda se jedná o poplatníka, který vede daňovou evidenci nebo zda vede účetnictví. Pokud se jedná o poplatníka vedoucího daňovou evidenci, budou výdaje na tato zvířata uplatněna v daňových výdajích v okamžiku jejich úhrady a i po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob a nedochází ke změně dříve uplatněných výdajů.
V případě poplatníka, který vede účetnictví, jsou mladá zvířata zaúčtována do zásob a po dosažení dospělosti dochází k přeúčtování na dlouhodobý hmotný majetek. Následně je potom zahájeno daňové odpisování.
HMOTNÝ MAJETEK NABYTÝ DĚDĚNÍM NEBO DAREM
Relativně často v praxi se vyskytujícími případy jsou hmotný majetek nabytý děděním nebo darem, který je následně používán k dosahování zdanitelných příjmů.
V případě majetku nabytého děděním, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a tento majetek odpisoval, je nutné se řídit § 30 odst. 10 písm. a) ZDP a pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním odpisovatelem při zachování metody daňového odpisování. Dědic jako právní nástupce poplatníka potom odpisuje tento majetek ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel – tedy zůstavitel.
Příklad
Zemědělský podnikatel pořídil nákladní automobil ve vstupní ceně 1 000 000 Kč, automobil byl pořízen v roce 2014. Nákladní automobil byl zahrnut v obchodním majetku podnikatele, který jej odpisoval rovnoměrným způsobem bez využití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Podnikatel v průběhu roku 2016 zemřel, nákladní automobil zdědil jeho syn, který bude pokračovat v podnikání svého otce.
Pokud syn jako dědic vloží tento automobil do obchodního majetku, potom ve zdaňovacím období roku 2016 uplatní pouze polovinu ročního odpisu, a to v souladu s úpravou § 26 odst. 7 písm. b) ZDP. Nákladní automobil je zařazen do druhé odpisové skupiny, ve třetím roce bude odpis činit 1 000 000 x 0,2225 = 222 500 Kč. Syn jako dědic uplatní pouze 1/2, tj. 111 250 Kč. Dále bude pokračovat v započatém odpisování, tedy v roce 2017 a v roce 2018 bude uplatněna částka 222 500 Kč.
Pokud by ale nastala situace, že by syn pokračoval v odpisování až v roce 2017, potom bude za zdaňovací období roku 2017 vypočten odpis jako ve čtvrtém roce odpisování, tedy 222 500 Kč.
Doplňme, že stejným způsobem by se postupovalo i v případě, kdy by byl zděděný majetek využíván k dosahování příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, i v tomto případě dědic pokračuje v odpisování započatém zůstavitelem.
V případě, že se jedná o majetek, který zůstavitel neodpisoval, je postup logicky jiný. V takovém případě může dědic tento majetek zahrnout do svého obchodního majetku a zahájit odpisování ze vstupní ceny určené podle § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou bude:
-
při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, pokud u poplatníků uvedených v § 2 ZDP neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; v tomto případě tedy půjde o situaci, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od jeho nabytí, to znamená do 5 let od smrti zůstavitele,
-
reprodukční pořizovací cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ke dni oceňování majetku, je-li u poplatníka, fyzické osoby, doba od nabytí delší než 5 let; v tomto případě půjde o situace, kdy dědic vloží majetek do svého obchodního majetku po více než 5 letech od jeho nabytí, tedy po více než 5 letech od smrti zůstavitele.
Příklad
Syn zdědí po otci malotraktor. Otec nepodnikal, proto neměl tento majetek vložený do obchodního majetku a neodepisoval jej. Syn je zemědělským podnikatelem, a tak tento majetek vloží do svého podnikání. Otec zemřel v roce 2016, v tomto roce bylo dědické řízení i ukončeno, syn vloží malotraktor do svého obchodního majetku v březnu 2017.
Protože od nabytí majetku neuplynula lhůta 5 let, bude vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Z této ceny bude zahájeno odpisování jako by se jednalo o nový majetek.
V případě hmotného majetku nabytého darováním je nutné upozornit zejména na § 27 písm. j) ZDP, podle kterého je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Zejména v případě fyzických osob a také neziskových právnických osob, je osvobození poměrně široké, proto je nutné nezapomenout na tuto související úpravu.
Co se týká stanovení vstupní ceny, platí v případě darovaného majetku stejná pravidla, jako jsou uvedena u majetku zděděného, v případě fyzických osob tak bude rozhodující doba, která uplyne od nabytí majetku do jeho vložení do obchodního majetku dárce. Navíc v souladu s § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cena hmotného majetku snižuje o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.
Příklad
Syn, který je zemědělským podnikatelem, obdrží darem od svého otce traktor v hodnotě 450 000 Kč. Tento traktor bude používat pro účely své podnikatelské činnosti a chtěl by jej proto daňově odpisovat.
V tomto případě je nutné rozhodnout, zda se jedná o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností podle § 7 ZDP či nikoliv. Pokud by tomu tak nebylo, jednalo by se o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP a současně o příjem osvobozený od daně podle § 10 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP, a tedy o hmotný majetek vyloučený z odpisování. Jestliže by se ale jednalo o příjem podle § 7 ZDP, na straně syna by se jednalo o zdanitelný příjem, ale současně o hmotný majetek, který je možné daňově odpisovat.
V souladu s judikaturou je nutné při rozhodování posuzovat, zda mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru existuje úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů).
Pokud by tedy ve výše uvedeném případě bylo důvodem darování právě možnost využívání tohoto majetku při podnikání syna, nepochybně by se o příjem podle § 7 ZDP jednalo. Pokud by ale důvodem byl např. zdravotní stav otce a nemožnost dalšího využití, potom by se jednalo o příjem podle § 10 ZDP s příslušnými dopady do možnosti daňového odpisování.
ZVÝŠENÍ ODPISU V PRVNÍM ROCE ODPISOVÁNÍ O 20 %
Úprava obsažená v § 31 odst. 2 a § 32 odst. 2 písm. b) ZDP umožňuje poplatníkům zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %. Tento způsob odpisování je významný zejména pro zemědělské podnikatele. Použít jej totiž může poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3. Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se pro účely ZDP považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.
Roční odpisové sazby pro tento postup odpisování při rovnoměrných odpisech jsou obsaženy v § 31 odst. 1 písm. b) ZDP, v případě zrychleného odpisování se vychází z koeficientů platných pro všechny způsoby odpisování a vypočtený odpis se v prvním roce zvýší o 20 %.
Příklad
Zemědělský podnikatel zakoupil mechanický secí stroj PÖTTINGER VITASEM A za pořizovací cenu 750 000 Kč bez DPH.
V tomto případě se jedná o stroj pro zemědělství, v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem 28.3., konkrétně se jedná o kód 28.30.33, a jedná se o hmotný majetek zařazený do druhé odpisové skupiny (položka 2-55). V tomto případě si podnikatel může zvolit, zda při rovnoměrném způsobu odpisování zvolí běžný způsob nebo způsob, kdy je v prvním roce navýšen odpis o 20 %. Pokud by zvolil tento druhý způsob, v prvním roce odpisování by byla výše daňového odpisu 232 500 Kč a ve druhém až pátém roce 129 375 Kč.
Samozřejmě předpokládáme, že je podnikatel prvním odpisovatelem tohoto majetku a jedná se o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou.
OPLOCENÍ
Hmotným majetkem se rozumí také stavby, a to bez hodnotového limitu, tedy bez ohledu na výši vstupní ceny. Ne všechny stavby jsou ale hmotným majetkem. Hmotným majetkem tak není oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou. Toto oplocení, resp. výdaje na jeho výstavbu, se tak do daňových výdajů zahrnou na straně poplatníka vedoucího daňovou evidenci při zaplacení, na straně poplatníků, kteří vedou účetnictví, se jedná o dlouhodobý hmotný majetek. Účetní předpisy považují za dlouhodobý hmotný majetek všechny stavby, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, v účetnictví bude tedy i oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby a myslivosti dlouhodobým hmotným majetkem.
Z daňového hlediska to potom bude znamenat, že u poplatníků vedoucích účetnictví bude při uplatňování daňových nákladů postupováno v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) ZDP a daňovým nákladem budou účetní odpisy tohoto majetku. Bylo by proto chybou v případě těchto poplatníků uplatnit jako daňový výdaj celou částku vynaloženou na výstavbu tohoto oplocení, tedy postupovat stejně jako poplatníci vedoucí daňovou evidenci.
Cílem příspěvku bylo na konkrétních příkladech vysvětlit některé problematické oblasti zejména daňového odpisování ve vztahu k zemědělskému podnikání.