Změny ve vymezení plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet daně

Od 1. 1. 2017 dále nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 188/2016 Sb., který byl přijat v souvislosti s přijetím zákona o hazardních hrách a zákona o dani z hazardních her. Touto novelou bylo schváleno novelizované znění § 60 zákona o DPH, v němž jsou od 1. 1. 2017 vymezeny podmínky pro osvobození od daně pro provozování hazardních her. Další změny týkající se osvobození od daně bez nároku na odpočet daně jsou navrhovány v novele zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku a která by měla nabýt účinnosti od 1. 4. 2017.

V následujícím textu jsou nejprve stručně shrnuta aktuálně platná obecná pravidla pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, která vyplývají z § 51 zákona o DPH a návazně je upozorněno na změny provedené či navrhované v některých z navazujících § 52 až § 62 zákona o DPH.

Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje, je na jedné straně osvobozen od povinnosti přiznávat z těchto plnění daň na výstupu, na druhé straně však nemá ve vztahu k nim nárok na odpočet daně na vstupu. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou ve vazbě na čl. 131 až 137 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou uvedeny odkazy na navazující § 52 až § 62 zákona o DPH, v nichž jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 by mělo být z tohoto odstavce vypuštěno písmeno d), z něhož podle dosavadního znění zákona o DPH vyplývá osvobození od daně pro rozhlasové a televizní vysílání. S účinností od 1. 1. 2017 bylo upřesněné písmeno k), v němž je od tohoto data uvedeno provozování hazardních her, místo dřívějšího provozování loterií a jiných podobných her.

I když plátce z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nepřiznává daň na výstupu, je podle § 51 odst. 2 zákona o DPH povinen tato osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky k datu uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění v § 21 zákona o DPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud úplata za osvobozené plnění předchází den jeho uskutečnění. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 se do tohoto odstavce doplňuje, že povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění.

Důvodem vykazování osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50 přiznání k DPH je to, že podle § 76 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se uvádějí do jmenovatele koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u nichž má plátce nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Tento koeficient plátce počítá vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, a to z údajů za uskutečněná plnění za celý kalendářní rok. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru a v daňovém přiznání za toto poslední zdaňovací období kalendářního roku se uvádí v levém sloupci ř. 53. Pro následující kalendářní rok se tento koeficient používá jako zálohový koeficient a uvádí se v levém sloupci ř. 52 přiznání.

Podle navazujícího § 76 odst. 4 zákona o DPH se do výpočtu koeficientu neuvádějí finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH a dodání a nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Za příležitostnou činnost se podle výkladu Ministerstva financí považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jde o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Skutečnost, že se jedná o příležitostnou činnost, by měl plátce být v případě potřeby schopen prokázat správci daně. Úplaty za tyto finanční činnosti, které se vylučují z výpočtu koeficientu, se v daňovém přiznání vykazují jak v ř. 50, tak i v pravém sloupci ř. 51. Uvedením do tohoto ř. 51 se prakticky vylučují z výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně.

V § 53 dosavadního znění zákona o DPH je ve vazbě na zákon o provozování rozhlasového a televizního vysílání vymezeno, co se rozumí rozhlasovým a televizním vysíláním, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Rozhlasové a televizní vysílání je osvobozeno od daně, pokud je prováděno provozovateli ze zákona, tj. Českou televizí nebo Českým rozhlasem. Osvobození se tedy nevztahuje na provozovatele, kteří získali oprávnění k vysílání udělením licence, tj. např. na komerční televize a rádia. Vysílání reklam, teleshoppingu a sponzorovaných pořadů není ve vazbě na příslušná ustanovení zákona o provozování rozhlasového a televizního vysílání osvobozeno, a to ani v případě, že je prováděno provozovateli ze zákona. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 je navrhováno § 53 zákona o DPH zrušit, tj. od tohoto data již nebude v návaznosti na zrušení § 51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH patřit mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Podle doplňovaného § 5 odst. 4 zákona o DPH budou od 1. 4. 2017 provozovatelé rozhlasového a televizního vysílání ze zákona považováni ve vztahu k činnosti jimi prováděného rozhlasového a televizního vysílání za osobu povinnou k dani, která uskutečňuje ekonomickou činnost, a to i v případě, kdy jim za tuto činnost nenáleží úplata. Ve vazbě na to bude podle doplněného § 72 odst. 1 písm. f) zákona o DPH vznikat provozovatelům rozhlasového a televizního vysílání ze zákona, kteří jsou plátci daně, nárok na odpočet daně. Při jeho uplatňování budou postupovat podle novelizovaného znění § 75 zákona o DPH.

Penzijní činnosti, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou vymezeny v § 54a zákona o DPH. Podle znění § 54a zákona o DPH platného do konce roku 2016 se osvobození od daně vztahovalo na penzijní produkty, kterými byly důchodové spoření, doplňkové penzijní spoření a penzijní připojištění. Od daně byla osvobozena také zprostředkovatelská činnost spojená s těmito produkty.

Podle písmene a) bylo penzijní činností poskytování důchodového spoření podle zákona upravujícího důchodové spoření. Důchodové spoření bylo jako tzv. II. pilíř důchodové reformy upraveno zákonem o důchodovém spoření. Důchodové spoření bylo ukončeno zákonem č. 376/2015 Sb., který nabyl účinnosti od 1. 1. 2016. Z tohoto zákona vyplývá, že zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, se zrušuje s účinností od 1. 1. 2018.

Podle písmene b) bylo penzijní činností poskytování doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření. Doplňkové penzijní spoření bylo jako III. pilíř důchodové reformy upraveno zákonem č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů.

Podle písmene c) bylo penzijní činností poskytování penzijního připojištění podle zákona upravujícího penzijní připojištění. Penzijní připojištění se státním příspěvkem je upraveno zákonem č. 42/1994. Sb., ve znění pozdějších předpisů. Smlouvu o penzijním připojištění se státním příspěvkem bylo možno uzavřít nejpozději do 30. 11. 2012.

Od ledna 2013 došlo u penzijního připojištění se státním příspěvkem ke změně v poskytování státního příspěvku. Do konce roku 2012 bylo penzijní připojištění podle dřívějšího znění zákona o DPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně jako pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH. S účinností od 1. 1. 2013 tedy bylo prakticky toto osvobození přesunuto do § 54a mezi penzijní činnosti.

Podle písmene d) bylo penzijní činností zprostředkování důchodového spoření, doplňkového penzijního spoření a penzijního připojištění. Podle § 91 zákona o důchodovém spoření byli osobami oprávněnými nabízet a zprostředkovat důchodové spoření investiční zprostředkovatel, vázaný zástupce investičního zprostředkovatele a vázaný zástupce penzijní společnosti, ve smyslu zákona o podnikání na kapitálovém trhu, který je oprávněn poskytovat služby podle zákona o doplňkovém penzijním spoření a je oprávněn jako podnikatel uzavírat jménem a na účet penzijní společnosti smlouvy o důchodovém spoření a vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce o důchodové spoření nebo účastník měl příležitost s penzijní společností uzavřít smlouvu o důchodovém spoření.

Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 377/2015 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2017 ve vazbě na zrušení důchodového spoření zrušeno písmeno a) v § 54a zákona o DPH, z něhož dříve vyplývalo osvobození od daně pro poskytování důchodového spoření. Z písmene d) bylo návazně zprostředkování důchodového spoření vypuštěno. Penzijními činnostmi pro účely DPH jsou tedy pouze poskytování doplňkového penzijního spoření a penzijního připojištění a jejich zprostředkování.

V dřívějším znění § 60 zákona o DPH byly do konce roku 2016 vymezeny podmínky, za nichž bylo od daně osvobozeno provozování vymezených loterií a podobných her. Provozování loterií a jiných podobných her pro účely DPH bylo dříve vymezeno ve vazbě na zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. Jednalo se o provozování např. loterií, tombol, okamžitých loterií (např. některé stírací losy), sázkové hry pomocí mechanických hracích přístrojů, sazky, sportky, sázkových her v kasinech (ruleta, black jack apod.). Pod pojem provozování loterií a jiných podobných her nebylo možno zahrnout služby související s jejich provozováním, které pro provozovatele zajišťoval jiný subjekt, např. distribuce losů, sběr sázenek apod.

Novelou zákona provedenou zákonem č. 188/2016 Sb. v souvislosti s přijetím zákona o hazardních hrách a zákona o dani z hazardních her bylo schváleno s účinností od 1. 1. 2017 nové znění § 60 zákona o DPH, v němž se obdobně jako v dřívějším znění zákona o DPH vymezuje, co se rozumí provozováním hazardních her ve vazbě na zákon č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách (dále jen zákon o hazardních hrách), který nabyl účinnosti s výjimkou některých ustanovení od 1. 1. 2017. Zákon o hazardních hrách upravuje hazardní hry a jejich druhy, podmínky jejich provozování, opatření pro zodpovědné hraní a působnost správních orgánů v oblasti provozování hazardních her. Podle § 3 odst. 1 zákona o hazardních hrách se hazardní hrou rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost. Podle § 3 odst. 2 zákona o hazardních hrách jde prakticky o loterii, kursovou sázku, totalizátorovou hru, bingo, technickou hru, živou hru, tombolu a turnaj malého rozsahu. Podrobnější vymezení výše uvedených hazardních her vyplývá z části druhé zákona o hazardních hrách.

Provozováním hazardní hry se podle § 5 zákona o hazardních hrách rozumí vykonávání činností spočívajících v uskutečňování hazardní hry se záměrem dosažení zisku, zejména příjem sázek a vkladů do hazardní hry, výplata výhry, další činnosti organizačního, finančního a technického charakteru související s uvedením hazardní hry do provozu a se zajištěním vlastního provozu, jakož i činnosti potřebné pro ukončení a vypořádání hazardní hry. Obdobně jako podle dřívějšího znění § 60 zákona o DPH nelze ani od 1. 1. 2017 vztahovat osvobození od daně na služby související s jejich provozováním, které jsou zajišťovány pro provozovatele hazardní hry jinými osobami, tj. např. distribuce losů, sběr sázenek, možnost umístění technických zařízení (hracích přístrojů) apod.

V § 57 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky, za nichž je osvobozena od daně výchova a vzdělávání. V § 57 odst. 1 je vymezen základní okruh výchovné a vzdělávací činnosti, na kterou se vztahuje osvobození od daně. Výchovou a vzděláním se rozumí zejména výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná podle školského zákona v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách, dále za stanovených podmínek výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy.

Výchovou a vzděláním se rozumí i školské služby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí, např. školní stravování, kterým se rozumí stravovací služba pro děti, žáky a studenty zabezpečovaná zařízením školního stravování. Osvobození od daně se však nevztahuje na stravování zaměstnanců školy a dalších osob, vyjma žáků a studentů. Toto stravování je posuzováno jako zdanitelné plnění, u něhož se od 1. 12. 2016 uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %.

Osvobození od daně se vztahuje také na vzdělávací činnosti poskytované na vysokých školách, a to jak na vzdělávací činnosti v akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech, v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných v rámci akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programů. Osvobozena je také vzdělávací činnost poskytovaná v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů, např. zákona o pedagogických pracovnících a v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných jako Univerzita třetího věku.

Od daně je dále osvobozena činnost prováděná za účelem rekvalifikace poskytovaná osobami, které získaly akreditaci k provádění rekvalifikace podle příslušných předpisů. Dále také rekvalifikace poskytovaná osobami, které ji provádí k získání kvalifikačních požadavků podle státních norem nebo k získání odborné způsobilosti pro výkon pracovní činnosti podle příslušných předpisů, pokud tyto osoby mají akreditované vzdělávací programy.

Výchovou a vzděláním se rozumí i výchovná a vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky žáků ve školách zřízených na území České republiky a nezapsaných do školského rejstříku, v níž ministr školství, mládeže a tělovýchovy povolil plnění povinné školní docházky. Jedná se tedy o školy, které nejsou uvedeny v písmeni a) a které mohou být podle školského zákona zřízeny právnickou osobou se sídlem mimo tuzemsko nebo fyzickou osobou, která je cizím státním občanem.

Od daně je osvobozeno jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání, které jsou oprávněnými subjekty podle předpisů Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, a dále jazykové vzdělání poskytované osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných ministerstvem. Výchovou a vzděláním se rozumí také výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi pro děti a mládež. Přitom není podstatné, zda na svou činnost získávají finanční prostředky z veřejných zdrojů, či nikoliv.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 se do § 57 odst. 1 zákona o DPH doplňuje nové písmeno h), podle něhož bude osvobozeno od daně poskytování služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona, který upravuje poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a také poskytování péče o děti do 4 let v denním režimu. Osvobození od daně se u těchto služeb uplatní pouze, pokud jsou poskytovány vyjmenovanými subjekty, kterými jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, kraje nebo obce, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha nebo jeho městské části, příspěvkové organizace, nebo nestátní neziskové organizace pro děti a mládež. Pokud by tedy tyto služby poskytovaly jiné subjekty, osvobození od daně se u nich neuplatní. Podle § 57 odst. 2 zákona o DPH je nadále od daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání oprávněnou osobou uvedenou v § 57 odst. 1 zákona o DPH. V praxi může jít např. o dodání zboží učňovskými dílnami, které v rámci praktické výchovy vyrobili učni nebo o dodání zboží, které bylo vypěstováno studenty na školních statcích v rámci jejich vzdělávací činnosti.