V následujícím příspěvku se budu blíže věnovat problematice zdanění příjmů z dědictví a z majetkového prospěchu z pohledu daně z příjmů fyzických osob. Tyto příjmy patří do skupiny bezúplatných příjmů, jejichž správné zdanění přináší v praxi nejeden problém.
Příjmy z dědictví a majetkového prospěchu z pohledu daně z příjmů
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Nejdříve začněme problematikou zdanění příjmů z dědictví. Co se týká zdanění těchto příjmů, připomeňme, že zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. zrušilo zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a daňový režim dědictví přešel pod daň z příjmů a je tedy upraven ZDP. Výsledkem této nové úpravy je potom absolutní osvobození příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu, a to jak v případě fyzických osob - viz ustanovení § 4a písm. a) ZDP, tak i v případě právnických osob - viz § 19b odst. 1 písm. a) zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Příklad:
Podnikatel zdědil po svém otci dodávkový automobil Ford Transit, který bude dále používat při svém podnikání. Bez ohledu na další okolnosti jde o příjem, který je u zemědělského podnikatele osvobozený od daně a jako takový se nebude uvádět do daňového přiznání a poplatník (dědic) se nebude tímto příjmem nijak dále zabývat.
Osvobození bude uplatněno bez ohledu na další okolnosti, tj. z jakého majetku zdaněný majetek pochází (obchodní či soukromý) a k jakým účelům bude tento majetek dědicem používán, tj. zejména, zda bude či nebude používán k jeho samostatné činnosti.
Příklad:
Podnikatel zemřel, dědicem je syn, který zdědí budovu s kancelářskými prostory, kterou otec využíval pro účely svého podnikání. Syn dále pokračovat v podnikání nebude, budovu chce přestavět na obytný dům.
I v tomto případě platí, že jde o příjem z nabytí dědictví, a proto je osvobozený od daně v souladu s § 4a písm. a) ZDP.
Samozřejmě jiný daňový režim již potom budou mít příjmy z případného prodeje takto nabytého majetku, rozhodující bude charakter tohoto příjmu.
Příklad:
Podnikatel zemřel, dědicem je syn, který zdědí zásoby v hodnotě 86 000 Kč a osobní automobil v hodnotě 350 000 Kč. Vše bylo součástí obchodního majetku otce jako zůstavitele. Syn po skončení dědického řízení vše prodá.
Nabytí zásob i automobilu představuje příjem osvobozený od daně v souladu s § 4a písm. a) ZDP.
Příjem z prodeje zásob bude příjmem osvobozeným od daně v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. V případě prodeje osobního automobilu by zřejmě nebyla splněna lhůta jednoho roku mezi nabytím a prodejem tohoto majetku, podmínky pro osvobození dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP by tak splněny nebyly. Šlo by tak o ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Zmiňme stručně ještě problematiku daňového odpisování zdaněného hmotného majetku. V případě majetku nabytého děděním, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a tento majetek odpisoval, je nutné se řídit § 30 odst. 10 písm. a) ZDP a pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním odpisovatelem při zachování metody daňového odpisování. Dědic jako právní nástupce poplatníka potom odpisuje tento majetek ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel - tedy zůstavitel.
V případě, že jde o majetek, který zůstavitel neodpisoval, je postup logicky jiný. V takovém případě může dědic tento majetek zahrnout do svého obchodního majetku a zahájit odpisování ze vstupní ceny určené podle § 29 odst. 1 ZDP.
Touto vstupní cenou bude:
-
při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), pokud u poplatníků uvedených v § 2 neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; v tomto případě tedy půjde o situaci, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od jeho nabytí, to znamená do 5 let od smrti zůstavitele;
-
reprodukční pořizovací cena podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, je-li u poplatníka fyzické osoby doba od nabytí delší než 5 let; v tomto případě půjde o situace, kdy dědic vloží majetek do svého obchodního majetku po více než 5 letech od jeho nabytí, tedy po více než 5 letech od smrti zůstavitele.
Dále se věnujme příjmům z majetkového prospěchu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR (např. sp. zn. 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28. 4. 2005) vyplývá, že majetkovým prospěchem je určitá majetková výhoda, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit. Obecně potom z daňového hlediska platí, že pokud tento bezúplatný příjem nesplňuje podmínky pro osvobození, jde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, pokud nejde o příjem podle § 6 až § 9 ZDP.
Podle současné úpravy ZDP jsou tyto příjmy předmětem daně a v souladu s § 4a písm. m) ZDP jsou potom některé z těchto příjmů osvobozeny od daně. Konkrétně jde o příjmy v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:
1.
jde o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
jde o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou, 3x). jde o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Tato úprava navazuje na ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, které upravuje podmínky, za kterých je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud jde o příjem mezi osobami příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2, dále též, v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu, a je současně osobou obmyšlenou.
Dle bodu 4 je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit ve výši 100 000 Kč. Toto ustanovení tedy dopadá na ostatní osoby neuvedené v bodech 1 a 2, tj. na osoby, které nejsou mezi sebou příbuzné, nebo osoby ve společné domácnosti (zjednodušeně). V tomto případě je nutné porovnat výši takto získaného majetkového prospěchu s limitní částkou 100 000 Kč. Pokud tato částka není překročena, jde o příjem, který je osvobozen od daně, pokud je překročena, je celá výše tohoto majetkového prospěchu zdanitelným příjmem v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) ZDP.
Dále je nutné doplnit, že se zjišťuje výše tohoto majetkového prospěchu, nikoliv například výše bezúročné zápůjčky. To samozřejmě s sebou nese problém s oceněním tohoto příjmu, kdy z pohledu ocenění bude nutné postupovat v souladu s § 3 odst. 3 ZDP.
Příklad:
Podnikatel si na celý rok 2017 vypůjčil od rodičů osobní automobil, který bude používat pro účely svého podnikání.
Na straně podnikatele jako vypůjčitele nemá tento majetkový prospěch žádný daňový dopad, jde o příjem od příbuzného v linii přímé, a tedy příjem osvobozený od daně na základě § 4a písm. m) bod 1 ZDP.
Příklad:
Podnikatel si na celý rok 2017 vypůjčil osobní automobil od své družky, se kterou žije ve společné domácnosti již od roku 2012, tento automobil bude využívat pro účely svého podnikání.
Na straně podnikatele jako vypůjčitele půjde o příjem osvobozený od daně na základě úpravy § 4a písm. m) bod 2. ZDP.
Příklad:
Podnikatel si vypůjčil od svého kamaráda hoblovku a CNC soustruh. Tyto stroje bude využívat při svém podnikání.
V tomto případě je nutné zjistit hodnotu takto dosaženého majetkového prospěchu. Předpokládejme, že podnikatel zjistil, že pokud by si tuto techniku pronajal, za roční nájem hoblovky zaplatí 30 000 Kč a za roční nájem soustruhu 80 000 Kč.
Z daňového hlediska je nutné postupovat v souladu s § 4a písm. m) bod 4 ZDP. Podmínkou pro osvobození je, že úhrn příjmů z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. V tomto případě jde o celkovou částku od jednoho poplatníka ve výši 110 000 Kč, znamená to tedy, že celý příjem z tohoto majetkového prospěchu je příjmem zdanitelným a bude zdaněn jako příjem podle § 7 ZDP, tedy příjem ze samostatné činnosti.
Příklad:
Předpokládejme stejné zadaní, ale s tím, že hoblovku si vypůjčil od jednoho kamaráda a CNC soustruh od druhého kamaráda.
V tomto případě by se postupovalo tak, že příjem z majetkového prospěchu z titulu výpůjčky obou strojů by byl příjmem osvobozeným od daně, protože limitní částka 100 000 Kč se posuzuje od každého poplatníka samostatně.
V případě, že by poplatník, který je fyzickou osobou, dosáhl příjmu z majetkového prospěchu jiného než z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy, potom je pro další daňový režim rozhodující, že jde o bezúplatný příjem, tzn. že pokud by nešlo o příjem podle § 6 až § 9 ZDP, potom by tento příjem byl zdaňován jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Samozřejmě i na tyto příjmy jako příjmy bezúplatné by bylo aplikováno případné osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, pokud by byly splněny tam stanovené podmínky. Pokud by nešlo o vyjmenované osoby příbuzné nebo žijící ve společné domácnosti, osvobození by se uplatnilo pouze do limitní částky 15 000 Kč, tedy částky výrazně nižší. Navíc by se muselo jednat pouze o příjmy nabyté příležitostně.
Příklad:
Podnikatel měl nezaplacený dluh z titulu pořízení zásob, tento dluh mu věřitel v příslušném zdaňovacím období prominul.
Podnikateli v tomto případě vzniká majetkový prospěch, ovšem v tomto případě z jiného titulu než je výpůjčka, výprosa a bezúplatná zápůjčka. Nelze tedy postupovat podle § 4a písm. m) ZDP a jde o zdanitelný příjem podnikatele podle § 7 ZDP.
V návaznosti na výše uvedené jsou důležitá ustanovení ZDP, která v případech těchto bezúplatných příjmů řeší úpravu základu daně. Jak vyplývá z § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejde
-
o příjem osvobozený od daně,
-
o příjem, který není předmětem daně,
-
nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení; v tomto případě dochází ke snížení vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP.
Na tuto úpravu potom navazuje ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Podle něho lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. To tedy znamená, že pokud poplatník tento bezúplatný příjem, který zvýšil základ daně, použije v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů, může základ daně zase o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu snížit.
Příklad:
Pokud tedy navážeme na předchozí příklad, podnikatel o hodnotu zásob (prominutého dluhu) zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Protože zásoby následně použil k dosažení zdanitelných příjmů, bude o stejnou hodnotu základu daně zase snížen, a to na základě § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP.
Z pohledu poplatníků - fyzických osob je nutné ještě doplnit, že v případě osvobození příjmů jak z dědictví a odkazu, tak z majetkového prospěchu je nutné vzít v úvahu úpravu § 38v a § 38w ZDP. Tato úprava ukládá poplatníkům povinnost oznámit správci daně přijetí příjmu, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč. V případě majetkového prospěchu tato situace zřejmě nebude příliš častá, ale v případě dědictví či odkazu se bude vyskytovat relativně často.
Cílem příspěvku bylo na příkladech vysvětlit problematiku zdanění příjmů z dědictví a majetkového prospěchu u poplatníků - fyzických osob.