Vliv právních zásad na úspěch v daňovém řízení, 1. část

Základní zásady ovlivňující průběh daňového řízení jsou obsaženy v úvodních ustanoveních daňového řádu. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu vycházeli zákonodárci z komparace s textem správního řádu. Autoři zákona se podle důvodové zprávy snažili dodržet stejný standard v otázkách týkajících se veřejného práva, navíc však považovali za nutné doplnit některé další zásady specifické pro daňové právo a neobsažené ve správním řádu. Těmito specifiky jsou například zásada neveřejnosti, zásada mlčenlivosti a další.¹⁾ Ačkoliv se vyjmenování základních zásad v úvodu dvou stěžejních procesních předpisů může jevit přínosným, je otázkou, zda snaha o zpřesnění některých základních ústavních principů není poněkud kontraproduktivní.

Základním principům, vymezeným relativně široce, s ustálenou interpretační praxí Ústavního soudu, zdánlivě výčet principů obsažených ve správním a daňovém řádu nemůže stačit. Proto bude spíše nutné považovat výčet právních zásad v obou předpisech za orientační, s informativní funkcí. Z názoru Ústavního soudu dokonce vyplývá, že soud není vázán doslovným zněním zákona, pokud při aplikaci takového ustanovení by byl pominut smysl zákona.²⁾ V otázce základních zásad se lze opřít o judikaturu Nejvyššího správního soudu, který absenci psaného principu legitimního očekávání v jakémkoliv zákoně označil za nepodstatnou, neboť předmětná zásada patří mezi základní a nepopiratelná práva.³⁾

Aby nebyla aplikace základních ústavních principů a dalších zásad ve veřejné správě jednoduchá, zakotvil daňový řád v § 162 pravidlo, že „při správě daní se správní řád nepoužije“. Autoři zákona vedeni myšlenkou o svébytnosti daňového práva takto vyloučili použití základních principů správního řádu ve věcech správy daní, ačkoliv ustanovení § 177 správního řádu sděluje, že: „základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 až 8 se použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stavoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje.“ Ačkoliv při čtení tohoto ustanovení je možné dojít k názoru, že v daňovém právu nelze nikdy principy správního řádu použít, neboť daňový řád obsahuje své vlastní, podobné zásady, důvodová zpráva ke správnímu řádu takový případný názor opravuje.

Komentář k § 177 správního řádu vyjadřuje nutnost aplikovat úvodní ustanovení tohoto zákona i v případě, že zvláštní předpis základní zásady činnosti neobsahuje dostatečně. Případná neúplnost zásad v daňovém řádu tedy předpokládá, alespoň podle důvodové zprávy ke správnímu řádu, nahrazení některých chybějících či neúplných zásad právě principy dle správního řádu. Toto nasměrování k zakomponování zásad správního řádu i v případě, kdy zvláštní předpis použití správního řádu vylučuje, koresponduje s názorem Nejvyššího správního soudu, který označil za nepřípustné vyloučení správního řádu při neexistenci jiných srovnatelných principů. Takovéto vylučující ustanovení soud definoval jako protiústavní⁴⁾.

Konfúzní techniky zákonodárců vyvolávají mnohé akademické debaty. Pro laickou i odbornou veřejnost je však přínosnější definovat jednotlivé právní principy a zásady obsažené v těchto dvou procesních předpisech.

„Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Zákonem se též rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ (§ 5 odst. 1 daňového řádu). „Správní orgán postupuje v souladu se zákony a ostatními právními předpisy, jakož i mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu. Kde se v tomto zákoně mluví o zákoně, rozumí se tím též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ (§ 2 odst. 1 správního řádu). „Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“ (čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod).

Ustanovení daňového řádu v podstatě kopíruje vyjádření zásady legality neboli zákonnosti ve správním řádu. Zásada zákonnosti je pokládána, spolu se zásadou procesní rovnosti a zásadou ochrany práv nabytých v dobré víře, za stěžejní princip, který vychází z ústavních zákonů i z mezinárodních smluv. Mezi dotčené mezinárodní smlouvy bude patřit převážně primární i sekundární právo Evropské unie a dále pak například Všeobecná deklarace lidských práv.

K otázce zákonnosti se vyjádřil Nejvyšší správní soud v tom smyslu, že správní orgán musí do svých úvah zakomponovat smysl zákona, respektive musí vidět konkrétní normu v širších souvislostech celého právního řádu. Pokud má správní orgán na výběr více možných řešení, musí vždy volit takové řešení, které odpovídá předpokládanému zamýšlenému výsledku. Odpověď na konkrétní otázku je tedy třeba vyložit v souvislosti s jinými právními předpisy.⁵⁾ Je nutno dodat, že podobný výklad Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je možné zaznamenat opakovaně.

Dodržení zákonnosti nelze zaměňovat s dodržováním pokynů řady D, které vydává Ministerstvo financí či Generální finanční ředitelství. Tyto pokyny slouží pouze ke sjednocení výkladu zákona. Řídí se jimi podřízené finanční úřady, avšak pouze za předpokladu, že uvedené pokyny neodporují zákonu. Na druhou stranu, pokyny MF a GFŘ signalizují správní praxi finančních orgánů a tedy jejich dodržování daňový subjekt právem předpokládá. Nedodržováním pokynů by došlo k porušení zásady legitimního očekávání⁶⁾.

„Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“ (§ 5 odst. 2 daňového řádu).

„Správní orgán uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“ (§ 2, odst. 2 správního řádu). „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod).

„Státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.“ (čl. 2 odst. 3 Ústavy).

Zákaz libovůle správního orgánu v podstatě doplňuje a upřesňuje zásadu zákonnosti. Orgány veřejné moci jsou vázány zásadou ukotvenou v čl. 2 Listiny, která se obecně vykládá jako pravidlo, že „veřejná moc může činit pouze to, co zákon dovoluje“. Od této zásady je třeba odlišit jinou obecnou zásadu, definovanou v čl. 2 odst. 3 Listiny „co není zákonem zakázáno, je dovoleno.“ Druhé zmiňované pravidlo platí toliko pro osoby soukromého práva, nikdy ne pro správní orgán.

K zákazu zneužití pravomoci správního orgánu se vyjádřil Nejvyšší správní soud v konkrétním případě, kdy úřední osoba navrhovala účastníkovi řízení vzdání se práva na odvolání spolu s předtištěným formulářem. Takový postup soud pokládá za jednání nad rámec nestranného přístupu správního orgánu a tedy za zásah do ústavně garantovaných práv dotčených osob⁷⁾.

Finanční úřady mají možnost zcela či částečně odpustit sankce uložené dle daňového řádu. Do jaké míry tyto sankce budou prominuty, je na volném uvážení správce daně. Ústavní soud však neodůvodněné rozdíly v postupech správních orgánů u podobných případů hodnotí jako zneužití správního uvážení a potvrzuje možnost přezkoumání takových rozhodnutí⁸⁾. Je nutno však dodat, že v dnešní době se již GFŘ snaží nastolit jednotný postup při promíjení příslušenství daně. Příkladem může být pokyn D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu.

„Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ (§ 5 odst. 3 daňového řádu).

„Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká, a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu.“ (§ 2 odst. 3 správního řádu).

Ochrana práv osob, jichž se dotýká činnost správního orgánu, opět doplňuje předchozí dvě zásady. Správní řád i daňový řád velmi obdobně hovoří i o zásadě hospodárnosti, v tomto textu se hospodárnost vztahuje k ochraně osob odlišných od správních orgánů.

Rozdíl mezi definicemi správního a daňového řádu tkví v absenci zmínky o ochraně práv nabytých v dobré víře ve druhém předmětném zákoně. Tento rozdíl by neměl v praxi mít velký význam, neboť princip ochrany dobré víry je dobře znám již z obyčejového práva a prolíná se současným právním systémem. Ochranu dobré víry jedince naznačuje například občanský zákoník⁹⁾. Navíc, princip ochrany dobré víry lze jistě podřadit pod zásadu ochrany práv a právem chráněných zájmů osob. Ústavní soud dlouhodobě zdůrazňuje nutnost ochrany důvěry neboli dobré víry občana v právo a v právní stát jako takový¹⁰⁾.

Zásadou přiměřenosti se zabýval Ústavní soud v hodnocení průběhu daňové kontroly. Dle soudu je nutné postupovat během kontroly v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy správce daně tak, aby se tento zásah nestal nepřiměřeným a narušujícím právo na informační autonomii jednotlivce¹¹⁾.

Také záznamní povinnosti nad rámec zákona, které představují administrativní zátěž, musí být, tentokrát dle názoru NSS, podloženy důvody a musí obstát ve své přiměřenosti¹²⁾. Jedno z dalších rozhodnutí soudu směřovalo i k uplatnění zásady proporcionality při stanovování daně dle pomůcek. NSS je názoru, že při tomto postupu správce daně musí zohlednit rozsah a důležitost nesplnění povinnosti ze strany daňového subjektu, správce daně nemůže stanovit daň dle pomůcek na základě nesplnění povinnosti okrajové důležitosti¹³⁾.

„Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ (§ 8 odst. 2 daňového řád). „Správní orgán dbá, aby přijaté řešení bylo v souladu s veřejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného případu, jakož i na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ (§ 2 odst. 4 správního řádu).

Zásada legitimního očekávání souvisí úzce s principem zákonnosti a s principem rovného procesního postavení osob. Neodůvodněné rozdíly lze definovat jednak jako rozdíly mezi jednotlivci nacházejícími se v obdobném postavení vůči správnímu orgánu a jednak jako rozdíly v přístupu správního orgánu na časové ose.

Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že správní orgán je vázán takovou praxí ve veřejné správě, která je ustálená a opakovaně potvrzuje určitý výklad. Ustálenou praxi může správní orgán měnit pouze v předstihu tak, aby se dotčené osoby měly možnost s novým postupem seznámit, a jen za předpokladu, že je pro ni dostatečný důvod¹⁴⁾.

Na rozdíl od daňového řádu zmiňuje správní řád termín „veřejný zájem“. Ani tento rozdíl nemůže být zásadní, neboť dle judikatury nelze veřejný zájem spatřovat pouze v zájmu státu, ale i v potřebě co nejlépe vymezit práva a povinnosti daňových subjektů¹⁵⁾.

„Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ (§ 8 odst. 3 daňového řádu). „Nevyplývá-li ze zákona něco jiného, postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro soulad jeho úkonu s požadavky uvedenými v § 2.“ (§ 3 správního řádu).

Daňový řád upřesňuje zásadu materiální pravdy například v § 92. Důkladné zjištění a posouzení podkladů pro rozhodnutí je nutné skloubit se zásadou rychlosti. Požadavek rychlého vyřízení záležitosti však nesmí ohrozit kvalitu rozhodnutí správního orgánu.

Za zmínku stojí závěr Nejvyššího správního soudu, kdy bylo rozhodnuto, že částku hrazenou za vzdělání v jazykové škole nelze posoudit jako dar, ačkoliv na tuto částku byla uzavřena darovací smlouva. Darovací smlouva byla posouzena jako zastřený právní vztah, ve skutečnosti se jednalo o úhradu za službu vzdělávání¹⁶⁾.

Jako zastřený právní vztah a zneužití práva NSS považuje i takovou činnost, která vede pouze k získání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, přičemž aktivita daňového subjektu postrádá jakýkoliv jiný ekonomický smysl¹⁷⁾.

Poměrně velké množství judikatury existuje i v oblasti doměření závislé činnosti, která byla formálně zastřena jiným právním vztahem. K doměření daně ve výši několika stovek tisíc došlo na základě kontroly finančního úřadu u české společnosti, pro kterou pracovali na základě živnostenského listu svářeči, zámečníci a další osoby. Jedinými oficiálními zaměstnanci firmy byli předáci, mistři a správní zaměstnanci. NSS potvrdil, že se jednalo o závislou činnost. Rozsudek zdůvodnil tím, že práce byly provedeny v přímé závislosti na materiálním zajištění, které zastřešovala společnost. Práce byly prováděny pro společnost soustavně, v mnoha případech dlouhodobě, přičemž tyto fyzické osoby nevykonávaly práce pro žádné jiné odběratele, uvedené osoby si vyřizovaly živnostenský list v souvislosti s nastávající prací, kterou hodlaly vykonávat v areálu firmy¹⁸⁾.

„Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.“ (§ 6 odst. 4 daňového řádu).

„Veřejná správa je službou veřejnosti. Každý, kdo plní úkoly vyplývající z působnosti správního orgánu, má povinnost se k dotčeným osobám chovat zdvořile a podle možností jim vycházet vstříc.“ (§ 4 odst. 1 správního řádu).

Také zásada vstřícnosti je definována v obou zákonech velmi obdobně, snad jen s tím rozdílem, že správní řád navíc v tomto textu chápe veřejnou správu jako službu veřejnosti. Zatímco činnost mnoha orgánů veřejné správy je obecně samotnou veřejností vnímána jako činnost, která této samé veřejnosti, rozuměno jedincům, má být ku prospěchu, práci úředních osob týkající se výběru daní je poměrně obtížné v takto úzkém kontextu ocenit. Proti výše uvedené zásadě lze brojit stížností proti nevhodnému chování úředních osob nebo proti postupu správního orgánu. Toto právo specifikuje § 261 daňového řádu. Vstřícnost správních orgánů je třeba vysvětlovat v kontextu s principem součinnosti, respektive s povinností poskytovat přiměřené poučení.

Dokončení příště.