Režim přenesení daňové povinnosti v roce 2017

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění byl zaveden s účinností od 1. 4. 2011 a v dalších letech byl postupně rozšiřován. Tento zvláštní režim uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH), který je obecně upraven v § 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), spočívá v přenesení daňové povinnosti u vyjmenovaných zdanitelných plnění v tuzemsku na příjemce tohoto plnění, který je plátcem daně. S účinností od 1. 1. 2015 je v souladu se směrnicí 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), uplatňován režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění u některých služeb a u zboží trvale a u některých dočasně. Od 1. 1. 2016 nabyly účinnosti změny, které byly schváleny již v roce 2014 v rámci zákona č. 360/2014 Sb. a které se týkají některých obecných pravidel zakotvených v § 92a zákona o DPH a také rozšíření trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vymezení zdanitelných plnění, na která se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, vyplývá z prováděcího nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (dále jen „nařízení č. 361/2014 Sb.“), které bylo s účinností od 1. 7. 2015 novelizováno nařízením vlády č. 155/2015 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (dále jen „nařízení č. 155/2015 Sb.“), a s účinností od 1. 2. 2016 nařízením vlády č. 11/2016 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění nařízení vlády č. 155/2015 Sb. (dále jen „nařízení č. 11/2016 Sb.“) Další novelizace tohoto prováděcího nařízení byla provedena nařízením vlády č. 296/2016 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů, a nabyla účinnosti od 1. 10. 2016. V projednávané novele zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku, je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno další rozšíření trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti.

V článku jsou nejprve shrnuta aktuálně platná obecná pravidla pro uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti v roce 2017, včetně jejich vykazování v kontrolním hlášení. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro trvalé a dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti, včetně navrhovaných změn. V závěru je upozorněno na připravovaný pilotní projekt označovaný jako „všeobecný reverse-charge“, který byl měl být zaveden zřejmě od roku 2019.

Obecná pravidla pro uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají i v roce 2017 z § 92a zákona o DPH. Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že oproti zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění se u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nepřiznává daň z poskytnutých záloh okamžitě k datu jejich poskytnutí, nicméně plátce přiznává daň ze záloh jako příjemce zdanitelného plnění až k datu uskutečnění zdanitelného plnění.

Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si také nárokuje odpočet daně. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto plnění uskutečnilo. Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Prakticky to tedy znamená, že se v daňovém přiznání, jak již bylo uvedeno, nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh se přizná v daňovém přiznání až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet daně uplatní plátce ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání.

Podle § 92a odst. 2 zákona o DPH je plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, povinen doplnit daň v evidenci pro účely DPH, tj. nedoplňuje ji na obdrženém daňovém dokladu, aby nemohlo dojít ve smyslu § 34 zákona o DPH k porušení věrohodnosti původu či neporušenosti obsahu tohoto daňového dokladu.

Podle § 92a odst. 3 zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě. Tento režim tedy nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.

Z § 92a odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že vznikla-li povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou) přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění.

Do konce roku 2015 vyplývala pro plátce z § 92a odst. 3 až 5 dříve platného znění zákona o DPH povinnost vést zvláštní evidenci o uskutečněných a přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti. S účinností od 1. 1. 2016 byly výše uvedené odstavce 3 až 5 zrušeny, protože povinnost vést evidenci o zdanitelných plněních v režimu přenesené daňové povinnosti se stala od tohoto data součástí kontrolních hlášení. Plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen předepsané údaje o těchto plněních vykazovat v jednotlivých řádcích části A.1 kontrolního hlášení. Souhrn základu daně za tato plnění za sledované období musí přitom odpovídat ř. 25 přiznání k DPH. Plátce jako poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění uvádí v části A.1 kontrolního hlášení tyto údaje:

Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou od 1. 1. 2016 vymezena v § 92b až § 92e zákona o DPH. Z § 92b zákona o DPH beze změn vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata. Za zlato, pro které tento zvláštní režim platí, se považuje podle § 92b odst. 1 zákona o DPH zlato, které je dodáváno fakticky jako surovina v neopracované podobě pro další zpracování, neplatí tedy pro šperky, prsteny, řetízky nebo jiné výrobky ze zlata. Novelou zákona je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno jeho rozšíření také na zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, která spočívá v obstarání investičního zlata plátcem pro jiného plátce.

Podle § 92c zákona o DPH zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití uplatní při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 jsou uvedeny vybrané odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Jedná se například o odpady z plastů a kaučuku, sběrový papír a hadry, skleněné střepy a jiný skleněný odpad, železný šrot a jiný kovový odpad. Novelou zákona je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno rozšíření této přílohy o odpad a šrot hafnia. Zvláštní režim se tedy neuplatní u odpadových surovin, které nejsou výslovně v příloze č. 5 uvedeny a ani v případě, že dodavatelem či odběratelem zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu o DPH je osoba, která není plátcem daně. Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se neuplatní ani pro poskytování služeb, které spočívají ve svozu a likvidaci odpadu, ať již odpadu komunálního, průmyslového nebo nebezpečného.

Od 1. 1. 2016 byl režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití zaveden podle § 92d zákona o DPH pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň podle § 56 odst. 5 zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatňuje standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.

Novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno doplnění nového odstavce do § 92d zákona o DPH, kterým se rozšíří uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci, například v rámci exekučního řízení.

Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho dočasného použití se podle § 92e zákona o DPH nadále uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb, jako například silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod., a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně montážních prací. Z § 92e odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že použije-li plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací zdanitelné plnění související s těmito pracemi, k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti, a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely DPH výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. Prakticky to znamená, že v případě nejasností, zda by měl či neměl být uplatněn u některých zejména montážních či instalačních prací režim přenesení daňové povinnosti, by měl být přednostně uplatněn tento zvláštní režim. Nadále tedy nelze tolerovat uplatnění standardního režimu zdanění u stavebních a montážních prací, u nichž by měl být podle zákona o DPH uplatněn režim přenesení daňové povinnosti.

Novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno doplnění nového odstavce do § 92e zákona o DPH, kterým se rozšíří uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce jinému plátci. Pokud si tedy například stavební firma, která je plátcem daně, najme od agentury práce, která je také plátcem daně, agenturní pracovníky na provádění stavebních či montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, bude se jednat o poskytnutí služby v režimu přenesení daňové povinnosti.

Novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno za dosavadní § 92e zákona o DPH vložit nový § 92ea, kterým se rozšíří uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na dodání zboží plátcem jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží plátcem jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Od 1. 1. 2015 byly v návaznosti na směrnici o DPH zavedeny vedle trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti dva dočasné režimy přenesení daňové povinnosti, u nichž je na základě zákona o DPH stanoveno dočasné používání režimu přenesení daňové povinnosti pro určité dodání zboží nebo poskytnutí služby nařízením č. 361/2014 Sb., které bylo s účinností od 1. 7. 2015 novelizováno nařízením vlády č. 155/2015 Sb., s účinností od 1. 2. 2016 nařízením č. 11/2016 Sb. a s účinností od 1. 10. 2016 nařízením č. 296/2016 Sb.

První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH. Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Z množiny plnění uvedených v této příloze může vláda vybrat, u jakých plnění a za jakých podmínek se na základě nařízení vlády režim přenesení daňové povinnosti uplatní.

Podle § 92f odst. 2 zákona o DPH se uplatní obdobné ustanovení jako je § 92e odst. 2 zákona o DPH pro stavební a montážní práce, tj. zásada, podle níž, má-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f odst. 1 zákona o DPH, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

Podle nařízení č. 361/2014 Sb. se s účinností od 1. 1. 2015 uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při převodu emisních povolenek, a to bez hodnotového omezení. S účinností od 1. 4. 2015 se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překročí částku 100 000 Kč. Tímto vybraným zbožím se rozumí vybrané obiloviny a technické plodiny, vybrané kovy, mobilní telefony, integrované obvody, přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat a videoherní konzole. Pro dodání cukrové řepy byl režim přenesení daňové povinnosti zaveden až s účinností od 1. 9. 2015. Od 1. 7. 2015 se novelizací prováděcího nařízení rozšířil režim přenesení daňové povinnosti na veškeré obiloviny zařazené v kapitole 10 nomenklatury celního sazebníku a veškeré technické plodiny zařazené v kapitole 12 nomenklatury celního sazebníku.

Od 1. 2. 2016 nabyla účinnosti další novelizace výše uvedeného prováděcího nařízení, kterou se rozšiřuje režim přenesení daňové povinnosti na dodání plynu a elektřiny soustavami obchodníkovi a dodání certifikátů elektřiny, a to bez hodnotového limitu. Dále se umožňuje, aby se při dodání vybraných výrobků, pro které platí hodnotový limit 100 000 Kč, mohl dohodnout dodavatel s odběratelem, a to písemně na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, i když nebude uvedený hodnotový limit překročen.

S účinností od 1. 10. 2016 byl na základě novelizace prováděcího nařízení vlády rozšířen režim přenesení daňové povinnosti na poskytnutí služby elektronických komunikací podle zákona č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických komunikacích“), prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb. Podle metodické informace GFŘ, která byla k této změně zveřejněna na webových stránkách finanční správy, je zákonem upravujícím služby elektronických komunikací zákon o elektronických komunikacích. Podle této informace se režim přenesení daňové povinnosti použije při poskytnutí vymezených služeb elektronických komunikací mezi plátci, kteří jsou podnikateli v elektronických komunikacích, s místem plnění v tuzemsku. Podle informace GFŘ se službami elektronických komunikací, které podléhají od 1. 10. 2016 režimu přenesení daňové povinnosti, jsou-li poskytovány mezi podnikateli v elektronických komunikacích, kteří jsou plátci daně, rozumí služby poskytované prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb. Podle výkladu GFŘ se režim přenesení daňové povinnosti vztahuje na poskytování vymezených služeb elektronických komunikací pouze na úrovni velkoobchodu. Příjemcem služby elektronických komunikací, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže být podle informace GFŘ nikdy plátce, který je konečným spotřebitelem této služby. Pokud však plátce pořizuje vymezené služby elektronických komunikací jak pro další prodej, tak pro vlastní potřebu, režim přenesení daňové povinnosti se použije u všech nakupovaných vybraných služeb elektronických komunikací.

Druhým dočasným režimem je nadále tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na směrnici Rady 2013/42/EU, který je upraven v § 92g zákona o DPH. Podle § 92g odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce je možno přitom použít maximálně na dobu devíti měsíců. S praktickou aplikací tohoto ustanovení se aktuálně nepočítá.

V prosinci 2016 v rámci pilotního projektu odsouhlasila Evropská komise zavedení tzv. všeobecného či plošného reverse-charge na tuzemské transakce s hodnotou nad 10 000 EUR. Toto opatření by mělo být v České republice zavedeno zřejmě v roce 2019. Prakticky by to znamenalo, že by plátci daně při dodání jakéhokoliv zboží či poskytnutí jakékoliv služby v tuzemsku jinému plátci daně při překročení výše uvedeného stanoveného limitu uplatňovali režim přenesení daňové povinnosti. Při nepřekročení tohoto limitu a také při dodání zboží či poskytnutí služby neplátci daně by plátci uplatňovali standardní režim zdanění.