Vyrovnání odpočtu daně a navrhované změny

Vydáno: 13 minut čtení

Vyrovnání odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se podle zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), provádí v případě změny účelu použití obchodního majetku, vyjma dlouhodobého majetku, tj. prakticky při změně účelu použití u zboží či majetku krátkodobého charakteru. Pravidla pro vyrovnání odpočtu byla upravena novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 a následně ještě upřesněna novelou zákona s účinností od 1. 1. 2012. Aktuální novelou zákona o DPH , která je součástí tzv. daňového balíčku a má navrhovanou účinnost od 1. 4. 2017 (sněmovní tisk č. 873), je navrhováno rozšířit vyrovnání odpočtu také na případy, kdy dojde ke zničení, ztrátě či odcizení majetku, které nebudou plátcem řádně doloženy ani potvrzeny.

Vyrovnání odpočtu daně a navrhované změny
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
V následujícím článku jsou nejprve shrnuta základní pravidla pro vyrovnání odpočtu daně podle platného znění zákona o DPH, včetně příkladů, a v závěru je upozorněno na praktické dopady navrhované změny od 1. 4. 2017.
 
Obecná pravidla pro vyrovnání odpočtu daně
Pravidla pro vyrovnání odpočtu daně jsou stanovena v § 77 zákona o DPH. Z § 77 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 3 zákona o DPH plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Podle § 73 odst. 3 zákona o DPH lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí tři roky.
Začátek této lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu začíná přitom běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu, například až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu začíná běžet už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Možné vyrovnání odpočtu se tedy vztahuje zejména na zásoby zboží z účetního hlediska, případně i krátkodobý či nehmotný majetek, který není dlouhodobým majetkem. Vyrovnání odpočtu se prakticky provede v případech, kdy plátce uplatní nárok na odpočet daně před faktickým použitím majetku, tj. při uplatnění odpočtu vychází z předpokládaného účelu použití, který se může později změnit.
Z § 77 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, co se rozumí použitím pro jiné účely. Použitím pro jiné účely se rozumí podle písmene a) zejména případy, kdy plátce uplatnil při pořízení majetku původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá. V tomto případě je prakticky plátce povinen vyrovnání odpočtu daně provést, protože má za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně. Použitím pro jiné účely se rozumí také podle písmene b) situace, kdy plátce uplatnil při pořízení majetku původní odpočet daně v krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši.
Z této úpravy prakticky vyplývá, že vyrovnání odpočtu daně se neprovádí v případě, kdy plátce neuplatní nárok na odpočet daně, protože předpokládá, že uvedený majetek použije výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a následně je použije pro účely, kdy má plný nebo krácený nárok na odpočet daně. V tomto případě nevzniká důvod k provedení vyrovnání odpočtu daně, protože podle § 73 odst. 3 zákona o DPH může plátce daně uplatnit nárok na odpočet daně standardním způsobem ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně, která činí 3 roky. Vyrovnání odpočtu daně se neprovádí ani v případech, kdy plátce použije majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši, následně pro účely nesouvisející s ekonomickou činností.
V tomto případě plátce postupuje podle § 75 odst. 2 zákona o DPH, z něhož vyplývá postup pro situace, kdy plátce použije majetek, který není dlouhodobým majetkem a u něhož uplatnil plný nárok na odpočet daně, zčásti pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 4. 2017 navrhováno doplnit do § 77 odst. 2 zákona o DPH nové písmeno c), jak je vysvětleno podrobněji v závěrečné části textu.
Podle § 77 odst. 3 zákona o DPH původní odpočet daně uplatněný u staveb a jednotek, které nejsou dlouhodobým majetkem, podléhá vyrovnání rovněž po uplynutí tříleté lhůty podle § 73 odst. 3, jsou-li splněny ostatní podmínky podle odstavce 1. Z toho prakticky vyplývá, že například developerská společnost, která je plátcem, při prodeji bytu jako jednotky, která není dlouhodobým majetkem, musí provést vyrovnání odpočtu i po uplynutí tříleté lhůty od jeho uplatnění, pokud by byl prodej jednotky podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, případně podle navazujícího přechodného ustanovení osvobozen od daně.
Podle § 77 odst. 4 zákona o DPH se částka vyrovnání odpočtu daně vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, tj. má prakticky za následek zvýšení původně uplatněného odpočtu daně, je plátce oprávněn vyrovnání provést. Je-li naopak vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně záporná, tj. má prakticky za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně, je plátce povinen vyrovnání provést. Vyrovnání odpočtu daně plátce uvede v ř. 45 daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo ke změně účelu použití obchodního majetku, tj. nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání.
 
Praktické postupy při vyrovnání odpočtu daně
V následujících příkladech jsou vysvětleny praktické postupy při provádění vyrovnání odpočtu daně podle aktuálně platného znění § 77 zákona o DPH. V prvním příkladu je vysvětlen postup při vyrovnání odpočtu daně, při kterém plátce uplatnil plný nárok na odpočet daně při pořízení zboží a následně část zboží použil pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.
Příklad:
Vyrovnání odpočtu daně, při němž se snižuje plný nárok na odpočet daně
Nemocnice, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v říjnu 2016 zásobu léčiv pro svou lékárnu za cenu 100 000 Kč + daň při sazbě 10 % ve výši 10 000 Kč. Nemocnice předpokládala, že veškerá nakoupená léčiva použije pro uskutečnění zdanitelného plnění (prodej a výdej v lékárně) a uplatnila tedy nárok na odpočet daně v daňovém přiznání za říjen 2016 v plné výši. V měsíci lednu 2017 však část těchto léčiv v hodnotě 50 000 Kč bez daně použila fakticky pro poskytnutí zdravotních služeb, tj. pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Nemocnici vznikla v daňovém přiznání za leden 2017, kdy došlo ke změně účelu použití, povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, v němž uvedla částku 5 000 Kč (daň ve výši 10 % z částky 50 000 Kč) jako částku snižující původně uplatněný nárok na odpočet daně, a to se záporným znaménkem.
V dalším příkladu je vysvětlen postup při vyrovnání odpočtu daně, při kterém plátce uplatnil krácený nárok na odpočet daně při pořízení stavebního materiálu, protože předpokládal, že tento materiál použije jak pro osvobozená, tak i pro zdanitelná plnění. Uvedený stavební materiál fakticky použil výhradně pro zdanitelná plnění, a proto mu vzniklo právo provést vyrovnání odpočtu, při kterém si může zvýšit původně uplatněný krácený nárok na odpočet daně u zboží.
Příklad:
Vyrovnání odpočtu daně, při němž se zvyšuje krácený nárok na odpočet daně
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v lednu 2017 stavební materiál za cenu 200 000 Kč + daň při sazbě 21 % ve výši 42 000 Kč. Obchodní společnost předpokládala, že nakoupený materiál použije pro opravu budovy, kterou má v obchodním majetku a kterou využívá jak pro uskutečňování zdanitelných plnění, tak i pro osvobozený nájem, a proto uplatnila v daňovém přiznání za měsíc leden 2017 nárok na odpočet daně ve zkrácené výši, a to se zálohovým koeficientem, který činil 80 %. To znamená, že uplatněný nárok na odpočet daně činil 33 600 Kč (80 % z částky 42 000 Kč).
V dubnu 2017 se však obchodní společnost rozhodne, že tento stavební materiál prodá, a to za stejnou cenu, za kterou jej pořídila, tj. za cenu 200 000 Kč + + daň ve výši 42 000 Kč. V souvislosti s touto změnou účelu použití vznikne obchodní společnosti v daňovém přiznání za měsíc duben 2017 právo původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, v němž uvede částku 8 400 Kč s kladným znaménkem jako částku zvyšující původně uplatněný zkrácený nárok na odpočet daně na úroveň plného nároku na odpočet daně, protože veškerý materiál v hodnotě 200 000 Kč bez daně bude fakticky využit pro uskutečnění zdanitelného plnění, tj. pro prodej stavebního materiálu.
V dalším příkladu je vysvětlen postup při vyrovnání odpočtu daně, při kterém plátce uplatnil krácený nárok na odpočet daně při pořízení notebooku jako krátkodobého majetku, protože předpokládal, že notebook bude používán jak pro osvobozená, tak i pro zdanitelná plnění. Uvedený notebook plátce následně začne využívat výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, a proto mu vznikne povinnost provést vyrovnání odpočtu, při kterém musí být snížen původně uplatněný krácený nárok na odpočet daně při pořízení notebooku.
Příklad:
Vyrovnání odpočtu daně, při němž se snižuje krácený nárok na odpočet daně
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a která uskutečňuje jak zdanitelná plnění, tak i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH), pořídila v lednu 2016 notebook za cenu 30 000 Kč + daň ve výši 6 300 Kč. Notebook byl přidělen zaměstnanci firmy, který se v rámci své pracovní náplně zabývá jak činnostmi, které jsou pro firmu zdanitelnými plněními, tak i finančními činnostmi, a proto firma uplatnila v daňovém přiznání za měsíc leden 2016, kdy byl notebook pořízen, nárok na odpočet daně ve zkrácené výši, a to se zálohovým koeficientem, který činil 60 %. To znamená, že uplatněný nárok na odpočet daně činil 3 780 Kč (60 % z 6 300 Kč).
V únoru 2017 bude notebook přidělen jinému zaměstnanci firmy, který se v rámci své pracovní náplně zabývá pouze finančními činnostmi. Tato změna účelu využívání notebooku je pro firmu důvodem k vyrovnání odpočtu daně. V této souvislosti vznikne firmě v daňovém přiznání za měsíc únor 2017 povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, v němž uvede částku 3 780 Kč se záporným znaménkem jako částku snižující původně uplatněný zkrácený nárok na odpočet daně, protože notebook bude od tohoto zdaňovacího období využíván výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně.
Z metodické informace Ministerstva financí k problematice odpočtu daně, která byla zveřejněna v březnu 2011, přitom vyplývá, že vyrovnání odpočtu je plátce povinen, popř. oprávněn, provést jednorázově za zdaňovací období, ve kterém příslušný majetek poprvé použil. Prakticky to podle mého názoru znamená, že i kdyby plátce v návaznosti na uvedený příklad začal později uvedený notebook využívat i zčásti pro zdanitelná plnění, další zákonný důvod k provedení vyrovnání odpočtu daně by tím nevznikl.
 
Změna od 1. 4. 2017
Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 je navrhováno do § 77 odst. 2 zákona o DPH doplnit nové písmeno c), podle něhož se budou použitím pro jiné účely, které bude spojeno s vyrovnáním odpočtu, rozumět také případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. (Sněmovní tisk č. 873 byl 13. 2. 2017 doručen Senátu.)
Povinnost provést vyrovnání odpočtu bude vznikat dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Tyto situace již tedy nebudou posuzovány jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které jsou podle dosavadní správní praxe spojeny s povinností přiznat daň na výstupu, ale jako situace, kdy bude plátce povinen provést korekci dříve uplatněného odpočtu daně formou vyrovnání odpočtu daně.
Bude to tedy prakticky znamenat, že v případě zničení, ztráty či odcizení například zásob, které nebudou řádně doloženy ani potvrzeny, bude muset plátce dříve uplatněný odpočet při pořízení těchto zásob formou vyrovnání odpočtu vrátit.
Tato povinnost by neměla vznikat, pokud plátce prokáže, že uvedené zásoby byly prokazatelně odcizeny či zničeny, nebo za ně byla předepsána náhrada škody, či jde o úbytky do norem ztratného, které nejsou pro účely daně z příjmů mankem či škodou. Očekává se, že k této novelizované úpravě bude ze strany Generálního finančního ředitelství zveřejněn podrobnější výklad formou metodické informace.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty