Vydáno: 30. 3. 2017
Prošlo odborným dohledem
Benefity poskytované jednateli společnosti s ručením omezeným Mgr. Ivan Macháček V článku si ukážeme, jaké jsou podmínky pro poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o., které vyplývají ze zákona o obchodních korporacích a ze zákona o daních z příjmů. Na příkladech si rozebereme daňové řešení čtyř vybraných benefitů. Odměňování jednatele dle zákona o obchodních korporacích Pravidla pro odměňování jednatele vyplývají z § 59 a zejména pak z § 60 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). V § 59 odst. 1 ZOK se uvádí, že práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu (v našem případě mezi společností s r. o. a jejím jednatelem) se řídí přiměřeně ustanoveními zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo z tohoto zákona plyne něco jiného. Např. z § 2436 NOZ vyplývá, že příkazce složí na žádost příkazníkovi zálohu k úhradě hotových výdajů a nahradí mu náklady účelně vynaložené při provádění příkazu, byť se výsledek nedostavil. Ustanovení § 2436 NOZ tedy přiznává jednateli pouze nárok na úhradu hotových výdajů vynaložených při výkonu funkce. V § 59 odst. 2 a 3 ZOK se dále uvádí, že smlouva o výkonu funkce se v kapitálové společnosti sjednává písemně a schvaluje ji, včetně jejích změn, nejvyšší orgán společnosti. Není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný. Pro odměňování jednatele společnosti s r. o. je důležitý § 60 ZOK. V něm se uvádí, že smlouva o výkonu funkce v kapitálové společnosti obsahuje také tyto údaje o odměňování: a) vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění, b) určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby, c) určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu, pokud mohou být přiznány, a d) údaje o výhodách nebo odměnách člena orgánu spočívajících v převodu účastnických cenných papírů nebo v umožnění jejich nabytí členem orgánu a osobou jemu blízkou, má-li být odměna poskytnuta v této podobě. Z následujícího § 61 ZOK dále vyplývá, že jiné plnění ve prospěch osoby, která je členem orgánu obchodní korporace, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce schválené podle  odst. 2 nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce (tj. se souhlasem valné hromady společníků společnosti s r. o., nebo se souhlasem jediného společníka), a s vyjádřením kontrolního orgánu, byl-li zřízen (dozorčí rada společnosti). Pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o. (v peněžní nebo nepeněžní formě) je důležité jejich vymezení v uzavřené smlouvě o výkonu funkce jednatele, resp. je nutno postupovat ve smyslu znění § 61 ZOK. Jednatel a zákon o daních z příjmů Odměny za výkon funkce jednatele společnosti s r. o. jsou příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) – jedná se o odměny člena orgánu právnické osoby. V případě, že jednatel společnosti s r. o. má případně sjednán pracovněprávní vztah na činnosti nesouvisející s činností jednatele společnosti, půjde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. V obou případech se jednatel považuje ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP za „zaměstnance“ a plátce příjmu za „zaměstnavatele“. Pokud jednatel u společnosti s r. o. učinil prohlášení k dani, je mu srážena společností měsíční záloha na daň z příjmů ze superhrubé mzdy a může uplatnit příslušné slevy na dani vymezené v § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti dle § 35c ZDP, rovněž tak může uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně vymezené v § 15 ZDP a může mu být provedeno zaměstnavatelem (společností s r. o.) roční zúčtování daně. Odměny jednatele podléhají zdravotnímu a sociálnímu pojištění obdobně jako mzdy zaměstnanců. Odměna vyplacená jednateli je v souladu se zněním § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelným nákladem společnosti s r. o. S ohledem na postavení jednatele z hlediska ZDP jako zaměstnance, může využívat jednatel společnosti s r. o. veškerých zaměstnaneckých výhod obdobně jako zaměstnanci společnosti. Příklady poskytnutí zaměstnaneckých benefitů jednateli Poskytování stravenek Podle znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena: hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance (tedy i jednatele) nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a rovněž tak výše poskytnutého příspěvku zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma. V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak celá nominální hodnota stravenky je na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Pokud by však společnost s r. o. poskytovala peněžní příspěvek k úhradě stravování např. formou peněžní částky zahrnuté do odměny jednatele, jednalo by se na straně zaměstnance o peněžní příjem podléhající zdanění ze superhrubé mzdy v příslušném měsíci. Tento peněžní příjem by rovněž vstupoval do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele se poskytování stravenek považuje za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů. Daňově účinné jsou dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP příspěvky zaměstnavatele poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. V § 6 odst. 7 písm. a) ZDP je uveden odkaz na výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), pro zaměstnance zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Pro tyto zaměstnavatele je stanoveno vyhláškou MPSV č. 440/2016 Sb. pro pracovní cesty trvající 5 až 12 hodin stravné pro rok 2017 v rozmezí 72 Kč až 86 Kč. Daňově účinný příspěvek na stravování u zaměstnavatele, který je podnikatelem, nesmí v roce 2017 přesáhnout 70 % z 86 Kč, tedy částku 60,20 Kč, a to i v případě, že by bylo stravné stanovené tímto zaměstnavatelem vyšší než 86 Kč. Důležitá je však skutečnost, že při zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů si zaměstnavatel může uplatnit jako daňový výdaj tento příspěvek poskytnutý zaměstnancům na stravování jen za podmínky, že přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny (toto se tedy vztahuje i na jednatele spol s r. o., který se dle § 6 odst. 2 ZDP považuje za zaměstnance). Daňově účinný příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné v souvislosti s pracovní cestou zaměstnance podle ZP. Příklad Zaměstnavatel poskytuje v roce 2017 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou: varianta A – 50 Kč, varianta B – 120 Kč. Stejným způsobem postupuje i vůči jednateli společnosti. U zaměstnance (jednatele) se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP: ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 27,50 Kč (limit 55 % z částky 50 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky ve výši 22,50 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele), ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 60,20 Kč (limit 70 % z částky 86 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 59,80 Kč bude daňově neuznatelná. Poskytnutí bezúročné zápůjčky jednateli společnosti Občanský zákoník pojednává o zápůjčce v § 2390 až 2394. Ustanovením, které řeší bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem, je § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec [předcházející věta je doplněním § 6 odst. 9 písm. v) na základě novely ZDP – sněmovní tisk č. 873]. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) se uvádí, že v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená a od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, § 6 odst. 3 ZDP se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem. Pokud je společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zápůjčky budeme sledovat a sčítat vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Příklad Společnost s r. o. poskytne v dubnu 2017 jednateli na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 400 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2019. V daném případě je na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP u jednatele osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 100 000 Kč stanoví společnost obvyklý úrok, jaký poskytují banky např. ve výši 7 %. Částku 7 000 Kč ročně bude společnost jednateli přidaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Příspěvky na penzijní spoření a životní pojištění jednatele Z § 6 odst. 9 písm. p) ZDP vyplývá, že u zaměstnance (jednatele) je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena v roce 2017 platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně jako: 1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, 2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec a v případě jeho smrti jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, 3. příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za podmínky: že je v pojistné smlouvě sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvya současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné. Limitní výše 50 000 Kč se sleduje souhrnně za všechny uvedené druhy pojištění, přičemž limitní výše daňového osvobození se vztahuje na příspěvky poskytované zaměstnanci od téhož zaměstnavatele. Pokud bude příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření nebo na penzijní pojištění, resp. na soukromé životní pojištění, popř. na kombinaci dvou nebo tří druhů pojištění, poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, u instituce penzijního pojištění nebo na účet u pojišťovny převyšovat v souhrnu v kalendářním roce u zaměstnance částku 50 000 Kč, bude v příslušném měsíci, kdy dochází k překročení tohoto limitu, připočtena nadlimitní výše příspěvku ke zdanitelné mzdě zaměstnance (k odměně jednatele) a výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů proběhne ze superhrubé mzdy. Příspěvek, který není osvobozen od daně z příjmů a podléhá u zaměstnance zdanění, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud zaměstnanec preferuje možnost předčasných výběrů finančních prostředků v rámci pojistné smlouvy na soukromé životní pojištění před daňovým osvobozením příspěvků zaměstnavatele, pak příspěvek zaměstnavatele poskytovaný na takovéto soukromé životní pojištění není od ledna 2015 u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a příspěvek se posoudí jako zdanitelný příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Daňové řešení příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění vyplývá u zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Příspěvky zaměstnavatele zaměstnancům na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění budou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši a bez ohledu na skutečnost, zda tento příspěvek je anebo není u zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy (např. ze smlouvy o výkonu funkce jednatele). Příklad Společnost s r. o. poskytuje od roku 2015 na základě smlouvy o výkonu funkce svému jednateli měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a současně měsíčně 2 000 Kč na soukromé životní pojištění. Jednatel má uzavřen dodatek smlouvy s pojišťovnou, na základě kterého není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Jednatel má příjmy (odměnu za výkon funkce jednatele) zdanitelné dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. Vzhledem k tomu, že benefit poskytnutý jednateli je sjednán ve smlouvě o výkonu funkce, je v roce 2015 a 2016 u jednatele od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena částka v celkové výši 30 000 Kč za oba druhy pojištění. Této limitní výše příspěvku dosáhne jednatel v srpnu, přičemž za srpen je již zdaněna částka 2 000 Kč, převyšující limit pro osvobození od daně 30 000 Kč, a počínaje měsícem září je příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění u jednatele zdaněn v plné výši současně s jeho odměnou. Pro názornost si uvedeme výpočet zdanění u jednatele za měsíc prosinec 2016 pro případ, že jeho odměna za výkon funkce jednatele činí v tomto měsíci 25 000 Kč. Předpokládejme, že má podepsané u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.
Výpočet čisté odměny jednatele Částka v Kč
Výše odměny 25 000
Příspěvek společnosti na penzijní spoření a životní pojištění 4 000
Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 % z částky 29 000 Kč) +9 860
Základ daně z příjmů 38 860
Záloha na daň ze zaokrouhleného základu daně 38 900 Kč 5 835
Základní sleva na dani na poplatníka –2 070
Záloha na daň po slevě na dani 3 765
Pojistné jednatele 11 % z částky 29 000 Kč 3 190
Čistá odměna 18 045
U společnosti s r. o. je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a výdaje na příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na příspěvek na soukromé životní pojištění zaměstnance jsou daňově uznatelné v plné výši bez ohledu na to, zda jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nebo podléhají zdanění. V roce 2017 s ohledem na zvýšení limitu pro osvobození příspěvků zaměstnavatele zaměstnanci na 50 000 Kč na oba dva druhy pojištění, bude výše příspěvků plně osvobozena od daně z příjmů po celý rok, protože příspěvek společnosti s r. o. dosahuje za rok částky 48 000 Kč.
Příspěvky na kulturu, sport a rekreaci poskytnuté jednateli Daňové řešení této oblasti zaměstnaneckých benefitů se liší u zaměstnance i u zaměstnavatele v návaznosti na skutečnost, zda jsou příspěvky zaměstnavatele zaměstnancům poskytovány formou nepeněžního nebo peněžního plnění. Příspěvek ve formě nepeněžního plnění Daňové řešení u zaměstnance (jednatele) vyplývá z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (uvedeno ve znění senátního tisku č. 873). Od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě: pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení, příspěvku na kulturní nebo sportovní akce, příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy. Při poskytnutí rekreace včetně tuzemského či zahraničního zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. Z výše uvedeného vyplývají dvě podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti příspěvků na kulturu, sport a rekreaci poskytnuté jednateli: musí jít výhradně o nepeněžní plnění zaměstnavatele – zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, čipy nebo permanentky, toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj. Základní podmínkou, jak jsme již uvedli, je skutečnost, že poskytnutí tohoto benefitu jednateli je sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití. Zákon přitom neomezuje výši příspěvku zaměstnavatele na kulturní a sportovní akce. Od daně z příjmů zaměstnance tak bude osvobozena jak nepeněžní výše příspěvku na vstupenku do divadla např. ve výši 500 Kč, tak vstupenka na vystoupení zahraničního umělce ve výši 5 000 Kč. Limitující pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti je pouze částka 20 000 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd. Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP (znění dle sněmovního tisku č. 873). Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě: 1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, 2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP. Poznámka Projednávání vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, je velmi zdlouhavý a přináší tak řadu nejistot u poplatníků i v rámci daně z příjmů. Vláda předložila sněmovně návrh zákona již dne 21. 7. 2016, ale k jeho schválení Poslaneckou sněmovnou došlo až 13. 1. 2017, a to s řadou zásadních pozměňovacích návrhů i v oblasti daně z příjmů. Následné projednání Senátem proběhlo 8. 3. 2017, přičemž Senát vrátil text zákona sněmovně s pozměňovacími návrhy. Na základě usnesení Senátu č. 112 se u daně z příjmů jedná pouze o jednu změnu v přechodných ustanoveních – bod 14, týkající se termínů souvisejících se stanovením daně paušální částkou na toto zdaňovací období. Pokud tedy společnost s r. o. uhradí formou nepeněžního plnění jednateli například příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd, nebo mu poskytne zakoupenou vstupenku do divadla, na kulturní vystoupení nebo na sportovní zápas, bude toto nepeněžní plnění bez ohledu na výši tohoto plnění u zaměstnavatele jeho nedaňovým výdajem (nákladem). Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít znění zákona § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Příklad Společnost s r. o. poskytne jednateli v rámci benefitu sjednaného ve smlouvě o výkonu funkce poukaz pro dvě osoby na týdenní zájezd do Španělska ve výši 22 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři. Částka 20 000 Kč bude u jednatele osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Při stanovení superhrubé mzdy bude připočten v měsíci poskytnutí poukazu nepeněžní příjem 2 000 Kč k odměně jednatele za výkon funkce a rovněž bude připočtena částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu ve výši 34 % z 2 000 Kč = 680 Kč. U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný výdaj podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu jednatele (částka 680 Kč). Příklad Společnost s r. o. zakoupila permanentky do aquaparku a poskytuje je jak svým zaměstnancům, tak společníkům a jednateli k využití pro celou rodinu. Společník pobírá příjem za práci pro společnost, jednatel pobírá odměnu jako člen orgánu právnické osoby. Společník i jednatel společnosti s r. o. pracující pro společnost jsou pro účely daně z příjmů považováni za zaměstnance. Vyplývá to ze znění § 6 odst. 1 písm. b) [týká se společníka s r. o.] a písm. c) ZDP [týká se člena orgánu právnické osoby, tedy jednatele s r. o.]. Proto jak u zaměstnanců, tak u jednatele a společníků bude poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele (poskytnutí permanentek) osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP o daňový výdaj a zakoupení vstupenek je nutno hradit ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj. Příspěvek ve formě peněžního plnění U zaměstnance (jednatele) se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Pokud zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek například na rekreaci nebo zájezd zaměstnanci, nebo zaměstnanci uhradí předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat o zdanitelný příjem na straně zaměstnance s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy). Protože znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tj. pokud půjde o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy (v případě jednatele společnosti s r. o. jde o smlouvu o výkonu funkce). Ovšem v tomto případě peněžního plnění zaměstnavatele přímo zaměstnanci se bude jednat u jednatele o zdanitelný příjem, jak je výše uvedeno. Příklad Společnost s r. o. poskytne jednateli finanční příspěvek ve výši 30 000 Kč na zakoupení zahraničního zájezdu pro dvě osoby. Poskytnutí příspěvku však není sjednáno jako forma benefitu ve smlouvě o výkonu funkce. Jednatel má podepsáno prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na poplatníka. Poskytnutý peněžní příspěvek zaměstnavatele je v plné výši připočten jednateli ke zdanitelné odměně za výkon funkce pro účely stanovení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a současně bude zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vzhledem k tomu, že poskytnutí příspěvku nevyplývá ze smlouvy o výkonu funkce, zaměstnavatel nemůže postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj (resp. výdaj hrazený ze sociálního fondu, pokud je společností tvořen). Daňovým výdajem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky 30 000 Kč, tj. částka 30 000 Kč x 0,34 = 10 200 Kč.
Zdroj: Účetnictví v praxi, 3/2017.