Změny v DPH plánované pro rok 2017

Vydáno: 21 minut čtení

V červenci minulého roku dostala Poslanecká sněmovna k projednání vládní návrh změn v daňových zákonech, které měly platit od ledna 2017. 8. března letošního roku tuto novelu Senát vrátil Sněmovně, která se jí bude znovu zabývat na schůzi začínající v úterý 4. dubna. V následujícím textu přinášíme komentovaný výběr připravovaných změn.

Změny v DPH plánované pro rok 2017
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
 
OBECNÁ USTANOVENÍ
V § 4 odst. 4 písm. b) bod 1 se slova „vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích“ nahrazují slovy „motorové pozemní vozidlo“. Tato změna znamená, že za nový dopravní prostředek budou považována všechna motorová vozidla (vyjma lodí a letadel, která mají vlastní pravidla) s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud byla dodána do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo mají najeto méně než 6 000 km. Za nový dopravní prostředek tak bude nově považována např. i terénní čtyřkolka.
§ 4 odst. 4 písm. c) byl přeformulován následovně:
„obchodním majetkem se rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností“.
Jde o reakci na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, že osoba povinná k dani je oprávněna určit, zda, popř. v jaké části, zařadí svůj majetek do obchodního majetku. Podnikatel tedy určuje, co považuje za majetek související s podnikáním a co je jeho soukromý majetek mimo podnikání, na který se daň z přidané hodnoty nevztahuje.
Do definice dlouhodobého majetku a pozemku se doplňuje zásada pro pořizování formou tzv. finančního leasingu (s ujednáním, že vlastnické právo k užívanému majetku bude převedeno na jeho uživatele), kdy takto pořízený majetek a pozemek budou považovány za dlouhodobý majetek uživatele. Doplnění souvisí s pravidly pro uplatňování nároku na odpočet, kdy jsou u uživatele (nájemce) uplatňována stejná pravidla, jakoby se jednalo o vlastníka, byť právní vlastnictví přechází na uživatele/nájemce až po zaplacení kupní ceny po sjednané době užívání. V praxi to znamená, že takto pořízený majetek bude podléhat úpravám odpočtu i v době, kdy účetně budou leasingové splátky zahrnované teprve do nákladů.
Příklad
Obchodní
korporace
Albín, s. r. o., pořídí v květnu 2017 formou tzv. finančního leasingu automobil v hodnotě 1 210 000 Kč včetně DPH. Protože bylo smluvně ujednáno, že vlastník užívaného vozu převede vlastnické právo na uživatele, vznikla vlastníkovi ke dni přenechání automobilu k užívání povinnost přiznat daň z celé hodnoty auta. Obchodní
korporace
Albín, s. r. o., si tuto daň nárokovala. O dva roky později začala vůz využívat k činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet a v souladu s § 78 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), musela každý rok až do konce pětileté lhůty pro úpravu odpočtu vracet 1/5 původně uplatněného odpočtu, a to i přesto, že právním vlastníkem vozu se stane až v roce 2023, tedy až po skončení lhůty pro úpravu odpočtu.
 
Uplatňování daně
Novela zákona ruší specifickou úpravu registrace a správy DPH u společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity). Každý společník společnosti bude mít nově v rámci ZDPH stejná pravidla jako jakákoliv jiná osoba povinná k dani/plátce. Nicméně podle přechodných ustanovení mohou společníci společnosti ještě do konce roku 2018 postupovat podle dosavadního znění. Pokud se společníci společnosti rozhodnou přejít na nová pravidla dříve, oznámí určený společník tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, ve kterém bylo naposledy postupováno dle stávajících pravidel.
Podílový fond a podfond investičního fondu budou právní fikcí považovány za právnickou osobu. Důvodem změny je, že dosud je osobou povinnou k dani jen investiční společnost a nikoliv podílový fond bez právní subjektivity. Jedna investiční společnost může obhospodařovat více fondů a má přitom jen jeden krátící koeficient. Ten je tak snižován činností fondů, které provádějí finanční činnosti bez nároku na odpočet daně, a má za následek ztrátu podstatné části nároku na odpočet např. při pořízení nemovitých věcí s kráceným odpočtem u speciálních fondů nemovitých věcí, které by investiční společnost také obhospodařovala. Proto má být právní fikcí podílový fond a podfond investičního fondu právnickou osobou, aby mohly mít vlastní daňový režim.
 
Místo plnění
Služby vztahující se k nemovité věci již nebudou přímo vyjmenovány v zákoně. V něm bude jen odkaz na prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 účinné od 1. ledna 2017, v němž se v článku 31a uvádí, které případy jsou zejména považovány za služby související s nemovitostí a které nikoliv. Mezi služby vztahující se k nemovitosti podle tohoto ustanovení patří např. vypracování plánů budovy pro určitou parcelu, služby stavebního dozoru, demoliční práce prováděné na budově, zemědělské služby jako je orba, setí, zavlažování a hnojení a poskytování ubytování v hotelích. Naopak mezi služby vztahující se k nemovitosti nepatří např. vypracování plánů pro budovu, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu, zprostředkování při ubytování v hotelech, pokud zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby, a správa portfolia investic do nemovitostí.
Současný § 11 odst. 2 ZDPH se doplňuje o větu:
„Je-li místo plnění stanoveno podle věty první v tuzemsku, pořizovatel nemá nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného členského státu.“
Doplněná věta nepředstavuje žádnou novinku, pouze zřetelněji poukazuje na to, co bylo dovozováno již z předchozích znění zákona. V praxi se jedná o situaci, kdy např. český plátce dá svému německému dodavateli české DIČ, ale objednané zboží nemá být dodáno do České republiky, ale např. do Polska. Německý dodavatel podle objednávky odešle zboží na určenou adresu do Polska a českému plátci vystaví fakturu bez DPH na české DIČ. Problém nastává v okamžiku, kdy český plátce v Polsku nezdaní pořízení zboží a místo toho je uvede na ř. 3 českého daňového přiznání. V souladu s § 11 odst. 2 ZDPH je sice místo plnění na základě vydaného DIČ v ČR, ale protože do ČR nebylo zboží přepraveno, nemá český plátce z tohoto pořízení v ČR nárok na odpočet a přijaté zboží podléhající základní sazbě daně musí vykázat jen na ř. 3 daňového přiznání, nikoliv na souvisejícím odpočtovém ř. 43.
 
Vložení nepeněžitého vkladu
Novela odstraňuje z § 13 i 14 ZDPH zúžení, kdy do konce března bylo dodáním zboží či poskytnutím služby vložení nepeněžního vkladu jen do obchodní
korporace
. Zrušením omezení jen na obchodní
korporace
bude za dodání zboží či poskytnutí služby považováno vložení nepeněžního vkladu i do dalších subjektů, např. spolků, nadací, svěřenských fondů, ale rovněž i do právnických osob zřízených podle zahraničního práva. Podmínkou i nadále zůstává, že vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu nebo vložení samotného obchodního závodu. Vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.
 
Přemístění obchodního majetku
V § 13 odst. 7 ZDPH zůstává vymezeno, co se nepovažuje za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu. Na toto ustanovení navazuje nový § 13 odst. 8 ZDPH, který uvádí, že není-li nadále plněna některá z podmínek, které jsou předpokladem pro postup podle odstavce 7, považuje se zboží za přemístěné z tuzemska do jiného členského státu, a to okamžikem, kdy dotčená podmínka přestane být plněna.
Příklad
Český plátce pronajme v dubnu stroj zákazníkovi do Francie na dohodnutou dobu 7 měsíců. Protože předpokládá, že se mu po skončení pronájmu stroj vrátí zpět, využije § 13 odst. 7 ZDPH a nepovažuje toto odeslání stroje k pronájmu do Francie za přemístění zboží do jiného členského státu. V říjnu se s francouzským zákazníkem dohodne, že ukončí režim pronájmu a francouzský plátce si stroj odkoupí. Protože říjnovou dohodou přestala platit podmínka, že přesun stroje k pronájmu do Francie není přemístěním zboží, musí český plátce přiznat přemístění (dodání zboží) v daňovém přiznání podaném za říjen a navíc musí prověřit registrační a daňovou povinnost ve Francii, protože ukončením pronájmu a prodejem stroje na území Francie dojde z pohledu francouzských předpisů k tamnímu tuzemskému dodání zboží.
 
Pořízení zboží
Pro zvýšení právní jistoty bylo v § 16 odst. 1 ZDPH nahrazeno spojení „z tohoto“ slovem „z“. Důvodem bylo odstranění pochybnosti, zda může kupující český plátce přiznat pořízení zboží z jiného členského státu, jehož dodání začalo na území jiného státu, než ve kterém je osoba uskutečňující dodání zboží registrovaná k dani.
Příklad
Český plátce si objedná stroj u německé společnosti, osoby registrované k dani v Německu, ale vyzvednout si jej odjede na Slovensko. Z pohledu českého plátce se bude jednat o pořízení zboží z jiného členského státu, které přizná na ř. 3 daňového přiznání, pokud bude v základní sazbě daně, a zároveň si z tohoto pořízení uplatní nárok na odpočet podle obecných pravidel na ř. 43.
 
Vznik povinnosti přiznat daň
Z dosavadního § 21 ZDPH, který se týká „Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby“, se oddělí § 20a, podle něhož se bude řídit vznik povinnosti přiznat daň. Kromě okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění to je i nadále z přijaté úplaty, ovšem v duchu judikatury Evropského soudního dvora nevznikne povinnost přiznat daň z každé úplaty, ale jen z té, u níž bude v den přijetí zálohy dostatečně určitě známo, k jakému zdanitelnému plnění se vztahuje.
Podle nového odstavce 3 je dodání zboží nebo poskytnutí služby známo dostatečně určitě, jestliže je známo alespoň zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění.
Příklad
Zákazník si zakoupí v supermarketu dárkový poukaz za 500 Kč. Protože obdarovaný může poukaz následně uplatnit při nákupu jak potravin, popř. dalšího zboží v jedné ze dvou snížených sazeb daně, tak i drogerie a dalšího zboží podléhajícího základní sazbě, není u poukazu splněna podmínka dostatečně určitě známého zdanitelného plnění, ke kterému se přijatá platba váže, a proto nepodléhá platba za nákup poukazu povinnosti odvést daň.
Do § 21 ZDPH se dále dostal nový odstavec 8 upravující poskytování zdanitelného plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců. Takovéto plnění se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícím po roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato. To neplatí při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny.
Příklad
V listopadu 2017 bude uzavřena smlouva na poskytnutí poradenských služeb v letech 2017 až 2019 bez sjednané zálohové platby. V souladu s § 21 odst. 8 ZDPH bude poskytovatel plnění muset k 31. 12. 2018 vyfakturovat část poskytnutých služeb.
 
Oprava základu a výše daně
V této části zákona se v § 42 ZDPH rozšiřuje odstavec 6 o provedení oprav v případě, kdy ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele, kdy tento převod byl ujednán na základě smlouvy, a dále ve lhůtě 3 let od skutečnosti, na jejímž základě nedošlo k ujednanému převedení vlastnického práva [§ 13 odst. 3 písm. d) ZDPH]. Skutečností, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, se rozumí i právní událost nezávislá na vůli účastnických stran, např. odcizení nebo zničení předmětu převodu. S tím souvisí nově doplněný odstavec 7, který stanovuje, jakým způsobem plátce sníží výši daně.
Příklad
Leasingová společnost ujedná na podzim 2017 se zákazníkem pronájem stroje s právem odkupu po zaplacení poslední splátky. K datu dodání stroje bude vystaven daňový doklad a odvedena daň. V dubnu 2019 továrna vyhoří a stroj je zničen. Od tohoto data běží lhůta 3 let, po kterou může leasingová společnost opravit základ a výši daně. Ve splátkách do dubna 2019 bylo za stroj zaplaceno 40 % celkových úplat náležejících leasingové společnosti. Ta proto v opravném dokladu bude snižovat výši daně o částku rozdílu mezí tím, co jí mělo za stroj náležet, a tím, co jí náleželo do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním. V tomto příkladu to bude ve výši 60 % chybějících úplat.
 
Osvobození bez nároku na odpočet
Osvobození dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání se rozšiřuje o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona upravujícího poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a poskytování péče o děti do čtyř let věku v denním režimu, pokud jsou poskytovány státem, krajem, obcemi, organizačními složkami státu, krajů a obcí, dobrovolnými svazky obcí, hlavním městem Prahou a jeho městskými částmi, příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi pro děti a mládež. Nestátní neziskovou organizací pro děti a mládež je takový subjekt, jenž byl založen, aby se věnoval dětem a mládeži a který nesmí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb.
 
Vývoz zboží
Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění bude považovat den výstupu zboží z území Evropské unie. V porovnání se stavem před novelou tak již nebude vyžadováno potvrzení výstupu zboží od celního úřadu, a to z důvodu, že celní úřady ostatních členských států nemají povinnost výstup zboží na dokladu potvrzovat. Výstup se bude prokazovat rozhodnutím celního úřadu o vývozu s výjimkou případů, kdy bude pro vývoz podáváno ústní prohlášení.
 
Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
Pokud nemá plátce plný nárok na odpočet, ale má jej jen v částečné výši, má sice stále tříletou lhůtu pro uplatnění tohoto nároku (§ 73 odst. 3 ZDPH), ale je omezen obdobím, v němž si může v daňovém přiznání odpočet nárokovat. V řádném daňovém přiznání lze krácený odpočet nárokovat jen v roce jeho vzniku, v dalších letech to je již možné jen přes dodatečné daňové přiznání. Novela toto koriguje v případech, kdy plátce má plnění podléhající krácení, ale vypořádací koeficient pro rok vzniku nároku je vyšší než 95 %, protože takovýto koeficient se považuje za roven 100 %, takže plátce má vlastně při tomto koeficientu nekrácené odpočty.
Příklad
Plátce bude mít za rok 2017 vypočtený vypořádací koeficient 96 %, což je v souladu s § 76 odst. 5 ZDPH považováno za koeficient roven 100 %. V roce 2018 se zvýší tomuto měsíčnímu plátci hodnota osvobozených plnění bez nároku na odpočet. Zároveň v dubnu 2018 plátce zjistí, že si v roce 2017 neuplatnil odpočet z přijaté faktury, který podléhal krácení. Protože za rok 2017 byl vypořádací koeficient více než 95 %, má tento plátce dvě možnosti. Buď podá dodatečné daňové přiznání do roku 2017 a bude si nárokovat z přijaté faktury odpočet v nekrácené výši, protože vypočtený koeficient za rok 2017 se považuje za roven 100 %, nebo si tuto fakturu uplatní v řádném daňovém přiznání roku 2018, ale pak bude tento odpočet v daňovém přiznání za prosinec podléhat vypořádacímu koeficientu roku 2018. Pokud bude tento koeficient např. 60 %, znamená to, že uplatněním nároku v řádném přiznání roku 2018 přijde plátce o 40 % odpočtu oproti situaci, kdy by plátce podal dodatečné daňové přiznání do roku 2017.
 
Oprava odpočtu daně
Do § 74 ZDPH je vložený nový odstavec 2, který zní:
„Plátce je povinen provést opravu odpočtu daně, který uplatnil z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud se dané zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“
Rozšíření důvodů pro vrácení odpočtu souvisí podle důvodové zprávy s judikátem C-107/13 Firin OOD. Ten lze označit jako zneužívací, protože tam nebylo v plánu žádné dodání zboží, ale přes poskytnutou zálohu na dodání zboží mělo být docíleno příplatku do vlastního kapitálu v rámci propojených firem. Soud v tomto rozsudku konstatoval, že ten, kdo si uplatnil odpočet ze zálohy, jej musí vrátit, nicméně pro zachování daňové neutrality bude moci ten, kdo DPH z přijaté platby odvedl, je požadovat zpět, ale až poté, co zálohu vrátí.
 
Vyrovnání odpočtu
Plátce bude po účinnosti novely povinen provést vyrovnání odpočtu = vrátit uplatněný odpočet, pokud v rámci obecné tříleté lhůty pro uplatnění odpočtu dojde ke zničení, ztrátě či odcizení majetku, které nebudou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Jak uvádí důvodová zpráva k novele, u zničení, ztráty nebo odcizení majetku, které bude plátcem řádně doloženo, zůstane původně uplatněný nárok na odpočet zachován.
 
Úprava odpočtu daně
Do § 78d ZDPH, který se týká jednorázové úpravy odpočtu v případě, že ve lhůtě pro tuto úpravu dojde k dodání zboží nebo poskytnutí služby, bylo doplněno, že úprava se bude provádět za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. Odstraní se tím nesoulad, kdy se plnění na výstupu dávalo do daňového přiznání podle data jeho uskutečnění, ale úprava odpočtu se prováděla až v posledním daňovém přiznání kalendářního roku. Po novele bude úprava na vstupu i plnění na výstupu uvedené ve stejném daňovém přiznání.
Příklad
Plátce bude v květnu 2017 prodávat nemovitost zkolaudovanou v roce 2015. Nemovitost byla určena k osvobozeným pronájmům, takže při výstavbě si plátce žádný odpočet neuplatnil. Protože ve lhůtě pro úpravu odpočtu dojde k prodeji s povinností odvodu daně na výstupu, provede plátce úpravu odpočtu daně vztahujícího se k výstavbě prodávané nemovitosti. Ve znění zákona před novelou by tak učinil až v prosincovém daňovém přiznání, po účinnosti novely tak učiní již v daňovém přiznání za květen.
Další novinkou v úpravě odpočtu je § 78e ZDPH, který říká, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, použijí se ustanovení o úpravě odpočtu s tím, že tato úprava se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Příklad
Z výrobního závodu bude odcizen stroj ve výši 100 000 Kč. Protože jednatel neočekává, že by se podařilo viníka vypátrat, krádež neohlásí a jen oznámí účtárně, aby vyřadila stroj z majetku společnosti. Při následné kontrole ze strany správce daně lze v tomto případě očekávat doměření vrácení uplatněného odpočtu z ukradeného stroje ve výši odpočtu připadajícího na zbylou část období, v němž běží lhůta pro úpravu odpočtu. Např. stroj ukradený v roce 2017 a pořízený v roce 2015 znamená při neohlášené krádeži úpravu (vrácení) uplatněného odpočtu ve výši 3/5, protože lhůta pro úpravu odpočtu u stroje, jakožto dlouhodobého majetku, je 5 let.
 
Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti
Plátce použije tento režim nově povinně i:
1.
při poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH plátci,
2.
při dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji plátci,
3.
při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci,
4.
při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, pokud se jedná o dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky nebo při dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.
 
Správa daně
Uvedení odpočtu v krácené výši v jiném kalendářním roce než v tom, v němž nárok vznikl, bude v souladu s § 104 ZDPH umožněno i v případě, pokud tento nárok nebude ovlivněn ani koeficientem pro výpočet odpočtu v poměrné výši dle § 75 ZDPH, ani v krácené výši dle § 76 ZDPH (např. u automobilu používaného i pro soukromé účely má sice plátce nárok na odpočet jen v částečné výši, nicméně tato výše vychází z poměru kilometrů ujetých pro služební účely a soukromě ujetých kilometrů, takže z jiné metodiky, než koeficienty v § 75 a 76, takže i při nárokování odpočtu v jiném kalendářním roce nedojde k uplatnění odpočtu v nesprávné výši, protože koeficienty dle § 75 a 76 na tento odpočet vliv mít nebudou). Na druhou stranu již nebude možné po zahájení kontroly nebo postupu k odstranění pochybností dopřiznat plnění, které spadá do kontrolovaného období, v pozdějším řádném daňovém přiznání.
Novela dále zavádí do zákona další „osobu“. Tentokráte se jedná o nespolehlivou osobu. Tou se stane např. nespolehlivý plátce, kterému byla zrušena registrace, a to okamžikem, kdy přestane být plátcem. Kromě toho se nespolehlivou osobou stane i osoba, která ještě ani není plátcem, ale závažným způsobem poruší povinnosti vztahující se ke správě daně. Podle důvodové zprávy např. poruší registrační povinnost s cílem vyhnout se přiznání daně.
 
Přechodná ustanovení
Vzhledem ke zrušení specifického postupu u společnosti (sdružení), dostaly stávající společnosti čas do konce roku 2018, aby přešly na nová pravidla. Ke změně na nový režim budou moci společnosti přistoupit kdykoliv v době do konce roku 2018 s tím, že po přistoupení na nový režim již nebude možnost se následně vrátit k předchozí úpravě.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty