S účinností od 1. 1. 2017 došlo nařízením vlády č. 336/2016 Sb. ke zvýšení základní sazby minimální mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin z částky 9 900 Kč v roce 2016 na částku 11 000 Kč. V článku si ukážeme, v jakých situacích ovlivňuje minimální mzda daňové řešení v zákonu o daních z příjmů .
Limity pro daň z příjmů odvozené z minimální mzdy 2017 a 2016
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Výše minimální mzdy ovlivňuje v zákonu o daních z příjmů tři oblasti:
-
osvobození vyplácených důchodů a penzí od daně z příjmů,
-
podmínky pro uplatnění daňového bonusu v rámci daňového zvýhodnění na dítě,
-
uplatnění slevy za umístění dítěte.
Minimální mzdou se podle § 21g ZDP pro účely daní z příjmů rozumí měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy,
a)
účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a
b)
neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.
Osvobození vyplácených důchodů a penzí od daně z příjmů
Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP osvobozena za zdaňovací období (kalendářní rok) z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku; do této částky se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů. Za kalendářní rok 2017 je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 11 000 Kč x 36 = 396 000 Kč. Do výše limitu pro osvobození od daně z příjmů se započítává nejen starobní důchod, ale i invalidní a vdovský (vdovecký) důchod. Při souběhu výplaty starobního důchodu a vdovského důchodu se pro posouzení limitu pro osvobození od daně z příjmů oba důchody sčítají.
Výše důchodů nebo penzí osvobozených od daně z příjmů
I----------------I---------------------------------------------------I I Kalendářní rok I výše důchodů nebo penzí osvobozených od daně v Kč I I----------------I---------------------------------------------------I I 2016 I 356 400 I I----------------I---------------------------------------------------I I 2017 I 396 000 I I----------------I---------------------------------------------------I
Ústavní soud svým nálezem čj. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016, zveřejněným pod č. 271/2016 Sb., zrušil znění § 4 odst. 3 ZDP, které stanovilo, že osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí ve smyslu § 4 odst. 1 písm. h) ZDP se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč.
Příklad č. 1:
Občan pobírá v roce 2017 nadprůměrný starobní důchod z českého důchodového pojištění v celkové výši 409 200 Kč za rok. Ve druhém pololetí 2017 zahájí podnikatelskou činnost a s ohledem na zvýšené výdaje spojené s vybavením prostor k podnikání vykáže za zdaňovací období roku 2017 daňovou ztrátu ve výši 41 000 Kč.
Zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP je u občana částka 409 200 Kč - 396 000 Kč = 13 200 Kč. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 poplatník uvede:
Poplatník si v daňovém přiznání za rok 2017 uplatní výši daňové ztráty 13 200 Kč, zbývající část daňové ztráty si může uplatnit jako odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Základ daně po odečtení části daňové ztráty bude roven nule a daňová povinnost bude nulová. Poplatník si nemůže uplatnit základní slevu na dani na poplatníka, která propadá.
Omezující podmínky pro uplatnění daňového bonusu v rámci daňového zvýhodnění na dítě
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle § 35c ZDP může poplatník uplatnit formou slevy na dani, formou daňového bonusu nebo kombinací slevy na dani a daňového bonusu.
Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění na vyživované dítě vyšší než daňová povinnost vypočtená za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem, který může poplatník uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně. Z ustanovení § 35c odst. 4 ZDP však vyplývá pro výplatu daňového bonusu omezující podmínka. Daňový
bonus
může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, § 7, § 8 nebo § 9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy; u poplatníka, který má příjmy pouze podle § 9 ZDP, nesmí výdaje tyto příjmy převýšit. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP a příjmy, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.I----------------I---------------------------------I I Kalendářní rok I výše příjmů dle § 6 až § 9 v Kč I I----------------I---------------------------------I I 2016 I 59 400 I I----------------I---------------------------------I I 2017 I 66 000 I I----------------I---------------------------------I
Nesmíme zapomenout na skutečnost, že limitní částkou 66 000 Kč se rozumí dosažené příjmy a nikoliv základ daně z příjmů.
Poznámka:
Novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákonu, kterým se mění některé zákony v oblasti daní (sněmovní tisk č. 873), zpřísňuje podmínky pro výplatu daňového bonusu v § 35c odst. 4 ZDP v tom smyslu, že daňový
bonus
může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 nebo § 7 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Nově je zde tedy vyloučen příjem podle § 8 (příjmy z kapitálového majetku) a podle § 9 (příjmy z nájmu). Jak vyplývá z bodu 1 čl. II přechodných ustanovení k zákonu, pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. V textu zákona schváleného Poslaneckou sněmovnou se uvádí účinnost od 1. 4. 2017. Z výše uvedeného vyplývá, že nové znění omezující podmínky pro daňový bonus
v § 35c odst. 4 ZDP se použije až ve zdaňovacím období 2018.Příklad č. 2:
Občan podniká na základě živnostenského oprávnění. Za zdaňovací období roku 2017 dosáhnou jeho příjmy z podnikání pouze 65 900 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje ve výši 39 700 Kč. V roce 2017 prodá garáž za částku 185 000 Kč, pořízenou před třemi roky za 135 000 Kč, kterou nemá zahrnutou v obchodním majetku. Výdaje spojené s prodejem (znalecký odhad, sepsání kupní smlouvy) činily 5 400 Kč a tyto výdaje hradil prodávající. Daň z nabytí nemovitých věcí platí nabyvatel vlastnického práva ke garáži. Ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem žije jedno studující dítě.
Při prodeji garáže nebyl dodržen časový test pět let pro osvobození příjmů od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, takže příjem z prodeje je nutno zdanit dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP jako tzv. ostatní příjem.
I------------------------I-------------I-------------I------------------I I Údaj I příjmy v Kč I výdaje v Kč I základ daně v Kč I I------------------------I-------------I-------------I------------------I I dílčí základ daně § 7 I 65 900 I 39 700 I 26 200 I I------------------------I-------------I-------------I------------------I I dílčí základ daně § 10 I 185 000 I 140 400 I 44 600 I I------------------------I-------------I-------------I------------------I
Celkový základ daně činí za rok 2017 u poplatníka 70 800 Kč a daň z příjmů 10 620 Kč. Poplatník si nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka, takže zbytek této neuplatněné slevy na dani na poplatníka propadá. Jeho daňová povinnost za rok 2017 bude nulová. S ohledem na výši dosažených příjmů dle § 7 ZDP si nemůže poplatník v daňovém přiznání za rok 2017 uplatnit daňové zvýhodnění na jedno dítě ve výši 13 404 Kč formou daňového bonusu. Pokud poplatník dosáhl stejné výše příjmů z podnikání za rok 2016, splnil limit příjmů pro přiznání daňového bonusu (limitní výše 59 400 Kč), a v daňovém přiznání za rok 2016 si mohl uplatnit plnou výši daňového bonusu na jedno vyživované dítě 13 404 Kč.
Příklad č. 3:
Podnikatel má pouze příjmy ze živnostenského podnikání. Vede daňovou evidenci a za rok 2017 vykáže zdanitelné příjmy ve výši 327 000 Kč a daňové výdaje ve výši 342 000 Kč, je tedy v daňové ztrátě. Jiné příjmy občan nemá. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žijí dvě studující děti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 poplatník uvede daňovou ztrátu 15 000 Kč, kterou si může uplatnit jako odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích období. Pro účely nároku na daňový
bonus
na dvě vyživované děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti se posuzuje nikoliv základ daně dle § 7 ZDP, ale výše příjmů dosažených dle § 7 ZDP. Tato výše příjmů je vyšší než částka 66 000 Kč, a proto v daňovém přiznání poplatník uplatní nárok na daňový bonus
z titulu daňového zvýhodnění na dvě vyživované děti.Poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti, který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani, poskytne při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 4 ZDP měsíční daňové zvýhodnění plátce formou měsíční slevy na dani, formou měsíčního daňového bonusu nebo kombinací měsíční slevy na dani a měsíčního daňového bonusu. Je-li výše měsíční zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem. Měsíční daňový
bonus
lze vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč, maximálně však do výše 5 025 Kč měsíčně. V ustanovení § 35d odst. 4 ZDP je však stanovena omezující podmínka, dle které plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus
ve výši stanovené tímto zákonem při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.Minimální výše měsíčního příjmu ze závislé činnosti pro výplatu měsíčního daňového bonusu:
I----------------I----------------------------------I I Kalendářní rok I měsíční výše příjmů dle § 6 v Kč I I----------------I----------------------------------I I 2016 I 4 950 I I----------------I----------------------------------I I 2017 I 5 500 I I----------------I----------------------------------I
Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyživované dítě poskytne plátce daně podle znění § 35d odst. 6 ZDP poplatníkovi slevu na dani podle § 35c (daňové zvýhodnění na dítě) maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu. Poplatník má však nárok na vyplacení daňového zvýhodnění na vyživované dítě formou vyplacení daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, tedy částky 66 000 Kč v roce 2017. Důležitá je však skutečnost, že pokud u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhne za kalendářní rok alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.
Příklad č. 4:
Zaměstnanec pracuje na zkrácený pracovní úvazek, má podepsáno u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka a dále daňové zvýhodnění na dvě děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Za leden až červen 2017 jsou příjmy zaměstnance ze závislé činnosti nižší než 5 200 Kč. Za červenec až prosinec 2017 jsou jeho příjmy v rozmezí 5 600 Kč až 5 800 Kč. Celkové příjmy ze závislé činnosti (hrubá mzda) za rok 2017 činí 63 600 Kč. Jiné zdanitelné příjmy občan nemá.
Ve všech kalendářních měsících vychází záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti rovna nule. V měsících červenec až prosinec, kdy jsou příjmy zaměstnance vyšší než 5 500 Kč, vyplatí zaměstnavatel v těchto měsících zaměstnanci daňové zvýhodnění na dvě děti formou měsíčního daňového bonusu ve výši 2 734 Kč (je zde zohledněno zvýšení daňového zvýhodnění na druhé dítě na částku 1 617 Kč). V měsících leden až červen příjem nedosahuje částky 5 500 Kč, proto zaměstnanci v těchto měsících nepřísluší daňové zvýhodnění na dítě formou výplaty daňového bonusu. Protože za rok 2017 příjmy ze závislé činnosti u poplatníka nedosáhnou výše 66 000 Kč, nemá poplatník nárok na daňové zvýhodnění formou daňového bonusu v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Ve smyslu znění § 35d odst. 6 ZDP mu však zůstane vyplacený daňový
bonus
za šest měsíců ve výši 16 404 Kč zachován.Uplatnění slevy za umístění dítěte
Podmínky pro uplatnění slevy za umístění dítěte dle § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP jsou stanoveny v § 35bb ZDP. Výše slevy za umístění dítěte odpovídá výši výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období, pokud jím nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP. Slevu na dani lze uplatnit až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Pro účely daní z příjmů se dle § 35bb odst. 6 ZDP předškolním zařízením rozumí jednak mateřská škola podle školského zákona nebo obdobné zařízení v zahraničí, zařízení služby péče o dítě v dětské skupině a zařízení péče o dítě předškolního věku, provozovaná na základě živnostenského oprávnění, pokud charakter takto poskytované péče je srovnatelný s péčí poskytovanou zařízením služby péče o dítě v dětské skupině, nebo mateřskou školou podle školského zákona.
Podle znění § 35bb odst. 4 ZDP lze za každé vyživované dítě uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy, tedy za rok 2017 maximálně do výše 11 000 Kč. Za zdaňovací období roku 2016 šlo o maximální výši této slevy 9 900 Kč. Sleva na dani se uplatní jen do výše výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení. Pokud budou tyto výdaje za zdaňovací období vyšší, než je minimální mzda, sleva na dani bude poskytnuta ve výši minimální mzdy. Pokud jsou tyto výdaje nižší, než je minimální mzda, uplatní se sleva za umístění dítěte ve výši prokazatelně vynaložených výdajů poplatníkem za umístění dítěte v předškolním zařízení.
Příklad č. 5:
Dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti začalo od března 2017 navštěvovat soukromou mateřskou školu. Poplatník hradí měsíčně školné ve výši 1 280 Kč a výdaje na stravování 450 Kč. Má pouze příjmy ze živnostenského podnikání, ke kterým uplatňuje paušální výdaje.
Za rok 2017 vynaloží poplatník výdaje za umístění dítěte v předškolním zařízení (školné) ve výši 1 280 Kč x 10 měsíců = 12 800 Kč. Proto si může v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 uplatnit slevu na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši minimální mzdy, tj. částku 11 000 Kč. Poplatník přiloží k daňovému přiznání potvrzení předškolního zařízení (mateřské školy) o výši výdajů vynaložených za umístění vyživovaného dítěte.