Článek je pojat jako reakce na rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 48 Af 21/2016 ze dne 4. 10. 2016 ve věci žalobce A. CZ. Rozsudek byl též „zmedializován“ článkem doktora Moravce v posledním čísle minulého roku. 1) Oba dva zdroje se ve vzácné shodě snaží dovodit, že v podmínkách tuzemského právního řádu je možno výkladem příslušných právních předpisů dojít k závěru stran pozitivní možnosti vyplatit nespornou část nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty a v kontrolním postupu pokračovat pouze ohledně části sporné. Z našeho pohledu jde určitě o myšlenku vzletnou a za jiných okolností určitě i vhodnou. Domníváme se však, že jak soud, tak autor článku směřují k realizaci chtěného či ideálního, avšak jinou cestou, než je v právním státě možné. Máme za to, že zákonodárce se otázku ochrany plátce daně před postupem správce daně, či případné reparace za nesprávný postup státu rozhodl řešit odlišným způsobem. Jedná se o volbu zákonodárce, a byť tato nemusí být nejrozumnější, postačí, že je ústavně konformní (včetně konformity s právem evropským). Dle našeho názoru je současná právní úprava dostatečně konformní (byť ne komfortní) a jakákoliv principiální změna ze strany soudní moci musí být brána jako nepřípustné vměšování se moci soudní do moci zákonodárné. Hodláme nabídnout argumentační protiváhu a budeme doufat, že tentokrát zvítězí minimálně zdravý rozum. Na druhou stranu nejsme velkými optimisty, jelikož na obdobný problém jsme už bez velkého úspěchu akademicky upozorňovali. 2)
Jiný pohled na otázku vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu v podmínkách daňového řádu
Mgr.
Tomáš
Rozehnal
Ph.D.
Odvolací finanční ředitelství
Mgr. Bc.
David
Švancara
Odvolací finanční ředitelství
1. Stávající východiska právní úpravy
1.1 Daňové řízení
Než přistoupíme přímo k problému, považujeme za nezbytné provést exkurz do stávající právní úpravy a naznačit, jakým způsobem je otázka stanovení daně (přeplatku) v právním řádu uchopena. Současná právní úprava (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) činí zásadní rozdíl mezi dílčími řízeními daňovými. Mezi dílčí daňová řízení lze zařadit řízení nalézací a řízení při placení daní (viz ust. § 134 daňového řádu). Cílem nalézacího řízení je daň správně stanovit, a to v rámci řízení vyměřovacího či doměřovacího, a cílem řízení při placení daní je, aby daň byla správně uhrazena.
Řízení nalézací je zahájeno podáním daňového tvrzení, popřípadě výzvou správce daně k jeho podání. Ukončeno je většinově rozhodnutím, a to rozhodnutím meritorním (dle ust. § 147 daňového řádu se jedná o platební výměr, dodatečný platební výměr anebo hromadný předpisný seznam), nebo rozhodnutím procesním (tzn. rozhodnutím o zastavení řízení). Stanovit daň samotnou může správce daně buď na základě tvrzení daňového subjektu, anebo z moci úřední (typicky pomůckami či při absenci tvrzení). Stanovení daně však musí být vždy deklarováno rozhodnutím o stanovení daně. Vydáním rozhodnutí totiž dochází k samotnému stanovení a bez jeho vydání by daň stanovena nebyla.3) V rámci nalézacího řízení je celkem striktně odlišeno řízení vyměřovací od řízení doměřovacího. Doměřovací řízení je přípustné zahájit jen tehdy, pokud již rozhodnutí o stanovení daně v řízení vyměřovacím nabylo právní moci (viz ust. § 141 daňového řádu). Lidově řečeno, prvně musí být najisto postavena daň v řízení vyměřovacím a teprve poté mohu nějakou daň doměřovat.
Řízení nalézací má jasně definován počátek i konec. Řízení při placení daní je poněkud komplikovanější, jelikož v jeho rámci se realizuje velká spousta dílčích řízení, aniž by kupříkladu tato byla zmíněna v ust. § 134 daňového řádu. Nás zajímá zejména oblast přeplatků, tzn. ust. § 154 a 155 daňového řádu. V případě vzniku přeplatku, tento prochází tzv. testem vratitelnosti (ust. § 154 daňového řádu). Jakmile je přeplatek vratitelný, je daňový subjekt oprávněn o jeho vrácení požádat, anebo je mu vrácen bez žádosti (viz ust. § 155 daňového řádu). Řízení o vrácení přeplatku je tak opět zahajováno úkonem subjektu, anebo z moci úřední, přičemž je ukončováno též rozhodnutím, a to rozhodnutím o přeplatku. Řízení o vrácení přeplatku však musí logicky navazovat na řízení o stanovení daně, jelikož není-li daň stanovena, není co vracet. Nakonec je nutné dodat, že standardní lhůta pro vrácení přeplatku činí 30 dnů.
V systému daně z přidané hodnoty nás pro účely článku zajímá zejména situace, kdy daňový subjekt vykáže v daňovém tvrzení nadměrný odpočet. Vycházíme-li ze standardní situace, kdy je daňové tvrzení podáno, správce daně daň na základě tvrzení vyměří či doměří, a to vydáním rozhodnutí o stanovení daně. Nemá-li správce daně o podaném tvrzení pochybnosti, vydá rozhodnutí o stanovení daně a okamžik jejího stanovení je směřován k okamžiku uplynutí lhůty pro podání tvrzení, anebo k okamžiku jeho opožděného podání (viz ust. § 140 odst. 2 a 144 odst. 2 daňového řádu). Od tohoto okamžiku je možno odvíjet zahájení řízení o vrácení přeplatku. Nadměrný odpočet je poté nejpozději vrácen do 55 dnů od konce zdaňovacího období. V případě nedodržení lhůty pro vrácení přeplatku vzniká správci daně povinnost předepsat daňovému subjektu na osobní daňový účet úrok z vratitelného přeplatku dle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu.
1.2 Kontrolní postupy
Komplikovanější situace nastává tehdy, když správce daně pojme podezření ohledně správnosti podaného tvrzení. Zákon mu k prověření tvrzení svěřuje 3 základní kontrolní postupy. Místní šetření, které nemá žádný vliv na odložení okamžiku stanovení daně, postup k odstranění pochybností a daňovou kontrolu (viz ust. § 80 až 90 daňového řádu). Z předchozí věty plyne, že postup k odstranění pochybností či daňová kontrola vliv na odložení okamžiku stanovení daně již mít budou. Plyne to z ustanovení § 140 odst. 1 a 144 odst. 1 daňového řádu, podle nichž správce daně musí vždy při zahájení kontrolních postupů oznamovat rozhodnutí o stanovení daně, a je tak vyloučena aplikace ust. § 140 odst. 2 a 144 odst. 2 daňového řádu.
Má-li daňový subjekt zájem o co nejvčasnější vyplacení nadměrného odpočtu, musí svojí aktivitou přispět k co nejrychlejšímu ukončení kontrolního postupu, vyčkat doručení rozhodnutí o stanovení daně a teprve poté je aktivován proces vracení přeplatku. Kontrolní postupy jsou v délce omezeny pouze lhůtou dle § 148 daňového řádu, která jak známo činí minimálně 3 roky. Ne, že by běžný kontrolní postup trval takto dlouhou dobu, avšak není to vyloučeno. Možnost „dostat“" se k nadměrnému odpočtu je tak pro daňový subjekt omezena zejména délkou trvání kontrolních postupů. To je ostatně i důvodem vzniku judikatury stanovující správci daně povinnost vyplatit úrok ze zadržovaného odpočtu jako kompenzaci za jeho dlouhodobé zadržení (viz rozsudek sp. zn. 7 Aps 3/2013 ze dne 25. 9. 2014 ve věci
Kordárna
ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014) a následné aktivity zákonodárce směřující ke vzniku ust. § 254a daňového řádu. Výsledkem je v podstatě vytvoření dalšího typu úroku, ne nepodobnému úroku dle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu, avšak použitelného již na fázi řízení nalézacího. Rozsudek ve věci
Kordárna
(a další)4) není jediným rozsudkem, který specifickým způsobem formuje správní praxi. Provádění kontrolních postupů je naopak vcelku silně ovlivňováno judikaturou správních soudů. Za nejpodstatnější považujeme následující rozsudky.Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) sp. zn. 9 Afs 110/2007 ze dne 8. 7. 2008, kterým soud definoval rozsah a určitost pochybností výzvy dle ust. § 89 daňového řádu, přičemž požadavky na výzvu stanovil velmi benevolentně. Výsledkem tak je možnost správce daně zahajovat postupy k odstranění pochybností již na základě změny v hodnotě odpočtů daně, byť tyto musí být podpořeny racionální úvahou. V případě absence určitosti výzvy pomůže rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 38/2011 ze dne 23. 2. 2012, kde soud stanovil, že v případě neurčitosti výzvy dle ust. § 89 daňového řádu je možno neurčitost odstranit v průběhu postupu, popřípadě odstranění neurčitosti může nastat na základě jednání subjektu, který i tak na výzvu zareaguje a tím pádem dá najevo, že požadavek správce daně pochopil. V případě, kdy správce daně vede postup k odstranění pochybností příliš dlouho, nezbývá daňovému subjektu nic jiného, než se bránit. Soudní ochranu mu tak trochu specificky soud přiznává skrze ochranu před nezákonným zásahem (ust. § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní) namísto skrze žalobu na ochranu před nečinností dle ust. § 79 soudního řádu správního (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, sp. zn. 1 Ans 10/2012). Prostřednictvím této žaloby se daňový subjekt může domoci též ukončení postupu k odstranění pochybností a jeho překlopení do daňové kontroly, pokud postup k odstranění pochybností neplní svůj účel, kdy má naplňovat atributy rychlého a krátkého prověření tvrzení daňového subjektu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, sp. zn. 1 Aps 20/2013). K otázce překlopení se z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly se soudy též vyjádřily, a to tak, že není nutné zachovat zákonem daný postup dle ust. § 90 odst. 1 a 2 daňového řádu a správce daně může daňovou kontrolu zahájit i bez seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2015, sp. zn. 4 Afs 238/2015). Z judikatury lze dovodit, že příliš dlouhotrvající postup k odstranění pochybností může dokonce vést k označení celého postupu za nezákonný a znemožnit samotné stanovení daně odlišně od daňového tvrzení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015, sp. zn. 2 Afs 32/2015). Soudní přístup k dané věci je zřejmý, a to preference daňové kontroly namísto postupu k odstranění pochybností v případě předpokladu delšího či komplikovanějšího kontrolního postupu. Správce daně tak dle judikatury nemá volnost ve výběru mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, sp. zn. 1 Ans 10/2012). Daňovou kontrolu může nakonec správce daně zahájit stran daňového tvrzení i bez konkrétních pochybností (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, sp. zn. 1 Afs 107/2014).
1.3 Závěry k první části
Máme za to, že právní úprava stanovení a vrácení daně ve formě přeplatku na dani z přidané hodnoty nevykazuje zásadní nedostatky. Konfliktní situace způsobuje zejména otázka „časovosti“ kontrolních postupů, jelikož tyto jsou schopny oddálit okamžik stanovení daně a tím pádem i případné vyplacení přeplatku. Na druhou stranu, právní řád poskytuje daňovému subjektu dostatečnou ochranu před svévolným postupem správce daně, když mu v prvé řadě svěřuje prostředky ochrany zakotvené v daňovém řádu (ochrana před nečinností, stížnost) a v řadě druhé prostředky ochrany zakotvené v soudním řádu správním. Moc soudní si v podstatě sama definovala, kdy který prostředek ochrany použít. Problém lze částečně vidět též v poněkud benevolentnější judikatuře ve věci zahajování postupů k odstranění pochybností či daňových kontrol namísto těchto postupů. Stejně tak možnost nekontrolovatelného přechodu mezi těmito postupy může být považována za spornou. Tato benevolentnost je pak soudní mocí zpětně korigována kupříkladu judikaturou ve věci komplexní nezákonnosti postupu v případě jeho příliš dlouhého trvání, či judikaturou ve věci úroku ze zadržovaného odpočtu. I přes tyto nedostatky však lze systém označit za funkční a uvědomělému subjektu poskytující dostatečnou ochranu. Nelze kupříkladu nezmínit i zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci. Tento může být aktivován i skrze
deklaratorní
konstatování nezákonnosti postupu, a to i v okamžiku, kdy již samotný postup byl dávno ukončen (viz ust. § 87 a 88 soudního řádu správního). Je-li však zákonně zahájen kontrolní postup (a zákon požaduje konkrétní a určité zahájení) stran podaného tvrzení, znamená to, že daňový subjekt s velkou pravděpodobností pochybil a toto pochybení je třeba prověřit. Zde není nutno vidět pochybení v zákonné úpravě, pokud kontrolní postup trvá déle a je jím oddalováno stanovení daně a vyplacení přeplatku (pochopitelně za předpokladu, že postup probíhá zákonně). Každá právní úprava je o vyvažování protichůdných zájmů a řešení konfliktních situací. Každému je daná právní úprava známa a je jen na něm, aby potencionálním konfliktům předcházel a bránil tak svá práva.
2. Rozsudek ve věci A. CZ
V části první jsme shrnuli podstatu nalézacího řízení, řízení při placení daní a jejich odlišnosti. Jak jsme již uvedli, článek reaguje na snahu o prolomení základních principů zmíněných v první části. Děje se tak prostřednictví judikatury Krajského soudu v Praze,5) která jde ještě dále za rozsudek ve věci
Kordárna
a dovozuje nikoliv pouze povinnost kompenzace
za zadržování finančních prostředků, nýbrž i povinnost rozhodovat o stanovení tzv. nesporné části daňové povinnosti (resp. nadměrného odpočtu) částečnými rozhodnutími (tj. rozhodnutí v části věci). Jaké myšlenky se v judikatuře (potažmo ve výše zmíněném článku doktora Moravce) objevují?Podstatou sporu řešeného krajským soudem byl postup k odstranění pochybností, který byl následně v režimu ust. § 90 daňového řádu překlopen do daňové kontroly. Kontrolní postupy tak v okamžiku rozhodování krajského soudu trvaly v podstatě rok a žalobce se žalobou na ochranu před nečinností správního orgánu domáhal vydání rozhodnutí, kterým by byla stanovena část daně, a to část, která nebyla správcem daně zpochybněna. Soud žalobci vyhověl, a to z následujících důvodů:
1.
Předmětem zájmu soudu se stal čl. 183 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, který stanoví členským státům možnost vytvoření podmínek pro vrácení nadměrného odpočtu. Soud vychází z myšlenky, že i procesní ustanovení podléhají testu přiměřenosti, přičemž závěr opírá o analýzu rozsudků Soudního dvora Evropské unie.6) V části druhé článku jsme definovali podmínky, které tuzemský zákonodárce zvolil pro vrácení nadměrného odpočtu. Soud však má za to, že zvolená právní úprava byla přijata na základě libovůle zákonodárce a považuje tuto za nepřiměřenou a v rozporu se zásadou efektivity.
Důvod spatřuje zejména v možnosti „ekonomické likvidace“ daňového subjektu.
Správce daně zadržením odpočtu může daňový subjekt dostat do situace tíživé hospodářské existence, která nemusí být nahrazena ani výplatou případného úroku ze zadržovaného odpočtu, jelikož tato probíhá až ex post
.2.
Řešení problému spatřuje soud v aplikaci rozsudku ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96
Garage Molenheide
, ze kterého dle jeho názoru plyne právo na vyplacení nesporné části nároku na odpočet daně. Jak dosáhnout aplikace rozsudku v tuzemských podmínkách? Řešení dává soud k dispozici tři:–
Eurokonformní výklad daňového řádu. Z pohledu eurokonformního výkladu má soud za to, že nadměrný odpočet je dělitelným předmětem a v principu se jedná o peněžité plnění, které se skládá ze součtu řady dílčích položek kladné a záporné hodnoty, z nichž ne o každé panují pochybnosti. O dílčích položkách, o kterých správce daně nemá pochybnosti, by se mělo rozhodovat vydáním částečného rozhodnutí. Prostřednictvím využití nepřímého účinku Směrnice lze poté vyložit ustanovení daňového řádu tak, že tato umožňují částečné stanovení daně. Využitím argumentu „
a maiori ad minus“
lze dojít k podpůrné aplikaci ust. § 148 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, který vydání částečného rozhodnutí umožňuje. K tomu lze doplnit, že neuzpůsobení daňového řádu pro vydávání částečných rozhodnutí poté není problémové ani z pohledu ust. § 134 odst. 2, ani ust. § 101 odst. 4 daňového řádu (překážka věci rozhodnuté). Prvně jmenované ustanovení musí být dle soudu vykládáno tak, že pouze stanoví, v jakém rozsahu se vyměřovací řízení vede a v jakém musí být v konečném důsledku rozhodnuto. Pokud by bylo vydáno rozhodnutí pouze v části věci, bylo by zjevné, že nebylo rozhodnuto konečně, a tím pádem by takové rozhodnutí nezaložilo překážku věci rozhodnuté dle druhého jmenovaného ustanovení. Tímto výkladem by se tudíž nedostalo rozhodování v části věci ani do rozporu se zásadou zákonnosti. –
Přímý účinek Směrnice. V případě nemožnosti využití eurokonformního výkladu vnitrostátní právní úpravy by tu byla povinnost kolidující vnitrostátní právní úpravu neaplikovat, a to vzhledem k přímému účinku unijního práva. Doktor Moravec dokonce konstatuje, že nebude-li možný eurokonformní výklad vnitrostátního práva, je třeba přednostně aplikovat unijní právo, kdy podle něj
„myslitelným proto není jen vyloučení aplikace konkrétního ustanovení daňového řádu, jež by výplatě nesporné části nadměrného odpočtu bránilo, ale i dotvoření komplexní procesní úpravy, jež by vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu umožnilo, v procesu aplikace práva.“
7)–
Test proporcionality. Právní úprava, která neumožňuje částečné stanovení daně, neprojde testem proporcionality, a to dílčím testem potřebnosti. Dle soudu existuje mnohem šetrnější možnost zásahu do práva vlastnického, a to právě prostřednictvím částečného stanovení daně.
3. Polemika se závěry soudu ve věci A. CZ
Se závěry soudu se ztotožňujeme potud, že v případě harmonizace tuzemského práva je nutno být obezřetný a nepřijímat normy, které by nenaplňovaly atribut přiměřenosti. Na druhou stranu se nedomníváme, že členský stát má v podstatě jednu předem danou možnost, jak právo Evropské unie zhmotnit ve svém právním řádu. K tomuto účelu ostatně slouží spíše nařízení, nežli směrnice. Chtěl-li by evropský zákonodárce, aby
agenda
byla upravena jedním daným způsobem, určitě by tomu přizpůsobil normy, které mají být v právním řádu členského státu implementovány. Je tak s podivem, jaké pregnantní závěry některé soudy pod rouškou principu přiměřenosti dokáží interpretací právních norem dovodit. Stanoví-li článek 183 Směrnice oprávnění členských států stanovit si podmínky pro vrácení nadměrného odpočtu, rozhodně nestanoví jedinou cestu jak nadměrný odpočet vrátit. Je asi jasné, že z textu článku 183 nelze napřímo vyčíst, že nezpochybněná část daně musí být stanovena a vrácena a ohledně zbytku je možno dále vést kontrolní postup. Možnost je to pochopitelně legitimní, ale je odvážné tvrdit, že jediná. Jak soud k danému závěru došel? Jednoduše. Stejně jako při rozhodování ve věci
Kordárna
vyšel z velmi individualizovaných rozsudků Soudního dvora Evropské unie.8) Všechny soudem zmíněné rozsudky řeší, svým způsobem extrémně nepřiměřená opatření, která byla v jednotlivých členských zemích schopna zabránit či oddálit vyplacení nadměrného odpočtu. Za klíčový pro danou věc považuje krajský soud rozsudek ve věci Garage Molenheide
. V rozsudku soudní dvůr podrobil testu proporcionality oprávnění státu zaslat oznámení o zadržení nároku na odpočet daně, přičemž proti takovému oznámení prakticky neexistovala účinná obrana. Taková právní úprava testem proporcionality (přiměřenosti) neprošla. Soudní dvůr došel k závěru, že oznámení musí podléhat účinnému soudnímu přezkumu, když zkoumána má být naléhavost a nutnost zadržení odpočtu. Tento rozsudek staví krajský soud na roveň tuzemské právní úpravě, kdy k zadržení odpočtu údajně postačí nevydání rozhodnutí o stanovení daně. Takové srovnání je však mírně demagogické. Jak jsme již uvedli v první části článku, tuzemská právní úprava disponuje dostatečným množstvím prostředků ochrany, a to jak plynoucích z daňového řádu, tak ze soudního řádu správního. Správce daně v tuzemském právním prostředí rozhodně nemůže zadržet nadměrný odpočet pouhým nevydáním rozhodnutí o stanovení daně. Respektive může, avšak takové jednání je snadno napadnutelné a rozhodně stav nelze srovnávat se skutkovým stavem tak, jak byl popsán v rozsudku Garage Molenheide
. To však vůbec nebránilo krajskému soudu, aby učinil závěr, že tuzemská právní úprava shodně jako v rozsudku Garage Molenheide
neumožňuje zrušení opatření vedoucího k zadržení nadměrného odpočtu, a tudíž je zřejmé, že je neproporcionální. Je obdivuhodné, jak krajský soud dokázal bez jakékoliv hlubší analýzy dojít k závěru o podobnosti skutkového stavu rozsudku a tuzemské právní úpravy.Jak ale soud došel k závěru, že jedinou cestou k naplnění principu přiměřenosti je cesta skrze vyplacení nezpochybněné části odpočtu (či částečné stanovení daně)? Opět jednoduše. Opřel se o základní argument rozsudku, a to hrozící ekonomickou likvidaci daňového subjektu, který po určitou dobu nemůže disponovat s částkou rovnající se nezpochybněné části vykázaného odpočtu. Okamžik, kdy se daňový subjekt dostane k potencionální reparaci za zadržovaný odpočet, může být v některých případech odsunut až za okamžik, kdy subjekt přestává fakticky fungovat a reparace je mu tak k ničemu. Odhlédneme-li od již tak pochybné myšlenky, že nadměrný odpočet je to, co daňový subjekt drží ekonomicky při životě, je tento argument soudu zároveň největší slabinou rozsudku.
Jak jsme uvedli výše, krajský soud odůvodňuje možnost částečného stanovení daně prvotně skrze eurokonformní výklad. Zde si je třeba říci, z jakého úhlu pohledu je tento typ výkladu uplatňován.
Judikatura
již v minulosti vymezila metodologii výkladu veřejnoprávních předpisů. Interpret zákona v prvé řadě zkoumá, zda je text zákona jasný. Pokud jasný není, je oprávněn jej interpretovat skrze jednotlivé výkladové metody. Jednou z výkladových metod je i metoda teleologická, jejíž součástí je i argumentace eurokonformním výkladem.9) Otázka tak zní, je snad text daňového řádu nejasný tak, aby vzbuzoval pochybnosti o jeho výkladu? Dle našeho názoru nikoliv. Text daňového řádu je v otázce nalézacího řízení a otázce následného placení daní zřejmý a nevzbuzuje pochybnosti o svém významu. Rozhodně není na místě užití argumentu „a maiori ad minus“,
kterým soud došel k závěru, že je-li dle správního řádu možné částečné rozhodování, musí tak být možné i dle řádu daňového, jelikož tento umožňuje vydat rozhodnutí o stanovení daně, tak proč by neumožňoval vydat rozhodnutí o částečném stanovení daně. Taková argumentace soudu je svévolná, jelikož zákonodárce jasně upravil oprávnění správce daně vydat pouze rozhodnutí o stanovení daně v celku. V právu veřejném pro jednání veřejnoprávního subjektu neplatí premisa
, že je možno činit vše, co není zakázáno, ale přesný opak. Soud se nesmí ptát, zda zákon správci daně nezakazuje vydat rozhodnutí o částečném stanovení daně, ale zda mu to dovoluje. Ostatně možnost uplatňovat svoji moc pouze v případech, mezích a způsobem, který stanový zákon, veřejné moci zakotvuje přímo čl. 2 odst. 3 Ústavy. Na rozdíl od správního řádu tomu tak v řádu daňovém není, a z toho důvodu ani správce daně nemůže takové rozhodnutí vydat. V daném případě tak krajský soud svým rozhodnutím zpochybnil gramaticky jasný text zákona. Judikatura
takový postup umožňuje, a to v situaci, kdy by doslovný výklad vedl k absurdním důsledkům, tzn. v podstatě reflektuje objektivní účel zákona, který upřednostňuje před jeho nesporným textem.10) Otázka tak zní. Je opravdu text daňového řádu v kontextu evropské úpravy vracení odpočtu
absurdní
tak, aby mohl být popřen? Je opravdu tak nepřiměřený? Je možno zvrátit zřejmou vůli zákonodárce? Základním argumentem krajského soudu, kterým zhmotňuje princip přiměřenosti, je argument ekonomickou likvidací daňového subjektu. Tento argument by byl jinak způsobilý, a to za absence jiných prostředků ochrany či reparace subjektu, avšak judikované řešení je ještě absurdnější. Sám krajský soud na straně 11 rozsudku uvádí, že částečné stanovení daně může vést ke stanovení daňové povinnosti namísto nadměrného odpočtu. Subjektu tak nebude odpočet vrácen, ale naopak po něm bude daň požadována. Představme si typovou situaci, kdy správce daně eviduje daňové přiznání, ve kterém je vykázána velmi vysoká daň na výstupu a zároveň vysoký odpočet daně, který generuje opět vysoký nadměrný odpočet. Správce daně zpochybní významnou část odpočtu, dejme tomu z důvodu podezření z vědomé účasti na daňovém podvodu (o dani na výstupu nepochybuje), a částečně rozhoduje o stanovení daně. Stanoví tak vysokou daňovou povinnost, která je splatná s největší pravděpodobností v okamžiku uplynutí lhůty pro podání přiznání a požaduje její uhrazení, případně zahajuje exekuci. Dochází tak nakrásně k ekonomické likvidaci subjektu. Co je mu poté platné, že správce daně ukončí prověřování a odpočet vrátí, když už nebude ekonomicky existovat? Jaký je rozdíl oproti situaci ekonomické likvidace předkládané soudem? Pokud by bylo postupováno dle platné právní úpravy, daň by byla splatná až v náhradní lhůtě splatnosti, která činí 15 dnů od právní moci rozhodnutí o stanovení daně. Rozdíl je tedy jediný, a to, že řešení navrhované soudem je pro daňový subjekt ještě méně příznivější a nepřiměřenější. Argumentuje-li krajský soud i případnou neústavností právní úpravy, lze stejně argumentovat v rámci testu proporcionality tak, že krajským soudem navrhované řešení je ještě méně šetrnější k vlastnickému právu, než stávající zákonné řešení. Dle našeho názoru z výše uvedeného jasně plyne, že krajský soud svým rozsudkem chybně interpretoval stávající právní úpravu a vyloučením nesporného textu zákona se dopustil nepřípustné normotvorby. Krajský soud se v podstatě pokusil zavést institut samovyměření, avšak bez jakékoliv legislativní činnosti. K legislativní činnosti nepochybně patří i analýza stávající právní úpravy a zejména analýza potencionálních dopadů změn právní normy. Právo je totiž systém, který funguje na základě pravidel. Pokud do systému vložíme nepromyšleně nesystémové prvky, přestává efektivně fungovat. Krajský soud se v podstatě povrchně dotknul dílčích dopadů svého rozsudku, avšak vynechal odpovědi na klíčové otázky.
Samovyměření má být dle plánů Ministerstva financí zavedeno do právního řádu v roce 2020.11) Jeho zavedení předchází celá řada analýz, které mají za úkol zajistit kompaktabilitu tohoto nového způsobu stanovení a kontroly daně se současným systémem. Věc není tak jednoduchá, jak krajský soud naznačuje (dle soudu jen postačí označit řádný či dodatečný platební výměr za částečný). Krajský soud by měl v rozsudku uvažovat dále a odpovědět na klíčové otázky. V prvé řadě by mělo být jasné, jakou povahu stanovení nesporné části odpočtu vlastně má. Jedná se o stanovení daně v souladu s daňovým tvrzením (tzv. konkludentní)? Odpověď je podstatná pro otázku doručování rozhodnutí o stanovení daně, jeho odůvodnění či pro splatnost případného nedoplatku. Stejně tak je odpověď důležitá pro určení počátku běhu lhůty pro vrácení nesporné části odpočtu. Dále by bylo vhodné vypořádat se s otázkou běhu lhůty pro stanovení daně dle ust. § 148 daňového řádu. Platí i v dané situaci pravidlo, že oznámením rozhodnutí o stanovení daně v průběhu posledního roku lhůty dochází k jejímu prodloužení o jeden rok? Zajímavá se jeví též otázka kvalifikace situace, kdy správce daně bude chtít prověřit již částečně stanovenou část odpočtu. Kupříkladu k tomuto závěru dojde na základě zjištění v rámci kontrolního postupu stran zbytku odpočtu. Vyzve k podání dodatečného daňového tvrzení, popřípadě zahájí daňovou kontrolu v rámci doměřovacího řízení ohledně do té doby nesporné části odpočtu s tím, že kontinuálně povede vyměřovací řízení ohledně dosud sporné části? Poběží tak v rámci jednoho zdaňovacího období zároveň vyměřovací a doměřovací řízení? V případě potvrzení domněnek správce daně bude ohledně dodatečně kontrolované (původně nesporné a vyplacené) části odpočtu doměřovat i penále, zatímco původně sporná část odpočtu podléhat penalizaci nebude? Lze vůbec podat dodatečné daňové tvrzení stran stanovené nezpochybněné části daně? A v jaké lhůtě? Dále, jak bude správce daně stanovovat pokutu za opožděné tvrzení daně? Počká na druhé rozhodnutí o stanovení daně a poté se bude tvářit, že stanoví pokutu z celé částky daně, anebo vydá dva platební výměry na pokutu? Jakým způsobem budou probíhat úhrady daně, když daňový řád je vystaven na principu, kdy se v prvé řadě uhrazuje daň a teprve poté příslušenství? Zde nastane situace, kdy může být úročeno částečné stanovení daně, ale zároveň není ještě ukončen kontrolní postup stran sporné části odpočtu. Ačkoliv tak bude uhrazováno příslušenství, nebude ještě komplexně stanovena daň za celé období a bude docházet k porušování pravidel daných ust. § 152 daňového řádu.
Praxe by pochopitelně přinesla mnoho dalších otázek. I ty stávající však svědčí o tom, že do právního řádu je násilně vloženo něco, co tam naprosto nezapadá. To vše na základě argumentu potencionální ekonomické likvidace daňového subjektu, který však v určitých případech ztrácí svoji váhu, pokud je opatření aplikováno tak, jak krajský soud navrhuje. Z našeho pohledu jsou důvody, na základě kterých krajský soud prosazuje možnost částečného stanovení daně, naprosto pochybné. Krajský soud se měl primárně věnovat současnému nastavení systému, tzn. možnostem obrany daňového subjektu oproti svévolnému postupu správce daně v případě zadržení nadměrného odpočtu. Soud by měl pregnantně analyzovat jak pozitivní právní úpravu, tak judikatorní vývoj. Teprve poté by byl oprávněn hodnotit přiměřenost stávající právní úpravy a vyslovovat silné závěry o její slučitelnosti se Směrnicí. I v případě neslučitelnosti považujeme za minimálně sporné tvrzení, že Směrnice obsahuje pravidla pro částečné stanovení daně tak, aby tato mohla být přímo aplikovatelná. Z našeho pohledu je buď systém přiměřený, nebo nepřiměřený. Je-li nepřiměřený, nemá správce daně za stávajících podmínek vůbec oprávnění nadměrný odpočet zadržet (kupříkladu automatické zadržení, jak je známo z výše citované judikatury) a stát je povinen podmínky nastavit odlišně. Těžko lze do nepřiměřeného modelu násilně vkládat naprosto nesouvisející ustanovení. Takto násilně vytvořená právní norma do právního řádu nezapadne prostě proto, že na ni nejsou navázána žádná další ustanovení. Norma se tak stává osamocenou a jedinou možností, jak ji uvést v život, je vytvářet další navazující pravidla. To je však rolí zákonodárce, ne soudu.
4. Závěr
Máme za to, že současný systém vracení nadměrného odpočtu není systémem dokonalým, avšak určitě se jedná o systém, který je přiměřený (s ohledem na požadavky Směrnice). V případě, kdy má být dosaženo změny systému, nelze tomu tak činit globálně skrze rozhodovací praxi soudu, ale pouze legislativní činností. Soud zde není od toho, aby do právního řádu jakkoliv vkládal to, co mu přijde rozumné a vhodné, ale od toho, aby stávající úpravu podroboval přezkumu. V rozsudku ve věci
A. CZ
došlo dle našeho názoru k nesprávnému využití zdrojů pro podporu argumentace soudu (tzn. zejména chybné vyložení si rozsudku ve věci Garage Molenheide
a absence komplexní úvahy na téma možnosti současné právní úpravy). Soud též nesprávně promítl kritérium hrozby ekonomické likvidace do principu přiměřenosti, přičemž výsledkem bylo označení tuzemské právní úpravy za nepřiměřenou ve vztahu k cíli Směrnice. Domníváme se, že jsme naznačili, proč je kritérium ekonomické likvidace v dané věci nerelevantní. Využití eurokonformního výkladu tak, jak jej využil krajský soud, dle našeho názoru vede k nepřípustné normotvorbě ze strany soudu, přičemž tato není v praxi tuzemské právní úpravy životaschopná. Obdobnou normotvorbu jsme již zažili při rozhodování ve věci úroku z daňového odpočtu. Aktivita soudů v této věci způsobila obrovský zmatek jak v legislativní, tak v aplikační praxi.12) Oproti závěrům ve věci A. CZ
se však jednalo v podstatě o zásah malého rozsahu. Namísto poučení se z minulosti se dočkáváme opět situace, kdy hrozí velká právní nejistota. Jak jsme uvedli v prvé části článku, doufáme, že v této věci zvítězí zdravý rozum. 1) MORAVEC, Ondřej. Vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu v podmínkách daňového řádu. In:
Portál DAUČ.cz
[online]. Praha: Wolters Kluwer, 11. 12. 2016. [cit. 2017-03-21]. Dostupné z http://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=215203. ISSN 2533-4484 2) Švancara, David a Tomáš Rozehnal. Úrok z nadměrného odpočtu - ubírá se
judikatura
a zákonodárce opravdu správnou cestou? In: Portál DAUČ.cz [online]. Praha: Wolters Kluwer, 1. 6. 2016. [cit. 2017-03-21].Dostupné z http://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=205842. ISSN 2533-4484. V tomto směru nelze dále očekávat žádný zajímavý posun, minimálně do doby, než bude rozhodnuto Soudním dvorem Evropské unie o aktuálních předběžných otázek, viz Soudním dvorem Evropské unie projednávané věci C-254/16 Glencore Grain Hungary a C-387/16 Nidera.3) I když s malou výjimkou, viz nález Ústavního soudu, sp. zn. I ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011.
4) Viz například zejména rozsudky NSS sp. zn. 9 Afs 225/2015 ze dne 6. 10. 2016 ve věci
Hamaga
a sp. zn. 4 Afs 206/2016 ze dne 12. 1. 2017 ve věci PCV Computers
5) Závěry z rozsudku ve věci
A. CZ
již byly soudem zdůrazňovány například v rozsudku sp. zn. 48 Af 45/2014.6) Blíže rozhodnutí SDEU ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96
Garage Molenheide
a další, ve věci C-25/07 Sosnowska,
ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok,
ve věci C-431/12 Rafinăria Steaua Română,
ve věci C-654/13 Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó
a ve věci C120/15 Kovozber.
7) Viz citace bod 1.
8) Viz rozsudky vyjmenované v poznámce pod čarou č. 6.
9) MELZER, Filip.
Metodologie nalézání práva: Úvod do právní argumentace.
Praha: C. H. Beck, 2010, s. 174. ISBN 978-80-7400-149-9. Obdobně judikoval rozšířený senát NSS v rozsudku sp zn. 7 Afs 54/2006-155 ze dne 16. 10. 2008, kde senát uvádí, že „tzv. eurokonformní výklad je v daném případě ve své podstatě variantou teleologického výkladu. Smysl a účel (nejasné) vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahově obdobné normy práva evropského, jejíž smysl a účel je, ať již z jakýchkoli důvodů, např. kvůli důkladnějšímu odůvodnění příslušného předpisu v rámci procesu jeho přijímání či s ohledem na existující
relevantní
judikaturu zejména Soudního dvora Evropských společenství (na rozdíl od chybějící judikatury národní), jasný (či přinejmenším jasnější)“.10) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, č. j. 2 Afs 52/2007.
11) Viz http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2016/ministerstvo-financi-predstavilo-projekt-25248.
12) Odrazem uvedeného budiž např. otázka počátku vzniku nároku na úrok z daňového odpočtu, kdy v recentním rozsudku sp. zn. 4 Afs 206/2016 ze dne 12. 1. 2017 ve věci
PCV Computers
Nejvyšší správní soud v bodu 39 navázal počátek vzniku nároku na úrok z nadměrného odpočtu na lhůtu k podání daňového přiznání. Lze se jen domnívat, zdali se jedná o judikaturní posun a v této dílčí otázce se tedy jedná o překonání rozsudku ve věci Kordárna
, který ve svém opravném usnesení opravil počátek vzniku nároku na úrok na skončení příslušného zdaňovacího období, či má veřejnost čekat opravné usnesení i ve věci PCV Computers
.