Vydáno: 10. 4. 2017
Prošlo odborným dohledem
Automobil podnikatele a zaměstnance na pracovní cestě Ing. Ivan Macháček V první části příspěvku si rozebereme problematiku daňového řešení výdajů při použití automobilu podnikatele k pracovní cestě dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Budeme vycházet ze situace, že podnikatel má četnější pracovní cesty, takže pro něho není výhodné uplatňovat paušální výdaj na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Druhá část příspěvku rozebírá oblast poskytování cestovních náhrad v případě, kdy zaměstnanec použije k pracovní cestě na žádost svého zaměstnavatele soukromý automobil, a to ve smyslu znění § 157 odst. 3 zákoníku práce. Automobil Podnikatele Automobil zahrnutý do  obchodního majetku, pořizovaný na finanční leasing a najatý automobil Při použití automobilu zahrnutého do obchodního majetku, nebo pořizovaného na finanční leasing, resp. v případě najatého automobilu, se postupuje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP (zákon č. 586/1992 Sb.). Vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje spojené s pracovní cestou, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků v. o. s. a komplementářů k. s. Mezi tyto výdaje počítáme výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu. Nájmem dopravního prostředku se zabývá § 23212325 občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů (jedná se o operativní leasing). Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-22 bod 22 k § 24 odst. 2 ZDP, pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. 1. (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. 12. kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla). Mezi daňově uznatelné výdaje patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy a údržbu vozidla, silniční dálniční nálepku, zákonné pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek, silniční daň a další. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uznatelné na základě prokázaných dokladů. Daňovým výdajem jsou u vozidla zahrnutého v obchodním majetku rovněž daňové odpisy vozidla v souladu s § 26 až 32 ZDP. § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP vyplývá, že při použití silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, vozidla pořizovaného na finanční leasing nebo vozidla v nájmu, k zahraniční pracovní cestě, lze uplatnit výdaje na dopravu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat, se použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla. V případě, že je automobil zahrnutý do obchodního majetku podnikatele používán i pro soukromé účely, se o těchto soukromých cestách neúčtuje. Rovněž tak nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely nelze hradit z pokladny podnikatele. Na základě rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a 31. 12. daného kalendářního roku a stavu jízd pro účely podnikání dle evidence jízd zjistíme poměr ujetých kilometrů pro podnikatelské a soukromé účely. V tomto poměru rozdělíme výdaje (náklady), které byly na provoz vozidla subjektem vynaloženy a zaúčtovány nebo zachyceny v daňové evidenci. Vlastní automobil, který nebyl zahrnut v obchodním majetku a nebyl předmětem finančního leasingu Pokud podnikatel k pracovní cestě použije vlastní automobil, který není a nikdy nebyl zahrnut v obchodním majetku ani nebyl předmětem finančního leasingu, uplatní podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP jako daňové výdaje výši sazby základní náhrady a dále náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazba základní náhrady představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí v roce 2017 na základě vyhlášky MPSV č. 440/2016 Sb.: u osobních silničních motorových vozidel 3,90 Kč/km, u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby pro osobní automobily. Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí dle pokynu GFŘ D-22 bod 24 k § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. Podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty. V průběhu roku 2017 může podnikatel při vykonání pracovní cesty použít ceny pohonných hmot stanovené ve vyhlášce MPSV č. 440/2016 Sb. vydané pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil. Přehled průměrných cen PHM v Kč/litr v období 2015–2017 (dle vyhlášek MPSV)
Druh pohonných hmot 2015 2016 2017
Benzin automobilový 95 oktanů 35,90 29,70 29,50
Benzin automobilový 98 oktanů 38,30 33,00 32,50
Motorová nafta 36,10 29,50 28,60
V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot). Vzhledem k současným cenám pohonných hmot se nejeví pro podnikatele, který použije k pracovní cestě motorové vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku, vhodné použít k výpočtu náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ceny stanovené ve vyhlášce č. 440/2016 Sb., protože nakupuje PHM za ceny, které jsou vyšší než ceny uvedené v této vyhlášce. Příklad 1 Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km. V průběhu června 2017 najede podnikatel pro účely podnikání tímto vozidlem celkem 2 150 km, přičemž tankuje dle dokladu z čerpací stanice benzin BA 95 za částku 30,90 Kč/l. Podnikatel se rozhodl na počátku zdaňovacího období roku 2017 s ohledem na předpokládanou značnou četnost pracovních cest, že pro něho nebude výhodné uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, ale bude výdaje na dopravu motorovým vozidlem uplatňovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP. Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,6 l/100 km. Výpočet základní náhrady: 3,90 Kč/km x 2 150 km = 8 385 Kč. Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,6 / 100 x 2 150 km x 30,90 Kč/l = 3 720,36 Kč. Celková náhrada za použití osobního automobilu v červnu 2017 k pracovní cestě podnikatele činí: 8 385 Kč + 3 720,36 Kč = 12 105,36 Kč, po zaokrouhlení 12 106 Kč. Vlastní automobil, který byl v minulosti zahrnut v obchodním majetku podnikatele Pokud k pracovní cestě použije podnikatel vlastní osobní automobil, který byl v minulosti zahrnut v jeho obchodním majetku a posléze ho z obchodního majetku vyřadil do soukromého používání, pak je daňovým výdajem při použití tohoto automobilu k pracovní cestě podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze v tomto případě uplatnit. Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka – např. podnikatel vyřadil z obchodního majetku vozidlo a toto nadále používá pro vlastní potřebu a zčásti k výkonu podnikatelské činnosti. Vlastní automobil, který byl v minulosti předmětem finančního leasingu Pokud podnikatel použije k pracovní cestě vlastní automobil, který byl u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako daňový výdaj, může podnikatel uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu jako daňový výdaj pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit. Pokud však podnikatel při finančním leasingu automobilu neuplatňoval úplatu do daňových výdajů, jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě (po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k předmětu leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci) kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady. Automobil vypůjčený a vyprošený Právní úprava výprosy je obsažena v § 21892192 občanského zákoníku. Výprosou se rozumí případ, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 21932200 občanského zákoníku. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán způsobem přiměřeným povaze věci. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem vozidla. Jako daňově uznatelný náklad (výdaj) při použití vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o výprose k pracovní cestě lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit. Příklad 2 Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 ZDP havaroval v březnu 2017 se svým automobilem a autoservis mu poskytl po dobu nezbytné opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 5,3 l na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy vlastního vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 550 km, přičemž naftu nakoupil za cenu 29,90 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci. Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,3 l/100 km. Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,3 / 100 x 550 km x 29,90 Kč/l = 871,58 Kč, po zaokrouhlení 872 Kč. Použití automobilu zaměstnance k pracovní cestě Z § 153 odst. 1 zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb.) vyplývá, že podmínky, které mohou ovlivnit poskytování a výši cestovních náhrad, zejména dobu a místo nástupu a ukončení cesty, místo plnění pracovních úkolů, způsob dopravy a ubytování, určí předem písemně zaměstnavatel, přičemž přihlíží k oprávněným zájmům zaměstnance. V § 157 odst. 2 a odst. 3 zákoník práce rozeznává dvě odlišné varianty použití silničního motorového vozidla zaměstnance k pracovní cestě: pokud zaměstnanec použije se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný dopravní prostředek včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, pak zaměstnanci přísluší náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek; pokud zaměstnanec použije na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, pak zaměstnanci přísluší za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Oba případy se vztahují na jakékoliv silniční motorové vozidlo s výjimkou vozidla zaměstnavatele, které použije zaměstnanec k pracovní cestě. Může jít o vlastní vozidlo zaměstnance, o vozidlo, které si zaměstnanec bezplatně vypůjčil od známých či příbuzných, resp. z půjčovny, ale může jít i o vozidlo zaměstnance, který je současně podnikatelem a vozidlo využívá pro podnikatelské účely, ale nemá je vložené do obchodního majetku, popř. půjde o vozidlo pořízené na finanční leasing. Základní podmínkou pro poskytnutí základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty tedy je, že zaměstnanec použije soukromé silniční motorové vozidlo k výkonu pracovní cesty (tuzemské či zahraniční) na výslovnou žádost zaměstnavatele. Pokud by zaměstnavatel například určil jako způsob dopravy autobus nebo vlak a zaměstnanec by se souhlasem zaměstnavatele použil na pracovní cestu svůj soukromý osobní automobil, nebude mít zaměstnanec nárok na proplacení cestovních náhrad za použití osobního automobilu. V případě, že zaměstnanec použije při pracovní cestě na žádost zaměstnavatele své soukromé silniční motorové vozidlo a současně s ním cestují společně i další zaměstnanci, nepřísluší spolucestujícím náhrada jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty za každý 1 km jízdy, ani náhrada ve výši odpovídající ceně jízdenky hromadného dopravního prostředku dálkové dopravy. Náhrady jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty za ujeté kilometry jízdy přísluší pouze zaměstnanci, který své vozidlo používá k pracovní cestě. Spolucestujícím žádné jízdní výdaje nevznikají, proto nemohou požadovat žádné náhrady. Jak jsme uvedli v předchozí kapitole, je sazba základní náhrady za 1 km jízdy stanovena pro rok 2017 vyhláškou MPSV č. 440/2016 Sb. ve výši 3,90 Kč/km. V návaznosti na § 157 odst. 4 a 5 a § 175 zákoníku práce se postupuje následovně: U zaměstnavatelů podnikatelské sféry u osobních silničních motorových vozidel činí sazba základní náhrady nejméně 3,90 Kč/km, při použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zaměstnavatel sazbu základní náhrady za 1 km jízdy zvýší nejméně o 15 %. V případě, že zaměstnanec na základě žádosti zaměstnavatele použije na pracovní cestu soukromý nákladní automobil nebo autobus, popřípadě traktor, přísluší zaměstnanci základní náhrada nejméně ve výši dvojnásobku sazby stanovené pro osobní automobil. Nebyla-li výše sazby základní náhrady sjednána (v kolektivní smlouvě) nebo určena zaměstnavatelem (např. vnitřním předpisem) před vysláním zaměstnance na pracovní cestu, přísluší zaměstnanci dle § 158 odst. 1 zákoníku práce sazba základní náhrady v minimální výši, jak je uvedeno (3,90 Kč/km u osobních silničních motorových vozidel). U zaměstnavatelů nepodnikatelské sféry sazbu základní náhrady nelze sjednat nebo před pracovní cestou určit ve vyšší částce (pro osobní silniční motorové vozidlo platí 3,90 Kč/km pro rok 2017). Náhradu za spotřebované pohonné hmoty určí zaměstnavatel ve výši násobku ceny pohonné hmoty a množství spotřebované pohonné hmoty vozidlem. Při výpočtu výše náhrady za spotřebované pohonné hmoty se podle § 158 odst. 3 zákoníku práce vychází z ceny pohonné hmoty, kterou prokazuje zaměstnanec dokladem o nákupu, ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Prokazuje-li zaměstnanec cenu pohonné hmoty více doklady o jejím nákupu, ze kterých je patrná souvislost s pracovní cestou, vypočítá se cena pohonné hmoty pro určení výše náhrady aritmetickým průměrem zaměstnancem prokázaných cen. Jestliže zaměstnanec hodnověrným způsobem neprokáže cenu pohonné hmoty, použije zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu pohonné hmoty stanovenou vyhláškou MPSV, pro rok 2017 se jedná o vyhlášku č. 440/2016 Sb. Obecně platí, že v případě, že zaměstnanec chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot). Spotřebu pohonné hmoty silničního motorového vozidla vypočítá zaměstnavatel z údajů o spotřebě uvedených v technickém průkazu použitého vozidla, které je zaměstnanec povinen zaměstnavateli předložit. Jestliže technický průkaz vozidla tyto údaje neobsahuje, přísluší zaměstnanci náhrada výdajů za pohonné hmoty, jen pokud spotřebu pohonné hmoty prokáže technickým průkazem vozidla shodného typu se shodným objemem válců. Při určení spotřeby pohonné hmoty použije zaměstnavatel údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropské unie, který je uveden v technickém průkazu použitého vozidla (v tomto případě se nepočítá spotřeba pohonných hmot aritmetickým průměrem údajů z technického průkazu). Není-li údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem EU v technickém průkazu uveden, vypočte zaměstnavatel spotřebu pohonné hmoty vozidla aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu. Příklad 3 Zaměstnanec akciové společnosti na žádost zaměstnavatele použije vlastní soukromé vozidlo na tuzemskou pracovní cestu. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,2 l na 100 km. Zaměstnanec v průběhu dvoudenní tuzemské pracovní cesty v červnu 2017 najede 1 410 km. Zaměstnavatel nestanovil zvýšenou sazbu základní náhrady. Varianta A Zaměstnanec předloží doklad o nákupu 40 a 45 litrů benzinu BA-95 za stejnou cenu 31,10 Kč/l, přičemž se datum dokladu o tankování benzinu shoduje s daty konání pracovní cesty. Spotřeba pohonné hmoty činí 5,2 l/100 km. Výpočet základní náhrady: 3,90 Kč/km x 1 410 km = 5 499 Kč. Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,2 / 100 x 1 410 km x 31,10 Kč/l = 2 280,25 Kč. Celková náhrada za použití osobního automobilu: 5 499 Kč + 2 280,25 Kč = 7 779,25 Kč, po zaokrouhlení 7 780 Kč. Varianta B Zaměstnanec nepředložil zaměstnavateli doklad o nákupu benzinu. Výpočet základní náhrady: 3,90 Kč/km x 1 410 km = 5 499 Kč. Cena benzinu dle vyhlášky č. 440/2016 Sb. ve výši 29,50 Kč/l. Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,2 / 100 x 1 410 km x 29,50 Kč/l = 2 162,94 Kč. Celková náhrada za použití osobního automobilu: 5 499 Kč + 2 162,94 Kč = 7 661,94 Kč, po zaokrouhlení 7 662 Kč, tedy o 118 Kč méně než ve variantě A. Použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele na zahraniční pracovní cestu silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla zaměstnavatele, přísluší mu (nárokově) za každý 1 km jízdy sazba základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty. Postup je shodný jako při tuzemské pracovní cestě s tím rozdílem, že dle § 167 zákoníku práce náhradu za spotřebovanou pohonnou hmotu v cizí měně a doložené ceně je povinen zaměstnavatel uhradit zaměstnanci pouze za kilometry ujeté mimo území ČR. Nemá-li z vážných důvodů zaměstnanec doklad o nákupu pohonné hmoty mimo území ČR, může mu zaměstnavatel poskytnout náhradu za spotřebovanou pohonnou hmotu v cizí měně i na základě jeho prohlášení o skutečně vynaložené ceně pohonné hmoty a důvodech jejího nedoložení. Příklad 4 Zaměstnanec obchodní společnosti použije na žádost zaměstnavatele v červenci 2017 k pracovní cestě na Slovensko vlastní osobní automobil. Průměrná spotřeba vozidla zaměstnance podle technického průkazu činí 5,9 l na 100 km BA-95, zaměstnanec ujel na českém území během pracovní cesty 450 km a na Slovensku 470 km. Zaměstnanec doloží zaměstnavateli doklad o zakoupení benzinu na Slovensku ve výši 35 litrů za 41,30 EUR, doklad o čerpání benzinu v ČR nedoloží. Zaměstnavatel nestanovil zvýšenou sazbu základní náhrady. Zaměstnanec obdrží následující náhrady za použití soukromého osobního vozidla: základní náhrada ve výši (450 km + 470 km) x 3,90 Kč/km = 3 588 Kč; náhrada spotřebovaných pohonných hmot v Kč při průměrné tuzemské ceně BA-95 dle vyhlášky MPSV ve výši 29,50 Kč/l činí: 5,9 / 100 x 450 km x 29,50 Kč/l = 783,22 Kč; náhrada spotřebovaných pohonných hmot na Slovensku při ceně BA-95 dle předloženého dokladu 1,18 EUR/l činí: 5,9 / 100 x 470 km x 1,18 EUR/l = 32,72 EUR. Celková výše náhrad za použitý osobní automobil bude činit 4 372 Kč a 32,72 EUR. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.