Vydáno: 19. 4. 2017
Dodatečné daňové přiznání v judikatuře správních soudů Ing. Zdeněk Burda, daňový poradce, BD Consult, s.r.o. Dodatečné daňové přiznání napravuje chyby, ke kterým došlo v přiznání řádném. S jeho podáním však mohou být spjaty i další důsledky, na které se zaměříme v dnešním výběru z judikatury. Z judikatury (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 54/2015-21 ze dne 20. 5. 2015) Komentář k judikátu č. 1 Soud nejprve posuzoval srozumitelnost či zmatečnost výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Došel k závěru, že výzva nebyla nekonkrétní, nesrozumitelná, zmatečná ani nicotná. Na druhé straně však nemohla způsobit prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření daně o 12 měsíců, protože soud došel k závěru, že takováto výzva nemůže být vydána pouze formálně za účelem prodloužení prekluzivní lhůty. Důvody ve výzvě nemohou být pouze obecné, nepostačí, když správce daně pouze uvede, že zjistil, že zdanitelná plnění daňového subjektu jsou podle jeho názoru vyšší, než bylo uvedeno v řádném daňovém přiznání, aniž by byla výzva konkrétnější. Výzva tedy prekluzivní lhůtu neprodloužila. Z tohoto důvodu byla nezákonná i následující daňová kontrola. Odůvodnění výzvy k podání dodatečného daňového přiznání Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením stěžovatele, podle něhož krajský soud nevypořádal žalobní námitku o nekonkrétnosti odůvodnění výzvy. Podle napadeného rozsudku totiž tento úkon správce daně odkazoval na znění § 145 odst. 2 daňového řádu, čímž byl vymezen i jeho předmět, kterým byla výzva k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010. Výzva dále obsahovala náhradní lhůtu pro plnění v délce 15 dnů od jejího doručení a v jejím odůvodnění správce daně uvedl důvody, pro které byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení. Tyto důvody spočívaly ve zjištění učiněném při vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu, že stěžovatel ve 4. čtvrtletí 2010 uskutečnil vyšší zdanitelná plnění, než vykázal v řádném daňovém přiznání za toto zdaňovací období. Uvedené zjištění správce daně přitom bylo zdokumentováno a založeno ve vyhledávací části spisu podle § 65 daňového řádu. Výrok a odůvodnění výzvy jsou tak souladné a sdělují stěžovateli, že byla vydána v rámci vyhledávací činnosti správce daně a že je jí vyzýván k podání dodatečného daňového přiznání ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období. Z těchto důvodů není výzva nicotná, zmatečná, nesmyslná, neurčitá ani nesrozumitelná. Důvod kasační stížnosti tedy nebyl naplněn. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání a běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně Podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně. Na základě § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu ve spojení s § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu tedy oznámením výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně započaté ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků dochází k prodloužení této lhůty o jeden rok. V posuzované věci stěžovatel obdržel výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 dne 19. 12. 2013 a ve smyslu těchto ustanovení daňového řádu mu byla oznámena v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. V posuzované věci však výzva ze dne 18. 12. 2013 netrpí takovými těžkými vadami, že by na ni bylo nutné nahlížet jako na neexistující správní akt. V jejím výroku byl totiž stěžovatel s odkazem na znění § 145 odst. 2 daňového řádu vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení ke konkrétní daňové povinnosti, což bylo v odůvodnění vysvětleno tím, že v příslušném zdaňovacím období uskutečnil vyšší zdanitelné plnění, než jaké vykázal v řádném daňovém přiznání. Z výzvy tak bylo zřejmé, jaký úkon má stěžovatel učinit vůči správci daně. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení tedy nebyla zmatečná, nesmyslná, neurčitá ani v ní nebyl ve zjevném protikladu výrok a jeho odůvodnění, a proto ji nelze označit za vnitřně rozpornou. Tato výzva byla dále nepochybně právně uskutečnitelnou, neboť v ní byla uložena povinnost k podání dodatečného daňového tvrzení, která je zakotvena v § 145 odst. 2 daňového řádu a jejímž nositelem byl stěžovatel. Ve výzvě nebylo uvedeno žádné zjištění, na základě něhož učinil správce daně závěr o nutnosti podání dodatečného daňové tvrzení. Tato nekonkrétnost výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, kterou se Nejvyšší správní soud bude podrobně zabývat v další části tohoto rozsudku, však nepředstavuje natolik těžkou vadu, jež by způsobila nicotnost výzvy z důvodu její nesplnitelnosti či faktické neuskutečnitelnosti. Pokud totiž daňovému subjektu není známo ani z výzvy nezjistí, proč by měl podat dodatečné daňové tvrzení, může se s těmito důvody následně seznámit v součinnosti se správcem daně. Jestliže správce daně tuto zásadu zakotvenou v § 6 odst. 2 daňového řádu poruší, k čemuž podle kasační námitky mělo dojít i v dané věci, jedná se o nezákonný postup, vůči němuž se daňový subjekt může bránit zákonem stanovenými způsoby v rámci daňového řízení či navazujícího řízení před správním soudem. Neuvedení konkrétního důvodu pro podání dodatečného daňového tvrzení ve výzvě vydané podle § 145 odst. 2 daňového řádu tedy nemá za následek její nicotnost a nanejvýš může vést k závěru o její nezákonnosti. Na základě dalších stížnostních námitek se však Nejvyšší správní soud musí zabývat tím, zda neuvedení konkrétních důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení v posuzované věci způsobilo neúčinnost výzvy ve vztahu k běhu lhůty pro stanovení daně. S ohledem na judikaturu a novou právní úpravu způsobu zahájení daňové kontroly je z hlediska běhu lhůty pro stanovení daně zapotřebí klást stejné nároky i na obsah výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení a za úkon způsobující prodloužení prekluzivní lhůty nepovažovat takovou výzvu, kterou správce daně vydal formálně za výhradním či hlavním účelem spočívajícím v zachování lhůty pro doměření daně. Tento závěr je nutné učinit obzvláště za situace, kdy výzva k podání dodatečného daňového tvrzení představuje rozhodnutí, jak již bylo zmíněno, a proto musí podle § 102 odst. 2 daňového řádu obsahovat odůvodnění. V něm proto správce daně musí daňovému subjektu sdělit důvody, pro které ho k podání dodatečného daňového tvrzení vyzývá. Ve výzvě, jíž byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení za 4. čtvrtletí 2010, však žádný takový důvod nebyl obsažen. V ní totiž správce daně s odkazem na blíže nevymezený poznatek z vyhledávací činnosti toliko v obecné rovině uvedl, že stěžovatel v tomto zdaňovacím období uskutečnil zdanitelné plnění vyšší, než vykázal v řádném daňovém přiznání, aniž jakkoli specifikoval, které či která plnění má na mysli a jaké skutečnosti svědčí o jeho či jejich uskutečnění ve větším rozsahu. V této výzvě se správce daně nikterak nezmínil ani o zjištěních učiněných policejním orgánem, podle nichž stěžovatel údajně minimálně od října 2010 dovezl ze zahraničí motorová vozidla, která prodával prostřednictvím své autoopravny, přičemž u těchto automobilů nechal padělat dovozovou dokumentaci z důvodu jejich omlazení a navýšení kupní ceny. Není tedy zřejmé, zda se důvod pro vydání výzvy vztahoval k těmto poznatkům o činnosti stěžovatele, která učinila Policie České republiky a o nichž správce daně sepsal úřední záznam či nikoliv. V tomto záznamu navíc správce daně zjištění policejního orgánu pro účely správy daní relativizoval zmínkou o tom, že z předložených dokladů není zřejmé, zda stěžovatel motorová vozidla dovážel a následně prodával, když podle daňové evidence automobily pouze opravoval. Z obsahu předloženého daňového spisu pak ani nevyplývá žádná skutečnost, která by nasvědčovala tomu, že konkrétní důvod pro výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení musel stěžovatel znát. Ostatně ani správce daně v řízení před správními soudy netvrdil, že stěžovatel si byl důvodu pro vydání výzvy vědom. Za této situace je nutné výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení ze dne 18. 12. 2013, která byla vydána téměř na samém konci lhůty pro stanovení daně, považovat za úkon učiněný jedině za účelem posunutí jejího konce, který připadl na den 31. 12. 2013. Takový formální úkon však z výše uvedených důvodů nemohl mít žádný vliv na běh prekluzívní lhůty a způsobit její prodloužení o jeden rok za užití § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. S ohledem na neúčinnost výzvy tak lhůta pro stanovení daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2010 marně uplynula na konci roku 2013. Za této situace správce daně nebyl oprávněn protokolem ze dne 20. 2. 2014 kontrolu této daňové povinnosti zahajovat ani jí neměl dále provádět. Jestliže takto postupoval, jedná se o nezákonný zásah. 2. Nepodání dodatečného daňového přiznání na výzvu a prekluze, doměření daně podle pomůcek (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 180/2014-32 ze dne 17. 8. 2015) Komentář k judikátu č. 2 Daňový subjekt reagoval na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání přípisem, ze kterého vyplývalo, že považuje své příjmy za osvobozené. Finanční úřad situaci vyhodnotil tak, že na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání daňový subjekt nereagoval a daň doměřil podle pomůcek. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že v případě, kdy daňový subjekt na výzvu zareaguje, ale nepodá daňové přiznání na předepsaném formuláři, má ho finanční úřad vyzvat k nápravě a požadovat vyplnění formuláře. V daném případě však formulář neobsahoval kolonky pro uvedení osvobozených příjmů, proto by výzva k podání na formuláři byla nadbytečná. Přípis daňového subjektu pak bylo nutno vyhodnotit jako odpovídající reakci daňového subjektu na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, a pokud správce daně s názorem daňového subjektu nesouhlasil, neměl doměřit daň podle pomůcek, ale měl se pokusit daň stanovit dokazováním. Na druhé straně však výzva k podání dodatečného daňového přiznání byla způsobilá prodloužit lhůtu pro doměření daně o dvanáct měsíců, protože splňovala všechny potřebné podmínky pro prodloužení prekluzivní lhůty. Obdobně judikoval Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015 či v rozsudku ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 149/2016-35. Podobnou problematikou se zabývají i další rozsudky, z nichž z prostorových důvodů uvedeme jen velmi zkrácené citace. Například v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, čj. 5 Afs 105/2013-295, soud uvedl, že „[p]řipouští-li ustanovení § 44 odst. 1 ZSDP (nyní § 145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně dle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu (žalobce), nepochybně tak bylo možno učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje mu potřebnou součinnost“. V rozsudku čj. 9 Afs 66/2015-36 zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2015 pod č. 3291/2015 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015 je uvedeno: „Nesouhlasí-li daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání, a tento nesouhlas správci daně ve lhůtě stanovené ve výzvě (nejpozději však před vydáním platebního výměru správcem daně I. stupně) kvalifikovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek (§ 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).“ Způsobilost výzvy prodloužit prekluzivní lhůtu Z judikatury vyplývají čtyři podmínky, které musí být splněny, aby určitý úkon správce daně mohl přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu: a) správce daně musí mít pochybnosti o výši správnosti předchozího vyměření daně, b) úkon správce daně musí směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, c) výlučným nebo hlavním účelem tohoto úkonu nesmí být přerušení běhu prekluzivní lhůty, d) úkon musí odpovídat povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně zjistil u několika daňových subjektů stejné příjmy, které získaly od jisté britské společnosti. Proto provedl u Ing. P. daňovou kontrolu, aby zjistil, zda tyto příjmy nemají být zdaněny. Na jejím základě provedl úkony vůči žalobci a ostatním dotčeným daňovým subjektům. Tím byla splněna první uvedená podmínka. Cílem těchto úkonů nepochybně bylo případné budoucí doměření daně, k němuž ostatně následně i došlo. Byla proto splněna i druhá podmínka. Ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání je uvedeno, že stěžovatel podle zjištění z daňové kontroly jiného daňového subjektu neuvedl v řádném ani dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2007 příjmy ve výši 4 885 000 Kč, u kterých doposud nebylo prokázáno, že se jedná o příjmy, které jsou od daně osvobozené, nebo o příjmy, které se do základu daně nezahrnují. Finanční úřad tak v předmětné výzvě konkrétně formuloval důvody, které ho vedly k jejímu vydání, a splnil tím i třetí podmínku vyplývající z výše citované judikatury. Hlavním nebo výlučným účelem výzvy viditelně nebylo přerušení prekluzivní lhůty. Výzva pak podle Nejvyššího správního soudu odpovídala povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností, kterými byla výše a povaha žalobcových příjmů. Při stanovení daně má zjištění rozhodných skutečností na základě tvrzení daňového subjektu přednost před jejich zjišťováním z moci úřední. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání proto byla vhodným postupem za účelem zjištění skutkového stavu nutného pro případné doměření daně. Díky tomu byla splněna i poslední čtvrtá podmínka, aby výzva mohla přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu. Reakce na výzvu a oprávněnost doměření daně podle pomůcek Stěžovatel však dále namítá, že dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání byly jeho přípisy, ve kterých informoval správce daně o osvobození svých příjmů. Výslovně v nich uvedl, že příjmy, o nichž finanční úřad tvrdí, že u nich nebylo prokázáno, zda jsou osvobozeny od daně z příjmů, pocházejí z prodeje cenných papírů, které vlastnil déle jak 6 měsíců, a proto je považuje za osvobozené. Ohradil se i vůči zdanění tvrzeného naturálního příjmu. Takové vyjádření podle stěžovatele může nahradit nulové dodatečné daňové přiznání, kde by vyjádřil v podstatě totéž. V souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu platí: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.“ Předpokladem pro doměření daně podle pomůcek je tedy výzva k podání dodatečného daňového tvrzení a nevyhovění této výzvě ze strany daňového subjektu. To stvrzuje i komentářová literatura, v níž se uvádí: „S nevyhověním výzvě je spojeno oprávnění správce daně přejít na pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima ratio. Lze-li tak navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je povinností správce daně preferovat právě dokazování. Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že poslední známá daň je stanovena ve správné výši, je v zahájeném řízení jedinou možností obrany podání dodatečného daňového tvrzení s hodnotami shodnými s již dříve podaným řádným daňovým tvrzením.“ (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2010. s. 270). Nejvyšší správní soud již rozhodoval o stejné otázce ve věci Ing. P. (viz rozsudek ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32). V dané věci souhlasil s názorem krajského soudu, který zrušil rozhodnutí žalovaného, že žalobcovy přípisy obsahovaly skutečnosti, které by jinak byly součástí formálně správného daňového přiznání. Správce daně proto měl vyzvat žalobce k odstranění vad přípisů, které nebyly podány na předepsaných formulářích. Tato vada řízení mohla mít v dané věci za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, neboť daňová povinnost žalobce byla stanovena podle pomůcek, k čemuž by bez uvedené vady nebyly splněny zákonné podmínky. Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, „že je třeba odlišovat posuzování obsahu podání od dodržení formy pro podání předepsané. Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu lze chápat jako pravidlo pro kvalifikaci právního jednání založenou na posouzení jeho skutečného obsahu. Jeho systematické zařazení do části první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, přitom hovoří ve prospěch výkladu, dle kterého je daňovým řádem pro kvalifikaci právního jednání upřednostňováno kriterium materiální před formálním (…). Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu je též parafrázováno v § 70 odst. 2 tohoto zákona, který obdobně stanoví, že „[p]odání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno.“ Skutečný obsah přípisů žalobce, kterými reagoval na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových tvrzení, spočívá ve vyjádření, že příjem žalobce z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů, a tedy že daň, která jím byla dříve přiznána, má zůstat nezměněna. Jedná se nepochybně o věcné reakce na výzvy správce daně. Jelikož výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení se právě takový typ reakce daňového subjektu sleduje, neshledává Nejvyšší správní soud žádný rozumný důvod k neposouzení těchto přípisů jako dodatečných daňových přiznání v materiálním smyslu (…).“ V posuzované věci byla situace obdobná. Stěžovatel zareagoval na výzvu správce daně přípisy, ve kterých uváděl, že příjem z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů. Šlo proto o dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu. Finanční úřad by v takové situaci měl postupovat podle § 72 odst. 3 daňového řádu a vyzvat žalobce k odstranění vady podání spočívající v neužití patřičného tiskopisu. Jestliže však předepsané tiskopisy pro dodatečné daňové přiznání objektivně neumožňovaly žalobci podat dodatečné daňové tvrzení, vyjadřující jeho právní názor ohledně osvobození příjmů, jichž se týkala výzva správce daně, od daně z příjmu fyzických osob (formulář neobsahuje „kolonku“ pro příjmy osvobozené od daně ani možnost uvést tvrzený důvod takového osvobození), bylo by trvání na použití těchto tiskopisů projevem formalismu, který by nevedl k řešení nastalé situace. Správce daně v takovém případě na podmínce použití tiskopisů nemůže trvat a musí akceptovat vyjádření žalobce jako dodatečné daňové přiznání. Není totiž možné zaměňovat snahu daňového subjektu tvrdit k výzvě správce daně rozhodné skutečnosti, které však není možno uvést v předepsaném formuláři, s pasivitou daňového subjektu a ignorancí výzvy správce daně. Pokud pak správce daně nesouhlasil s názorem žalobce ohledně osvobození předmětných příjmů od daně, měl se v rámci dalšího postupu pokusit dokazováním objasnit okolnosti rozhodné pro posouzení sporné otázky. Teprve „[n]esplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek.“ (§ 98 odst. 1 daňového řádu). Správce daně postupoval nezákonně, jestliže doměřil daň podle pomůcek, ačkoli pro to nebyly splněny podmínky § 145 odst. 2 daňového řádu, protože dodatečná daňová přiznání (v materiálním smyslu) byla žalobcem podána. Řízení proto bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z toho důvodu měl krajský soud zrušit předchozí rozhodnutí správních orgánů. Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že je kasační stížnost důvodná. 3. Nutnost výzvy k podání dodatečného daňového přiznání před zahájením kontroly a možnost žalovat nezákonnost kontroly až po jejím ukončení (podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 183/2014-55 ze dne 16. 11. 2016) Komentář k judikátu č. 3 Další případ se dostal na pořad jednání rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Ten konstatoval, že namítat nezákonnost kontroly jde i v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. Není tedy vždy nutné v průběhu kontroly podávat zásahovou žalobu. Dalším důležitým závěrem je skutečnost, že pokud správce daně disponuje konkrétními znalostmi o tom, že řádné daňové přiznání nebylo v pořádku, měl by napřed vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání a ne rovnou zahájit daňovou kontrolu. Rozdíl je zřejmý – pokud se daňový subjekt „přizná“ pomocí dodatečného daňového přiznání, nebude hradit penále ve výši 20 % z doměřené daně, ale pouze úroky z prodlení. Pokud by daň doměřil až finanční úřad na základě kontroly, bylo by nutno hradit jak úroky z prodlení, tak penále. V praxi se dá předpokládat, že těžiště sporů se přesune do hodnocení otázek, do jaké míry byly informace finančního úřadu tak konkrétní, že lze na jejich základě usoudit, že dodatečné daňové přiznání mělo být podáno. Správci daně, kteří budou chtít požadovat po daňových subjektech i penále, budou pravděpodobně obhajovat tvrzení, že jejich informace byly pouze obecného rázu a budou se snažit i nadále zahajovat daňové kontroly namísto vystavování výzev k podání dodatečného přiznání. Právní věty I. V žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela jeho vydání, i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobu dle § 82 a násl. s. ř. s. II. Dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení. Shrnutí k judikátu K otázce uplatnitelnosti námitek proti zákonnosti daňové kontroly v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu Předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole. Soudní ochrana proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními. Je nutno důsledně rozlišovat mezi dvěma typy předmětu řízení ve správním soudnictví – na jedné straně daňovou kontrolou jako typovým předmětem řízení o zásahové žalobě podle § 82 a násl. s. ř. s. a na straně druhé samotnou daňovou povinností jako typovým předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. Výše uvedené nicméně neznamená, že by daňová kontrola nemohla být v určitých ohledech zkoumána i v řízení podle § 65 a násl. s. ř. s. V řízení o zásahové žalobě je jeho předmětem daňová kontrola takříkajíc per se, tedy sama o sobě, jako taková. Soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který do právní sféry žalobce zasáhl toliko v souladu se zákonem. Pokud ne, jeho výrok směřuje opět proti kontrole samotné – zakáže její další provádění, přikáže ji neprodleně ukončit, dochází-li v ní k průtahům, nařídí nápravu nepřípustného excesu, k němuž v rámci kontroly došlo, anebo – skončila-li již kontrola, deklaruje její nezákonnost jako celku či nezákonnost nějakého konkrétního úkonu správce daně v rámci kontroly. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola, v rámci níž byla učiněna zjištění, jež se stala podkladem doměření daně, posuzována již nikoli sama o sobě, nýbrž jen a pouze z toho hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající, dostatečná a spolehlivá. Správní soud v první řadě hodnotí, zda zjištění byla kontrolou učiněna za situace, že vůbec být pořízena mohla (například zjištění pořízená kontrolou po uplynutí lhůty pro stanovení daně či kontrolou nezákonně opakovanou nemohou být vůbec podkladem pro stanovení daně). Dále u obecně přípustných zjištění hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce daně usoudil. V některých případech může samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit (typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek předpokládaný v § 148 odst. 3 daňového řádu). Z odlišnosti typových předmětů řízení u zásahové žaloby a u žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, týkají-li se obě řízení v určitém ohledu daňové kontroly, je patrné, že oba prostředky soudní ochrany jsou žalobci k dispozici vedle sebe (v praxi však z časového hlediska bude obvykle zásahová žaloba předcházet žalobě podle § 65 a násl. s. ř. s.), neboť každý z nich slouží poněkud jinému účelu a zabývá se daňovou kontrolou z odlišných úhlů pohledu. Již jen z tohoto důvodu nelze ve vztahu mezi takovýmito řízeními uvažovat o překážce litispendence či věci rozhodnuté. Nelze proto dovozovat, že podmínkou přípustnosti výtek v řízení o žalobě podle § 65 a násl. s. ř. s. vůči doměření daně opírajících se o tvrzenou nezákonnost daňové kontroly jako takové či nějakého jejího konkrétního úkonu, byla-li zjištění opatřená kontrolou podkladem pro doměření daně, je předchozí uplatnění těchto výtek v žalobě podle § 82 s. ř. s. směřující vůči této kontrole. Je nepochybné, že orgány veřejné moci by zásadně měly tytéž skutkové či právní otázky hodnotit shodně, to ostatně plyne již ze zákazu libovůle. Obecně vzato není v pořadí druhý ze soudů, jež rozhodují, vázán závěry prvního ve smyslu vázanosti rozhodnutím o předběžné otázce. Pokud se však již jeden ze soudů k otázce zákonnosti daňové kontroly vyslovil, je druhý soud povinen jeho názor reflektovat. Znamená to, že je povinen se tímto názorem zabývat, vzít jej v úvahu a odchýlit se od něho pouze z důvodů, které důkladně vyloží. Nezřídka mohou být odchylky v závěrech obou soudů dány nikoli v odlišném vidění reality, nýbrž v procesní aktivitě nebo pasivitě anebo argumentační přesvědčivosti samotných účastníků řízení. Stejně tak mohou být odlišnosti v závěrech soudů dány tím, že určité aspekty první z nich nehodnotil, nepovažoval za relevantní apod., zatímco druhý soud ano. Konečně, jakkoli by k tomu mělo docházet jen výjimečně, může být závěr prvního ze soudů v očích druhého nesprávný; v takovém případě je třeba, aby odůvodnění odchylky od závěrů prvního soudu bylo obzvláště precizní a přesvědčivé. K otázce, kdy má správce daně před zahájením daňové kontroly povinnost vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání Pokud se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení. Jen výjimečně, pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně. Teprve v případě, že správcem daně učiněná výzva k podání dodatečného daňového tvrzení bude oslyšena, je na místě, aby správce daně uvážil, zda bude postupovat podle § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu, a stanoví daň kvalifikovaným odhadem podle pomůcek, anebo zahájí daňovou kontrolu a podle jejích výsledků stanoví daň (dokazováním, anebo opět podle pomůcek). Úvahy o dalším postupu by přitom neměly být založeny na svévoli a měly by vycházet z toho, jaké informace má správce daně o daňovém subjektu k dispozici. Pokud jsou skutečnosti či důkazy získané správcem daně mimo daňovou kontrolu takového druhu, že naznačují izolované pochybení v tvrzení daně daňovým subjektem, které se omezuje jen na tyto skutečnosti, resp. důkazy, je na místě stanovení daně podle pomůcek; jimi mohou být samozřejmě i dotyčné skutečnosti či důkazy. Pokud však informace dostupné správci daně naznačují nedostatky obecného rázu ve stanovení daňové povinnosti daňového subjektu, je vhodné provést u něho daňovou kontrolu. V tomto ohledu správci daně přísluší široké uvážení, limitované nicméně základní zásadou správy daní již vícekrát zde zmíněnou, a sice stanovit daň správně. Ustanovení § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daňového řádu se přirozeně neuplatní tehdy, zahajuje-li správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu. 4. Namísto kontroly měl být daňový subjekt vyzván k podání dodatečného daňového přiznání (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 209/2014-23 ze dne 5. května 2015) Komentář k judikátu č. 4 Správce daně zjistil, že daňový subjekt nezdanil příjem získaný ze směny pozemku. Namísto toho, aby ho vyzval k podání dodatečného daňového přiznání, zahájil daňovou kontrolu, a tím bylo poplatníkovi vyměřeno penále ve výši 20 % z doměřované daně, které by platit nemusel, kdyby byla situace vyřešena výzvou k podání dodatečného daňového přiznání. Nejvyšší správní soud konstatoval, že informace správce daně byly v okamžiku zahájení kontroly natolik konkrétní, že měla být vydána výzva k podání dodatečného daňového přiznání namísto zahájení daňové kontroly. Shrnutí k judikátu Krajský soud prokazatelně zjistil, že stěžovatel v rámci vyhledávací činnosti (konkrétně ze zdanění převodu předmětných nemovitostí) nabyl přesvědčení, že hodnota pozemku získaná žalobcem na základě směnné smlouvy nebyla pravděpodobně zdaněna daní z příjmů fyzických osob. Dále zjistil, že správce daně měl k dispozici tuto směnnou smlouvu a disponoval též znaleckým oceněním směňovaných pozemků ještě před zahájením sporné daňové kontroly. V žalobní replice žalovaný uvedl, že „na základě vyhledávací činnosti zjistil, že žalobce nezahrnul do příjmů příjmy na základě směnné smlouvy. Správci daně tak vznikly pochybnosti o správnosti tohoto postupu žalobce v daňovém řízení. Za účelem jejich rozptýlení pak zahájil daňovou kontrolu, aby zjistil všechny okolnosti týkající se uvedeného směnného vztahu… Teprve výsledky daňové kontroly najisto postaví, zda žalobci musí být daň doměřena.“ Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se zjištěním krajského soudu, dle nějž byly stěžovateli známy natolik konkrétní skutečnosti, že bylo namístě vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Z obsahu žalobní repliky stěžovatele stejně jako z obsahu interní komunikace jeho pracovníků je zřejmé, že daňová kontrola, proti níž žalobce u krajského soudu brojil, byla zahájena sice v rozsahu prověření všech stěžovatelem tvrzených skutečností, nicméně jejím účelem bylo toliko zjištění, proč žalobce nepřiznal příjem plynoucí ze směny nemovitostí v řádném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2010. To je zřejmé i ze zprávy o výsledku kontrolního zjištění ze dne 14. 5. 2014. Stěžovatel přitom disponoval dostatečně podloženými informacemi stran této směny, aby důvodně předpokládal, že daň bude žalobci doměřena. Dle Nejvyššího správního soudu nic nenasvědčovalo tomu, že by žalobce na případnou výzvu k podání dodatečného daňového přiznání neměl reagovat nebo že by ani na základě dodatečného daňového přiznání nebylo možné daň doměřit. Naopak, stěžovateli bylo známo, že žalobce ve svém daňovém přiznání neuvedl příjem toliko z jedné transakce, což nemůže indikovat takovou nesprávnost daňového přiznání a potřebu dokazování, pro niž bylo nutné zahájit daňovou kontrolu. Za daných okolností došlo zahájením daňové kontroly k nerespektování zásady přiměřenosti a zdrženlivosti při správě daní, pročež zahájení a provádění této daňové kontroly představovalo nezákonný zásah do práv žalobce. Správce daně nemá svým postupem vyvolávat vznik povinnosti zaplatit penále z částky doměřené daně z toho důvodu, že jinak by subjektu nehrozila žádná sankce za nesprávné tvrzení daně. 5. Dodatečné daňové přiznání a úroky z prodlení (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 123/2014-44 ze dne 2. 4. 2015) Komentář k judikátu č. 5 S podáním dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší souvisí nutnost hradit úroky z prodlení. Ne vždy však správce daně může tyto úroky vyměřit. Jejich právní úprava se totiž podle výkladu Nejvyššího správního soudu týká především situací, kdy daňový subjekt podáním dodatečného přiznání napravuje nějaké své pochybení, a tedy uvádí do něj něco, co mělo být „správně“ již zahrnuto v řádném daňovém přiznání. Mohou však nastat situace, kdy teprve po podání řádného přiznání nastane v důsledku plnění zákonných povinností nějaká situace, která způsobí nutnost podat přiznání dodatečné, přitom však v okamžiku podání řádného ještě objektivně neexistovala. Tak tomu je např. v případech, kdy poplatník vede výdaje ve skutečné výši, podá daňové přiznání a teprve před podáním řádného přiznání v dalším roce dojde k názoru, že by pro něj bylo výhodnější uplatnit výdaje procentem z příjmů. Zákon o daních z příjmů v takovém případě nařizuje dodanění určitých položek již do zdaňovacího období předcházejícího změně způsobů uplatnění výdajů. Tím se v popsaném případě vyvolá nutnost podání dodatečného daňového přiznání. Vyměření úroků z prodlení by však v tomto případě bylo dle názoru Nejvyššího správního soudu nesprávné. K této situaci je vhodné poznamenat, že současná úprava § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů již s touto situací počítá a nepovažuje v případě podání dodatečného přiznání tuto situaci za okolnost způsobující prodlení daňového subjektu, úroky z prodlení tak nevzniknou. Následující judikát je tedy možno vzít jako inspiraci v tom smyslu, že ne vždy musí úroky z prodlení z titulu dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší automaticky vzniknout, mohou existovat objektivní skutečnosti, které správci daně takové úroky zamezí vyměřit. Právní věta Vznikla-li daňovému subjektu povinnost dodatečně zpětně upravit základ daně dle § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb ., o daních z příjmů, je daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání a zaplatit daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Nejde o náhradní lhůtu splatnosti ve smyslu § 141 odst. 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ale o nově vzniklou lhůtu splatnosti.“ Shrnutí k judikátu Dne 29. 6. 2012 podal žalobce dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010, a to z důvodu úpravy daňového základu o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem ve smyslu § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2010 (dále jen „ZDP“), z důvodu, že se rozhodl změnit pro zdaňovací období roku 2011 způsob uplatňování výdajů podle § 24 ZDP (skutečné výdaje) na způsob podle § 7 odst. 7 ZDP (paušální výdaje). Finanční úřad mu vyměřil úroky z prodlení počínaje dnem splatnosti daně odvozeným od řádného daňového přiznání. Názor Nejvyššího správního soudu V obecné rovině je správný poukaz správce daně na důsledky podání dodatečného daňového přiznání a s ním spojenou náhradní lhůtu splatnosti. Podle § 141 odst. 8 daňového řádu totiž platí, že daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti. Podle § 252 odst. 2 věty poslední daňového řádu pak platí, že pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Tento závěr by však mohl platit pouze za předpokladu, že by se i v případě postupu podle § 23 odst. 8 ZDP uplatnila ustanovení o náhradní lhůtě splatnosti. Institut dodatečného daňového přiznání je upraven v § 141 daňového řádu. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání je stanovena v jeho prvním odstavci tehdy, pokud daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň. Uvedené ustanovení tedy zjevně primárně směřuje na situace, kdy od samého počátku měla být správně přiznána daň vyšší, ale z různých důvodů o tom daňový subjekt nevěděl. Zpravidla tyto důvody přitom budou spočívat v určitém opomenutí daňového subjektu, jako je chyba ve vedeném účetnictví či daňové evidenci nebo chybném vyhodnocení určitého nákladu jako daňově uznatelného, ačkoliv jím nebyl. Je tedy zcela pochopitelné, že v takovém případě má daňový subjekt povinnost platit úrok z prodlení již v návaznosti na původní den splatnosti daně, neboť daňová povinnost měla být již v původním daňovém přiznání přiznána vyšší. Dodatečné daňové přiznání však může být daňový subjekt povinen podat i na základě jiných skutečností, než je chyba či opomenutí daňového subjektu, pokud je taková povinnost předvídána právním předpisem. V takovém případě však bude třeba posoudit, nakolik je obecná úprava dodatečného daňového přiznání zakotvená v § 141 daňového řádu, případně i v dalších souvisejících ustanoveních, aplikovatelná. O takovou situaci se jedná i v případě podání dodatečného daňového přiznání na základě § 23 odst. 8 ZDP. Podle daného ustanovení vzniká při změně způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na paušální daňovému subjektu zvláštní povinnost nově upravit výsledek hospodaření za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Nejedná se tedy o dodatečné daňové přiznání podávané na základě zjištění daňového subjektu, ale na základě zvláštní zákonné povinnosti spojené se změnou uplatňování výdajů. Nebude tak například aplikovatelný § 141 odst. 6 o nepřípustnosti dodatečného daňového přiznání k dani, která je předmětem daňové kontroly. Toto ustanovení má zjevně bránit této možnosti v době hrozícího odhalení ze strany správce daně určité vady způsobené daňovým poplatníkem, zatímco v případě postupu na základě § 23 odst. 8 ZDP k takovému kroku není žádný racionální důvod a naopak daňový subjekt by byl i v této situaci povinen dodatečné daňové přiznání podat. Podle Nejvyššího správního soudu nelze použít ani ustanovení o lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání a náhradní lhůtě splatnosti, které jsou uvedeny v § 141 daňového řádu. Doplnění poslední věty § 23 odst. 8 ZDP je totiž třeba považovat za nepříliš šťastně vyjádřenou lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a uhrazení případné dodatečné daňové povinnosti. Uvedené ustanovení uvádí, že při splnění daných podmínek se má za to, že poplatník není v prodlení. Prodlení je však pojmově spojeno s nesplněním určité povinnosti. Ustanovení § 23 odst. 8 ZDP stanoví daňovému subjektu povinnost úpravu dřívějšího základu daně při splnění tam uvedených podmínek provést. V daném ustanovení však není výslovně stanoveno, v jaké lhůtě má být tato daňová povinnost splněna. Pokud bezprostředně navazující text zákona hovoří o tom, kdy poplatník není v prodlení, nelze než dovodit, že tím nepřímo vyjadřuje lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení nově vzniklé daňové povinnosti, pokud vznikla. Jedná se přitom o novou a nikoliv náhradní lhůtu, neboť je vázána na novou skutečnost, která v době podání řádného daňového přiznání neexistovala. V dané situaci tedy nelze aplikovat § 252 odst. 2 daňového řádu, pokud jde o úrok z prodlení při náhradní lhůtě splatnosti, neboť v posuzovaném případě se nejednalo o náhradní lhůtu splatnosti, ale o řádnou lhůtu splatnosti. Samozřejmě to v dalším řízení nevylučuje užití daného ustanovení, pokud jde o úrok z prodlení za dobu, po kterou se žalobce ocitl v prodlení s plněním své daňové povinnosti po podání dodatečného daňového přiznání, což ostatně připouští i sám žalobce. 6. Dvě postupně podaná dodatečná DP a úroky z prodlení (podle rozsudku Krajského soudu v Praze čj. 45Af 59/2014-33 ze dne 6. 10. 2016) Komentář k judikátu č. 6 Také v tomto případě byly sporné úroky z prodlení vyplývající z dodatečného daňového přiznání ze změny způsobu uplatnění výdajů. Situace však byla komplikovanější v tom, že daňový subjekt podal postupně dvě dodatečná daňová přiznání, přičemž požadoval, aby mu úrok z prodlení byl počítán z doby mezi prvním a druhým dodatečným přiznáním a nikoli od původní splatnosti daně dané řádným daňovým přiznáním. Důvodem prvního dodatečného přiznání byla nutnost upravit základ daně v důsledku změny způsobu prokazování výdajů, kterou jsme se zabývali v předchozím rozsudku. Podkladem pro druhé dodatečné přiznání byla skutečnost, že teprve po podání prvního dodatečného přiznání přišel poplatník – důchodce na to, že přesáhl (dnes již Ústavním soudem zrušenou) hranici 840 000 Kč příjmů a dílčích základů daně pro zdaňování starobního důchodu, a podal tak druhé dodatečné přiznání, kde chybu napravil. Soud se přiklonil k názoru poplatníka a nařídil úroky z prodlení počítat pouze z časového období mezi prvním a druhým dodatečným přiznáním. Podle dostupných informací nebyla podána proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Přestože v mezidobí byla Ústavním soudem zrušena část zákona o daních z příjmů upravující nutnost zdanění důchodů při překročení limitu dalších příjmů a dílčích základů daně 840 000 Kč, opět jde, podobně jako v předcházejícím případě, o inspiraci v tom smyslu, že úroky z prodlení z dodatečného daňového přiznání nejsou zdaleka tak automatické, jak si někdy správce daně myslí. Právní věta „Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně stanovená v § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se vztahuje nejen na daň vyměřenou z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů), ale i na daň vyměřenou z jiných příjmů, jestliže ji bylo třeba dodatečně přiznat a zaplatit teprve v návaznosti na povinnost upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 8 citovaného zákona.“ Shrnutí k judikátu V daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2011 žalobce uplatnil příjmy a výdaje ve skutečné výši podle § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Protože základ daně nepřesáhl výši stanovenou § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů (tj. 840 000 Kč), byl starobní důchod žalobce v souladu s § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně z příjmu osvobozen. Daňové přiznání žalobce podal 30. 6. 2012 a daň řádně zaplatil. V červnu následujícího roku se žalobce rozhodl, že uplatní výdaje v paušální výši podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V souladu s § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů pak upravil základ daně pro rok 2011 a podal dne 2. 7. 2013 dodatečné daňové přiznání. Přehlédl však, že po těchto úpravách základ daně přesáhl zákonem stanovenou částku, a proto již jeho starobní důchod není osvobozen od daně. Poté, co žalobce chybu zjistil, podal dne 6. 8. 2013 druhé dodatečné daňové přiznání a zaplatil rozdíl daně. Následně byl žalobci finančním úřadem vyměřen úrok z prodlení. Tento úrok však nebyl počítán od 2. 7. 2013, kdy došlo k podání chybného prvního dodatečného daňového přiznání, ale od 30. 6. 2012, kdy bylo podáno řádné daňové přiznání. Proti tomuto rozhodnutí žalobce podal odvolání, ve kterém namítal chybný výpočet úroku z prodlení. Názor krajského soudu Spor je o to, zda nutnost zdanit také starobní důchod je následkem postupu podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů a zda (resp. v dané věci od jakého okamžiku) je možné k žalobcově tíži počítat úrok z prodlení. Žalovaný tvrdí, že právní úprava stanovící lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a pro zaplacení daně (§ 23 odst. 8 poslední věta část za středníkem zákona o daních z příjmů) se vztahuje pouze k důsledkům změny způsobu uplatnění výdajů podle § 7 zákona o daních z příjmů a nevztahuje se na dodanění ostatních příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů, tj. starobního důchodu. Žalobce naopak tvrdí, že dodanění starobního důchodu v jeho případě přímo souvisí se změnou způsobu uplatnění výdajů podle § 7 zákona o daních z příjmů a tedy je třeba i v tomto případě použít právní úpravu obsaženou v § 23 odst. 8 poslední větě části za středníkem zákona o daních z příjmů. Z daňového spisu vyplynulo, že se žalobce rozhodl v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 změnit způsob uplatňování výdajů, a to ze skutečných výdajů na výdaje paušální vyjádřené procentem z příjmu podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů upravil základ daně za zdaňovací období 2011 a v návaznosti na to podal dne 2. 7. 2013 dodatečné daňové přiznání. Finanční úřad žalobci konkludentně vyměřil daň ve výši 169 440 Kč, která byla zaplacena dne 1. 7. 2012. Dne 6. 8. 2013 žalobce z důvodu dodanění starobního důchodu podal další dodatečné daňové přiznání za totéž zdaňovací období, na základě něhož finanční úřad žalobci doměřil daň ve výši 23 610 Kč, která byla zaplacena dne 15. 8. 2012. Na to vydal finanční úřad platební výměr na úrok z prodlení ve výši 3 696 Kč, za dobu prodlení se zaplacením daně ve výši 23 610 Kč považoval dobu od 2. 7. 2012 (den splatnosti daně) do 15. 8. 2013 (den zaplacení daně). Napadeným rozhodnutím pak žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a platební výměr potvrdil s argumentací uvedenou shora. Jak již bylo uvedeno, žalovaný výpočet úroku z prodlení založil na rozdílné povaze příjmů žalobce. Na dodanění starobního důchodu, který je ostatním příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů, není podle žalovaného možné aplikovat § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, protože toto ustanovení se týká jen příjmů ze samostatné činnosti. S tímto názorem však soud nesouhlasí. Ač § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů skutečně dopadá primárně na příjmy ze samostatné činnosti, v žalobcově případě je příčinná souvislost mezi změnou základu daně způsobenou změnou v uplatňování výdajů a nutností nově do dodatečného daňového přiznání zahrnout rovněž starobní důchod zřetelná. Předně nebylo povinností žalobce, aby v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2011 uváděl mezi ostatními příjmy starobní důchod, neboť podle § 38g odst. 3 zákona o daních z příjmů v daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených. Takovým osvobozeným příjmem byl v případě žalobce starobní důchod, a to s ohledem na § 4 odst. 3 větu první zákona o daních z příjmů a tam stanovený limit. Až na základě změny způsobu uplatňování výdajů a na to navazující povinnost zpětně upravit výsledek hospodaření, resp. rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, překročil žalobce uvedeným ustanovením stanovenou výši součtu příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů a došlo tak k vynětí žalobcova starobního důchodu z kategorie příjmů od daně osvobozených. Teprve tímto okamžikem vznikla žalobci povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Tato povinnost přitom byla přímo zapříčiněna požadavky zákona o daních z příjmů stanovenými pro změnu způsobu uplatňování výdajů. Dále soud odkázal na již výše uvedený rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2015, čj. 9 Afs 123/2014-44. Byť nutnost dodatečného zdanění starobního důchodu byla navázána na zjištění žalobce, že daň má být vyšší než poslední známá daňová povinnost, nešlo o situaci, kdy od samého počátku měla být přiznána vyšší daň. Proto nebylo na místě použít obecné ustanovení o lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání a o náhradní lhůtě splatnosti § 141 odst. 1 a 8 daňového řádu, ale bylo třeba pro účely lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně aplikovat § 23 odst. 8 poslední větu část za středníkem zákona o daních z příjmů. Tuto část příslušného ustanovení přitom vyložil ve shora citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud právě tak, že jde o lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení nově vzniklé daňové povinnosti, pokud vznikla, a to o lhůtu novou a nikoliv o lhůtu náhradní, neboť je vázána na novou skutečnost, která v době podání řádného daňového přiznání neexistovala. Z § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů přitom neplyne, že by se tato nová lhůta vztahovala pouze na nově vzniklou daňovou povinnost mající původ v příjmech ze samostatné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů). Proto je třeba mít za to, že se tato lhůta váže k nově vzniklé daňové povinnosti bez ohledu na to, z jakého příjmu je vyměřena. Rozhodující je pouze ta skutečnost, zda tato daňová povinnost vznikla v návaznosti na úpravu výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji vyžadovanou zákonem, či nikoli. Opačný výklad by byl přepjatým formalismem a byl by v rozporu se základními zásadami daňového řízení. Těmi se zabýval Ústavní soud například v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a konstatoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod – tj. v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Závěr žalovaného, že v dané věci byla dodatečně doměřená daň ve výši 23 610 Kč, mající důvod v zdanění starobního důchodu žalobce, splatná k 2. 7. 2012, je z uvedených důvodů nezákonný. Nezákonné proto je i vyměření úroku z prodlení podle § 252 odst. 2 daňového řádu již od tohoto data. Podle tohoto ustanovení lze totiž postupovat pouze za dobu, po kterou se žalobce ocitl v prodlení s plněním své daňové povinnosti po včasném podání prvního dodatečného daňového přiznání, což ostatně i sám žalobce připouští, protože daň ve výši 23 610 Kč dodatečně přiznal až druhým dodatečným daňovým přiznáním podaným dne 6. 8. 2013 a zaplatil až dne 15. 8. 2013. Žalobní námitka dovolávající se nesprávného právního posouzení je tudíž důvodná. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.