Oblast stavebnictví je jednou z nejčastěji diskutovaných částí zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “). Zahrnuje činnosti, které jsou osvobozené, zdanitelné v základní či snížené sazbě, popřípadě podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. Vlastní pravidlo má i určení místa plnění a okamžik jeho uskutečnění.
DPH ve stavebnictví
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens
MÍSTO PLNĚNÍ
Stavební práce jsou převážně služby vztahující se k nemovité věci. Ty mají místo plnění tam, kde se daná nemovitá věc nachází (§ 10 ZDPH)
Příklad 1
Česká stavební firma dostala zakázku od občana z Německa na výstavbu rodinného domu. Místo zdanění je v tomto případě v Německu, kde se bude muset česká firma zaregistrovat k plátcovství DPH.
Příklad 2
Český občan pracující v Německu si objednal pokrývačskou firmu z Německa na opravu střechy svého rodinného domu v ČR. Protože v Německu je snížená sazba 7 %, kalkuloval, že by mu oprava vyšla levněji. Nicméně protože se nemovitá věc nachází v ČR, musela mu firma vyfakturovat svoji službu s českou DPH.
Od ledna 2017 najdeme v nařízení Rady č. 282/2011 články 31a a 31b, které se týkají poskytnutí služeb souvisejících s nemovitou věcí a jsou vodítkem ke správnému určení místa zdanění. Novelizovaný ZDPH, jehož účinnost nastane v průběhu května 2017, na toto reaguje přímým svázáním určení místa zdanění s nařízením Rady (§ 10 odst. 2 ZDPH v novelizovaném znění).
USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ
Daň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň (§ 21 odst. 1 ZDPH).
Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3 ZDPH).
Příklad 3
Česká stavební firma postavila v Praze bytový dům a nabídla jednotlivé byty k prodeji. Ve smlouvě s nabyvateli bylo ujednáno, že byty budou předány až po zápisu změny v katastru nemovitostí. K tomu došlo 12. ledna, a proto česká stavební firma uvede prodej bytů do daňového přiznání za leden.
Zdanitelné plnění se dále považuje za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části při zdanitelném plnění uskutečněném dle smlouvy o dílo [§ 21 odst. 5 písm. a) ZDPH].
Příklad 4
Česká stavební firma uzavřela smlouvu o dílo na výstavbu rodinného domu v Plzni. Ve smlouvě o dílo byla ujednaná záloha ve výši 20 % ceny díla a dofakturace zbylých 80 % do 15 dnů ode dne převzetí s tím, že 5 % bude splatných až po půl roce od předání díla. Záloha byla zaplacena 15. října, dílo bylo předáno v květnu následujícího roku. Česká stavební firma musela nejdříve v daňovém přiznání za říjen uvést daň z přijaté platby a následně v daňovém přiznání za květen daň ze zbylých 80 % ceny díla, byť zaplaceno dostala v květnu o 5 % méně.
ZÁKLAD DANĚ
Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, zahrnuje základ daně také konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují [§ 36 odst. 3 písm. e) ZDPH].
Příklad 5
Stavební firma byla najata na pokrytí střechy rodinného domu pro sociální bydlení pana XY. Na faktuře panu XY vyčíslila hodnotu materiálu (tašek) a práce. Vše bylo součástí jednoho základu daně ve snížené sazbě. Soused pana XY ocenil práci stavební firmy a najal si ji též na pokrytí střechy. Protože si nakoupil materiál (tašky) sám v akci jiných stavebnin, pořídil je v základní sazbě daně 21 %. Stavební firma mu svoji práci na pokrytí střechy rodinného domu pro sociální bydlení fakturovala ve snížené sazbě.
SAZBA DANĚ
ZDPH má pro sazbu daně ve stavebnictví hned dva paragrafy. První se týká jen dokončených staveb pro bydlení (§ 48 ZDPH), druhý výstavby nebo dodání stavby pro sociální bydlení (§ 49 ZDPH).
Stavbou pro bydlení
(§ 48 odst. 2 ZDPH) se pro účely DPH rozumí:a)
stavba bytového domu a rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
stavba, která:
1.
slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a
2.
je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu,
c)
obytný prostor (dříve byt),
d)
místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene d), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.
Příklad 6
Stavební firma dostala zakázku na opravu garáže a plotu na pozemku pana Nováka, na kterém se nachází i rodinný dům pana Nováka. Je nesporné, že garáž i plot souvisejí s využitím stavby rodinného domu. Zároveň je garáž i plot na pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu. Stavební firma proto uplatní při opravách sníženou sazbu daně ve výši 15 %.
Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou (§ 48 odst. 3 ZDPH).
Jak uvádí Informace GFŘ k uplatňování ZDPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2015, důležitým pojmovým znakem funkčního celku je provozní, funkční, tedy hospodářská vazba na stavbu pevně spojenou se zemí nebo společné využívání této stavby a dalších souvisejících nemovitých věcí včetně pozemků. V podstatě se jedná o stejný hospodářský účel. Funkční celek proto nemohou tvořit nemovité věci s rozdílným účelovým určením, např. rodinný dům (stavba pro bydlení) včetně pozemku, na kterém stojí, a sousedící pozemek, na němž má vlastník domu zřízenou autodílnu pro své podnikání. V takovém případě jde o dva hospodářské celky, přičemž část pozemků tvoří funkční celek s rodinným domem, kde hospodářským účelem je bydlení, a část pozemků tvoří funkční celek s autodílnou, kde hospodářským účelem je podnikatelská činnost. Proto pozemek s autodílnou netvoří funkční celek s rodinným domem a při opravách autodílny nemůže být použita první snížená sazba ve výši 15 %.
Za stavby pro bydlení se nepovažují stavby pro rodinnou rekreaci ani stavby ubytovacích zařízení (hotel, motel, penzion, kempy atd.), vybavené pro přechodné ubytování.
Stavbami pro sociální bydlení
(§ 48 odst. 5 ZDPH) se pro účely DPH rozumí:a)
stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2,
b)
stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,
c)
obytný prostor pro sociální bydlení, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m2,
d)
místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene c), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.
Do podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se započítává součet podlahových ploch všech místností rodinného domu (kuchyň, pokoje, sociální zařízení, chodba, pracovna, garáž, která je v domě). Do podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se nezapočítává součet podlahových ploch prostor, které nejsou místností (balkóny, terasy, lodžie, půda), a součet podlahových ploch místností, které tvoří „příslušenství“ rodinného domu (např. garáž mimo dům).
Podlahovou plochou místnosti a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu. Místností je třeba rozumět prostorově uzavřenou část stavebního díla, vymezenou podlahou, stropem nebo konstrukcí krovu a pevnými stěnami.
Způsob výpočtu podlahové plochy obytného prostoru vychází z nařízení vlády č. 366/2013 Sb. Do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení se od 1. 1. 2015 započítává plocha mezi vnitřními povrchy obvodových stěn bytu, včetně podlahové plochy zakryté zabudovanými předměty, jako jsou zejména skříně ve zdech bytu, vany a jiné zařizovací předměty ve vnitřní ploše bytu. Do podlahové plochy se tak s výjimkou obvodových stěn (plocha se uvažuje až od jejich vnitřního líce) zahrnují i půdorysné plochy svislých nosných i nenosných konstrukcí uvnitř obytného prostoru, tj. stěny, sloupy, pilíře, komíny a obdobné svislé konstrukce.
Do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení se nezapočítává podlahová plocha balkónů, teras, lodžií. Přímo z vymezení obytného prostoru pro sociální bydlení v § 48 odst. 6 ZDPH od roku 2015 vyplývá, že do výpočtu jeho plochy se nezapočítává ani plocha místností užívaných spolu s obytným prostorem pro sociální bydlení, které se nacházejí ve stejné budově. Od roku 2015 tedy nemá na rozlohu obytného prostoru pro sociální bydlení pro účely DPH vliv současně s ním užívaný sklep, komora, garáž a podobné místnosti nacházející se mimo něj ve stejném domě. Vzhledem k prostorovému ohraničení bytu/obytného prostoru se do jeho plochy nezahrnuje ani podíl na společných částech domu, jde-li o obytný prostor jako jednotku. Není-li obytný prostor jednotkou, nezahrnou se do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení takové společné části domu, které jsou mimo vnitřní povrchy jeho obvodových stěn.
Bytový dům
je definován jako stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena, a je rozhodující, zda je dům jako bytový dům zapsán v katastru nemovitostí. Do podlahové plochy obytného prostoru pro sociální bydlení, která nesmí být větší než 120 m2, se nezapočítává plocha místností užívaných spolu s obytným prostorem pro sociální bydlení, které se nacházejí ve stejné budově (sklep, komora, garáž a podobné místnosti nacházející se ve stejném domě). Nicméně tyto vedlejší místnosti jsou stavbou pro bydlení a při zjišťování, zda je dům bytovým domem, tj. pro zjištění velikosti podlahové plochy (více než 50 %), která v domě odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena, je třeba je započítat.Příklad 7
Stavební společnost staví bytový dům. Z projektové dokumentace má k dispozici informace o všech rozměrech místností a o jejich rozložení v rámci domu. Celková podlahová plocha domu je 1 260 m2, podlahová plocha obytných prostor (bytů) včetně příslušenství je 700 m2. Podlahová plocha prostor, které neodpovídají požadavkům na trvalé bydlení je 500 m2. Podlahová plocha společných prostor je 60 m2. Jak postupovat pro správné stanovení sazby daně?
Nejdříve je potřeba určit, zda se jedná o stavbu pro bydlení. U stavby již zapsané v katastru je rozhodující zapsaný stav, u dosud nezapsané stavby je potřeba zjistit, zda poměr podlahové plochy odpovídající požadavkům na trvalé bydlení přesahuje 50 %. Nejdříve od celkové podlahové plochy domu odečteme plochu společných prostor (1 260 – 60 = 1 200 m2). Poté spočítáme poměr obytných prostor vůči celkové ploše očištěné o společné prostory (700 / 1 200 = 58 %). Protože vypočtený poměr je vyšší než 50 %, jedná se o stavbu pro bydlení a v dalším kroku zkoumáme, zda podlahová plocha žádného obytného prostoru („bytu“) v rámci domu není větší než 120 m2. Pokud je i tato podmínka splněna, může stavební firma vyfakturovat výstavbu bytového domu v první snížené sazbě daně.
Příklad 8
Jaká sazba daně se uplatní u rekonstrukce nebo oprav již postaveného rodinného nebo bytového domu? První snížená sazba 15 %, protože u dokončených staveb stačí, že jsou jako bytové zapsány v katastru nemovitostí.
Příklad 9
Pan Navrátil vlastní dvě garáže – jednu vedle svého rodinného domu, druhou na zahradě za městem. Obě nechal překrýt novou krytinou. Jaké sazby má stavební firma pro tyto práce použít? Garáž vedle dokončeného rodinného domu s ním tvoří funkční celek, a proto bude její oprava podléhat stejné sazbě, jaké by podléhala rekonstrukce/oprava rodinného domu. Garáž stojící na zahradě za městem a vzdálená vzdušnou čarou více než jeden kilometr již s rodinným domem funkční celek netvoří, a proto její pokrytí bude podléhat základní sazbě daně.
Příklad 10
Pan František celoročně bydlí v domě, který se nachází v rekreační oblasti a podle katastru nemovitostí je veden jako stavba pro rekreaci. Jaká sazba daně se uplatní u rekonstrukce tohoto domu? Protože se nejedná o dům pro bydlení, který by byl takto zapsán v katastru nemovitostí, bude rekonstrukce podléhat základní sazbě DPH.
Příklad 11
V bytovém domě je v přízemí restaurace. Dům je v katastru zapsán jako bytový dům pro bydlení. Jaká sazba daně se uplatní u topenářských prací prováděných v restauraci? Protože je restaurace součástí bytového domu, jedná se o stavební práce provedené na dokončené stavbě pro bydlení, a proto stavební firma uplatní první sníženou sazbu daně.
Příklad 12
Pan Novotný vlastní byt (obytný prostor), v němž má kancelář, kterou si nechal vymalovat. Jakou sazbu daně malířská firma použije? Sice se jedná o práci výhradně v části nesloužící k bydlení, ale z hlediska DPH se jedná o stavební práci provedenou na dokončené stavbě, a proto použije malířská firma první sníženou sazbu daně.
Příklad 13
Pan Novák koupil v roce 2010 rodinný dům o podlahové ploše přesahující 350 m2. Nyní se pouští do rozsáhlé rekonstrukce. Jaké sazbě daně budou stavební práce podléhat? Podle zadání sice rodinný dům nesplňuje parametry rodinného domu pro sociální bydlení, ale přesto bude rekonstrukce podléhat první snížené sazbě daně, protože se jedná o rekonstrukci již dokončené stavby.
Příklad 14
Paní Nováková vlastní rodinný dům pro sociální bydlení. Na přilehlé zahradě si nechala postavit altán, který tvoří s domem funkční celek, a proto jeho výstavba podléhala první snížené sazbě daně. Kromě altánu si objednala zahradníka, aby jí na zahradě vysázel okrasné keře a květiny. V jaké sazbě bude zahradník, plátce DPH, fakturovat? Přestože živé dřeviny a rostliny najdeme v příloze č. 3 ZDPH v seznamu zboží podléhajícímu první snížené sazbě, tak zahradnické práce podléhají základní sazbě DPH.
REŽIM PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI
Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti (§ 92e odst. 1 ZDPH).
V režimu přenesení daňové povinnosti se služba přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Přijatá platba předem se v daňovém přiznání neuvádí. Pokud je služba odpovídající číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 poskytnuta pro neplátce, režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije.
V praxi je často velmi náročné správně určit kód klasifikace produkce, přitom finanční riziko při špatném posouzení je značné.
Příklad 15
Stavební firma ABC špatně vyhodnotila kód klasifikace produkce a opravu dveřního zavírače u dveří zabudovaných ve stavbě vyfakturovala v režimu přenesení daňové povinnosti. Správce daně toto při kontrole zjistil a firmě ABC doměřil daň z poskytnuté služby, úrok za pozdě odvedenou daň a penále ve výši 20 % doměřené daně dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
Na druhou stranu fakturováním mimo režim přenesení daňové povinnosti se dostává při chybném použití normálního režimu do problému příjemce plnění, který si uplatní odpočet v rozporu se zákonem a při zjištění správcem daně musí odpočet vrátit, zaplatit úrok z neoprávněně uplatněného odpočtu a penále ve výši 20 % z částky sníženého odpočtu.
Pro klid a jistotu může plátce využít závazné posouzení. Generální finanční ředitelství vydá na žádost rozhodnutí o závazném posouzení určitého zdanitelného plnění pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92i ZDPH). Dlužno dodat, že správní poplatek za posouzení jednoho zdanitelného plnění je 10 000 Kč.
Kromě zpoplatněné žádosti nabízí web finanční správy řadu dokumentů, které dávají vodítko nebo přímo určují, do jakého kódu klasifikace daná služba patří. Například Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ ze srpna 2012, v níž je mimo jiné uveden i kód produkce u opravy dveřního zavírače u dveří zabudovaných ve stavbě, použitý v předchozím příkladu.
Ve sporných případech je v § 92e odst. 2 ZDPH dávána přednost režimu přenesení daňové povinnosti.
„Pokud plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací podle odstavce 1 zdanitelné plnění související s těmito pracemi, použije k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá.“
DODÁNÍ NEMOVITÉ VĚCI
Některé stavební firmy staví nemovité věci, které následně rozprodávají. V těchto případech není plnění uskutečňováno na základě smluv o dílo, ale na základě kupních smluv. Přitom takovýto prodej může být i osvobozený, ale nejčastěji je zdanitelný, ať již v základní nebo snížené sazbě. Osvobozený by mohl být v případě, že dodávaná stavba by byla 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně. Z toho je patrné, že u novostaveb bude podmínka pro osvobození těžko splněna, nicméně u přestaveb starších nemovitých věcí může k osvobození dojít, byť kvůli omezující podmínce v podobě kolaudačního souhlasu po podstatné změně také ne tak často.
Příklad 16
Stavební firma zakoupila v Brně několik chátrajících nemovitých věcí a zrekonstruovala je za účelem následného prodeje. Všechny nemovité věci mají již více než 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu, všechny byly a budou využívány pro bydlení, ale řada z nich prošla před prodejem kolaudací po podstatné změně. Z tohoto důvodu musely být tyto stavby prodány s připočtenou daní.
Podstatná změna stavby
je:a)
nástavba o více než jedno podlaží,
b)
přístavba s navýšením podlahové plochy o více než 50 %,
c)
ostatní stavební úpravy podléhající udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení, pokud finanční hodnota této úpravy přesáhne 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty (plátce si může vybrat mezi zjištěnou cenou a směrnou hodnotou) před započetím stavební úpravy.
Cena zjištěná je cena podle zákona upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb.).
Směrná hodnota vychází z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně technické parametry nemovité věci – orientační výše je na stránkách finanční správy.
Finanční hodnota stavebních úprav pro srovnání zahrnuje základ daně a daň z přijatých dokladů, dopočtenou daň z dokladů od neplátců a u plnění v režimu přenesení daňové povinnosti a daň připočtenou k vlastním nákladům při stavebních úpravách prováděných vlastní činností plátce.
Příklad 17
Realitní společnost si objednala v roce 2016 stavební úpravy na bytovém domě z roku 1980, jehož směrná hodnota před započetím stavebních úprav byla 10 mil. Kč. Stavební úpravy, které podléhaly kolaudaci, byly vyfakturovány v hodnotě 6 mil. Kč bez DPH. Pokud bude chtít realitní společnost v roce 2017 nemovitou věc prodat, bude se jednat o zdanitelné plnění, protože pětiletá lhůta pro osvobození poběží od
kolaudace
po podstatné změně, tedy po té provedené v roce 2016.