V příspěvku se zaměříme na stávající způsob zdanění příjmů z fotovoltaických elektráren a dále si na příkladech ukážeme daňové odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny z FVE. Nebudeme se však zabývat tvorbou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013 ve smyslu § 11a až § 11c zákona o rezervách ani jejím daňovým řešením.
Zdanění příjmů z FVE v roce 2017
Ing.
Ivan
Macháček,
je daňovým poradcem
Zdanění příjmů z FVE u poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Zákonem č. 346/2010 Sb. došlo ke zrušení původního znění § 4 odst. 1 písm. e) a odst. 3 ZDP a rovněž ke zrušení původního znění § 19 odst. 1 písm. d) a odst. 2 zákona o daních z příjmů, týkající se osvobození příjmů z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek a zařízení na využití geotermální energie od daně z příjmů. Počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011, příjmy z těchto alternativních zdrojů energie včetně příjmů z provozu fotovoltaických elektráren již nejsou osvobozeny od daně z příjmů a podléhají zdanění daní z příjmů fyzických nebo právnických osob, přičemž zdanění příjmů se od roku 2011 vztahuje i na poplatníky, kteří uvedli tyto zdroje do provozu před nabytím účinnosti zákona č. 346/2010 Sb., tj. do 31. 12. 2010.
U fyzických osob zdanění příjmů z FVE probíhá od roku 2011 podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, a to jako příjem z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, tedy podle zákona č. 458/2000 Sb., (energetický zákon). V současné době jde o znění § 7 odst. 1 písm. c) ZDP v tom smyslu, že jde o příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.
Zákonem č. 131/2015 Sb. byl s účinností od 1. 1. 2016 novelizován energetický zákon a mimo jiné došlo ke změně v § 3 odst. 3 tohoto zákona v tom smyslu, že podnikat v energetických odvětvích na území České republiky mohou za podmínek stanovených tímto zákonem osoby pouze na základě licence udělené Energetickým regulačním úřadem, přičemž tato licence se vyžaduje na výrobu elektřiny ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem nad 10 kW určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je výrobna elektřiny propojena s přenosovou soustavou nebo s distribuční soustavou, nebo na výrobu elektřiny vyrobenou ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem do 10 kW včetně, určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je ve stejném odběrném místě připojena jiná výrobna elektřiny držitele licence.
V návaznosti na tuto změnu energetického zákona byl zákonem č. 125/2016 Sb. s účinností od 1. 5. 2016 doplněn § 10 odst. 1 písm. a) ZDP o zařazení příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem.
V bodu 2 přechodného ustanovení k zákonu č. 125/2016 Sb. se uvádí, že ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) ZDP zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období roku 2016.
Protože „lze“ neznamená „musí“, mohl se poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy z provozu výrobny elektřiny (vlastník FVE) s instalovaným výkonem do 10 kW včetně za zdaňovací období roku 2016 rozhodnout, že bude tyto příjmy zdaňovat podle § 10 ZDP, anebo je ještě za rok 2016 zdaní ve smyslu znění bodu 1 přechodného ustanovení k zákonu č. 125/2016 Sb. podle dosavadních daňových pravidel, tj. jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP.
Pokud se poplatník, který provozuje FVE do výkonu 10 kW včetně, rozhodnul postupovat za zdaňovací období roku 2016 podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, mohl k příjmům z FVE uplatnit prokazatelné výdaje spojené s provozem FVE, nebo uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z dosažených příjmů (do stanoveného limitu 800 000 Kč).
Pokud se poplatník rozhodnul postupovat za zdaňovací období roku 2016 již podle novelizovaného znění § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, mohl podle § 10 odst. 3 ZDP využít osvobození od daně z příjmů zařazených pod § 10 odst. 1 písm. a) ZDP do výše 30 000 Kč.
Příklad č. 1:
Občan s příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele provozuje vlastní fotovoltaickou elektrárnu o výkonu 7 kW. Příjmy z prodeje elektřiny za rok 2016 dosáhly 21 000 Kč a v roce 2017 dosáhnou výše 22 000 Kč.
Postup v roce 2016:
Za zdaňovací období 2016 mohl poplatník postupovat ve dvou variantách:
a)
Příjmy za prodej elektřiny vyrobené ve FVE zdaní podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, ke kterým uplatní příslušné daňově uznatelné výdaje anebo uplatní paušální výdaje ve výši 40 % z dosažených příjmů. V tomto případě je poplatník povinen podat za zdaňovací období 2016 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (příjmy poplatníka převýšily částku 6 000 Kč) a nemohl požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.
b)
Příjmy z provozu FVE s výkonem nižším než 10 kW bude zdaňovat podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP - v tomto případě se na tyto příjmy vztahuje osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP. Poplatník nemusí podle § 38g odst. 2 ZDP podávat daňové přiznání a mohl požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2016. Poplatník však nesmí zapomenout na postup stanovený v § 127 odst. 1 daňového řádu a požádat správce daně o zrušení registrace k dani z příjmů ze samostatné činnosti (totéž platí ve vazbě k OSSZ a zdravotní pojišťovně).
Postup v roce 2017:
Ve zdaňovacím období 2017 bude poplatník postupovat podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a podle tohoto ustanovení bude zdaňovat příjmy získané z provozu FVE do výše instalovaného výkonu 10 kW (včetně využití možnosti osvobození těchto příjmů do výše 30 000 Kč).
Daňové odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření
Zákonem č. 346/2010 Sb. byl do zákona o daních z příjmů zařazen nový § 30b, týkající se odpisů hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. Podle tohoto ustanovení hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10, využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření, se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Tyto odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.
Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. byl s účinností od 1. 1. 2014 změněn text § 30b ZDP v tom smyslu, že jde o hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22, využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření.
Jde o následující movitý majetek:
-
CZ-CPA 27.11 - zahrnuje elektrické motory, generátory a transformátory,
-
CZ-CPA 27.12 - zahrnuje elektrická rozvodná a kontrolní zařízení, elektrická zařízení k vypínání, spínání nebo k ochraně elektrických obvodů,
-
CZ-CPA 26.11.22 - zahrnuje polovodičové zařízení, diody vyzařující světlo, zamontované piezoelektrické krystaly včetně jejich dílů.
Pro daňové odpisování technického zhodnocení provedeného na tomto hmotném majetku platí podle § 30b odst. 3 ZDP, že technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle § 30b odst. 1 ZDP zvyšuje jeho vstupní cenu.
Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro tento hmotný majetek, nejméně však po dobu 120 měsíců.
Ke změnám v odpisování hmotného majetku podle § 30b ZDP došlo zákonem č. 346/2010 Sb. pouze u hmotného majetku označeného kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10, využívaného k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. To znamená, že u ostatního zařízení a u nemovitého majetku FVE:
-
zahájil poplatník daňové odpisování od 1. 1. 2011 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem v případě, že poplatník ještě v roce 2010 uplatňoval osvobození příjmů podle § 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP od daně z příjmů,
-
anebo poplatník pokračoval v roce 2011 v započatém odpisování v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud se poplatník vzdal v předchozích zdaňovacích obdobích osvobození od daně z příjmů dle výše uvedených ustanovení zákona.
Příklad č. 2:
Podnikatel (OSVČ) uvedl koncem září 2010 do provozu FVE. Vstupní cena technologického zařízení činila 560 000 Kč. Poplatník se v roce 2010 vzdal osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů podle tehdejšího znění § 4 odst. 3 ZDP a uplatňoval odpisy rovnoměrným způsobem s využitím znění § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.
Postup:
Podnikatel uplatnil v roce 2010 daňový odpis technologického zařízení FVE zařazeného do 3. odpisové skupiny: 560 000 Kč x 15,4: 100 = 86 240 Kč.
Počínaje rokem 2011 podnikatel postupoval (a dosud postupuje) podle znění § 30b ZDP a odpisuje technologické zařízení FVE po dobu 240 měsíců, přičemž do konce doby odpisování zbývalo 240 měsíců - 3 měsíce = 237 měsíců.
Měsíční odpis počínaje lednem 2011: (560 000 Kč - 86 240 Kč): 237 měsíců = = 1 999 Kč. Roční daňový odpis počínaje rokem 2011 (a tedy i za rok 2017) činí 1 999 Kč x x 12 měsíců = 23 988 Kč.
Příklad č. 3:
Stavební společnost uvedla v dubnu 2010 do provozu FVE. Vstupní cena technologického zařízení FVE činila 1 850 000 Kč. Společnost účtuje v hospodářském roce od 1. 6. do 31. 5. Ve smyslu znění § 19 odst. 1 písm. d) ZDP společnost uplatnila osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE v účetním (zdaňovacím) období od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011.
Postup:
Vzhledem k tomu, že poplatník daně z příjmů právnických osob uplatnil za zdaňovací období od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011 osvobození příjmů z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů, nemohl poplatník ve zdaňovacím období od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011 uplatnit daňové odpisy z hmotného majetku FVE. Počínaje zdaňovacím obdobím od 1. 6. 2011 mohl poplatník zahájit daňové odpisování ze vstupní ceny 1 850 000 Kč, a to podle znění § 30b ZDP a uplatní v každém zdaňovacím období po dobu 20 let následující daňové odpisy technologického zařízení FVE:
1 850 000 Kč: 240 měsíců x 12 měsíců = 92 500 Kč.
Příklad č. 4:
Podnikatel (OSVČ) uvedl do provozu v listopadu 2013 FVE, přičemž zahájil daňové odpisování technologického zařízení podle § 30b ZDP ze vstupní ceny 1 100 160 Kč. Po 40 měsících provozu FVE provede v březnu 2017 rekonstrukci technologického zařízení za částku 250 400 Kč.
Postup:
Po dobu 40 měsíců provozu FVE poplatník uplatňuje měsíční daňový odpis technologického zařízení: 1 100 160 Kč: 240 měsíců = 4 584 Kč.
Za dobu 40 měsíců je uplatněn daňový odpis technologického zařízení FVE ve výši 183 360 Kč.
Následný měsíční daňový odpis po provedení technického zhodnocení činí: (1 100 160 Kč + 250 400 Kč - 183 360 Kč): (240 měsíců - 40 měsíců) = 5 836 Kč.
Za zdaňovací období roku 2017 uplatní poplatník daňové odpisy ve výši: 4 584 Kč x 3 měsíce + 5 836 Kč x 9 měsíců = 66 276 Kč.