Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění je obecně upraven v § 92a zákona o dani z přidané hodnoty a spočívá v přenesení daňové povinnosti u vyjmenovaných zdanitelných plnění v tuzemsku na příjemce tohoto plnění, který je plátcem daně. S účinností od 1. 1. 2015 je v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH ) režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u některého zboží a služeb trvale a u některých dočasně. S účinností od 1. 1. 2016 bylo rozšířeno trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti také na dodání nemovitých věcí, kdy je podle § 56 odst. 5 zákona o DPH uplatňován režim zdanění volitelným způsobem. V novele zákona o DPH , která je součástí tzv. daňového balíčku a která byla v březnu 2017 vrácena Senátem do Poslanecké sněmovny, je zakotveno další rozšíření trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti na další vymezená zdanitelná plnění.
Rozšíření trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti a navrhované změny
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V článku jsou nejprve shrnuta aktuálně platná obecná pravidla pro uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti v roce 2017, včetně jejich vykazování v kontrolním hlášení. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti, včetně jeho rozšíření výše uvedenými novelizacemi zákona o DPH.
Pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti
Pravidla pro uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají z § 92a zákona o DPH. Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že proti zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění se u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nepřiznává daň z poskytnutých záloh okamžitě k datu jejich poskytnutí, ale i ze záloh přiznává daň plátce jako příjemce zdanitelného plnění až k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnost pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně.
Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na které se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.
Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Prakticky to tedy znamená, že v daňovém přiznání, jak již bylo uvedeno, nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh přizná v daňovém přiznání až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.
Nárok na odpočet daně uplatní plátce ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání. Podle § 92a odst. 2 zákona o DPH je plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, povinen doplnit daň v evidenci pro účely DPH, tj. nedoplňuje ji na obdrženém daňovém dokladu, aby nemohlo dojít ve smyslu § 34 zákona o DPH k porušení věrohodnosti původu či neporušenosti obsahu tohoto daňového dokladu.
Podle § 92a odst. 3 zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě. Tento režim tedy nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Z § 92a odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že vznikla-li povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou), přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění.
Evidence zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti
S účinností od 1. 1. 2016 se povinnost vést evidenci o zdanitelných plněních v režimu přenesené daňové povinnosti stala součástí kontrolních hlášení. Do konce roku 2015 totiž vyplývala pro plátce z § 92a odst. 3 až 5 dříve platného znění zákona o DPH povinnost vést zvláštní evidenci o uskutečněných a přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti. Tato povinnost byla s účinností od 1. 1. 2016 zrušena a nahrazena prakticky kontrolním hlášením, v němž se údaje o uskutečněných zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti vykazují v části A.1. Údaje o přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti se vykazují v části B.1 kontrolního hlášení.
Plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen předepsané údaje o těchto plněních vykazovat v jednotlivých řádcích části A.1 kontrolního hlášení. Souhrn základu daně za tato plnění za sledované období musí přitom odpovídat ř. 25 přiznání k DPH. Plátce jako poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění uvádí v části A.1 kontrolního hlášení tyto údaje:
-
DIČ odběratele,
-
evidenční číslo vystaveného daňového dokladu,
-
datum uskutečnění zdanitelného plnění,
-
základ daně,
-
předmět plnění označený příslušným kódem plnění.
Příklad:
Plátce daně provedl dne 20. 3. 2017 montážní práce v režimu přenesení daňové povinnosti za 30 000 Kč jinému plátci daně. Daňový doklad vystavil dne 31. 3. 2017. V kontrolním hlášení za březen 2017 v příslušném řádku části A.1 uvede tento plátce DIČ odběratele (ve tvaru CZ999999), číslo vystavené faktury, datum 20. 3. 2017 jako datum uskutečnění zdanitelného plnění, částku 30 000 Kč jako základ daně a kód „4“ jako kód předmětu plnění pro stavební a montážní práce.
Plátce jako příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, z něhož je podle § 92a zákona o DPH povinen přiznat daň, údaje o přijatých zdanitelných plněních vykazuje v jednotlivých řádcích části B.1 kontrolního hlášení. Plátce v této části kontrolního hlášení uvede údaje za každé jednotlivé zdanitelné plnění přijaté v režimu přenesení daňové povinnosti, jejichž souhrn uvádí na řádky 10 a 11 přiznání k DPH.
Plátce uvede tyto údaje:
-
DIČ dodavatele,
-
evidenční číslo přijatého daňového dokladu,
-
datum uskutečnění zdanitelného plnění,
-
základ daně a daň v členění po jednotlivých sazbách daně,
-
předmět plnění označený příslušným kódem plnění.
Příklad:
Plátce daně přijal 20. 3. 2017 montážní práce za 30 000 Kč v základní sazbě daně 21 % od jiného plátce daně. Daňový doklad, který byl vystaven dodavatelem dne 31. 3. 2017, plátce přijal 4. 4. 2017. V kontrolním hlášení za březen 2017 v příslušném řádku části B.1 uvede plátce jako příjemce zdanitelného plnění DIČ dodavatele (ve tvaru CZ999999), číslo přijaté faktury, datum 31. 3. 2017 jako datum uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž mu vzniká povinnost přiznat daň, částku 30 000 Kč jako základ daně, částku daně ve výši 6 300 Kč a kód „4“ jako kód předmětu plnění pro stavební a montážní práce.
Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti
Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, budou po novelizaci zákona vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Podle tohoto článku směrnice o DPH mohou členské státy uplatňovat u vymezených zdanitelných plnění režim přenesení daňové povinnosti bez časového omezení.
Z § 92b zákona o DPH dlouhodobě vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata. Za zlato, pro které tento zvláštní režim platí, se považuje podle § 92b odst. 1 zákona o DPH zlato, které je dodáváno fakticky jako surovina v neopracované podobě pro další zpracování, neplatí tedy pro šperky, prsteny, řetízky nebo jiné výrobky ze zlata. Novelou zákona se rozšiřuje uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, která spočívá v obstarání investičního zlata plátcem pro jiného plátce.
Podle § 92c zákona o DPH se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci.
V příloze č. 5 jsou uvedeny vybrané odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Jde například o odpady z plastů a kaučuku, sběrový papír a hadry, skleněné střepy a jiný skleněný odpad, železný šrot a jiný kovový odpad.
Novelou zákona se rozšiřuje tato příloha o odpad a šrot hafnia. Zvláštní režim se tedy neuplatní u odpadových surovin, které nejsou výslovně v příloze č. 5 uvedeny a ani v případě, že dodavatelem či odběratelem zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu o DPH je osoba, která není plátcem daně.
Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se neuplatní ani pro poskytování služeb, které spočívají ve svozu a likvidaci odpadu, ať již odpadu komunálního, průmyslového nebo nebezpečného.
Od 1. 1. 2016 byl režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití zaveden podle § 92d zákona o DPH pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň podle § 56 odst. 5 zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatňuje standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.
Příklad:
Firma, která je plátcem daně, je vlastníkem výrobní haly, která byla poprvé zkolaudována v roce 1994. Společnost provedla v roce 2013 technické zhodnocení této haly, u něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud by společnost tuto budovu v roce 2017 prodávala a při prodeji této budovy by podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatnila osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, musela by v souvislosti s tímto osvobozeným plněním u technického zhodnocení provést úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH. V tomto případě by musela společnost provést úpravu odpočtu daně za zbývajících 6 roků, které zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně, která je u technického zhodnocení stavby 10 let. Pokud by se při prodeji budovy v roce 2017 rozhodla společnost uplatnit režim zdanění podle § 56 odst. 5 zákona o DPH, nemusela by úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH u technického zhodnocení provádět. Pokud by byl kupující plátcem daně, společnost by musela od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud by tento plátce s režimem zdanění souhlasil, společnost by mu budovu prodala za cenu bez daně, tj. v režimu přenesení daňové povinnosti, a daň v režimu přenesení daňové povinnosti by musel přiznat kupující, který by si jako plátce mohl ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek.
Novelou zákona o DPH se rozšiřuje § 92d zákona o DPH nový odstavec, kterým se rozšiřuje uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci, např. v rámci exekučního řízení.
Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění se podle § 92e zákona o DPH nadále uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43.
V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb, jako např. silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod. a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně montážních prací.
Z § 92e odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že použije-li plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací zdanitelné plnění související s těmito pracemi, k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá.
Prakticky to znamená, že v případě nejasností, zda by měl či neměl být uplatněn u některých, zejména montážních či instalačních prací režim přenesení daňové povinnosti, by měl být přednostně uplatněn tento zvláštní režim. Nadále tedy nelze tolerovat uplatnění standardního režimu zdanění u stavebních a montážních prací, u nichž by měl být podle zákona o DPH uplatněn režim přenesení daňové povinnosti.
Novelou zákona o DPH se rozšiřuje § 92e zákona o DPH o nový odstavec, kterým se rozšíří uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků plátcem pro stavební nebo montážní práce jinému plátci.
Příklad:
Stavební firma, která je plátcem daně, si najme od agentury práce, rovněž plátce daně, agenturní pracovníky na provádění stavebních či montážních prací. Budou-li tito agenturní pracovníci provádět stavební nebo montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, bude se jejich poskytnutí chápat jako poskytnutí služby v režimu přenesení daňové povinnosti.
Novelou zákona o DPH se dosavadní § 92e zákona o DPH rozšiřuje o nový § 92ea, kterým se rozšiřuje uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na dodání zboží plátcem jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží plátcem jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.
K chybně uplatňované slevě na dani
Finanční správa ČR upozornila 15. 3. 2017 na svých internetových stránkách www.financnisprava.cz na případy chybně uplatňované slevy na dani:
„Z provedeného šetření Finanční správy vyplynulo, že někteří poplatníci chybně uplatňují zejména slevu na manželku/manžela a daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s nimi ve společně hospodařící domácnosti. V uplynulém roce byla vyměřena rozdílně od částek přiznaných poplatníky v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob u slev na dani na manželku/manžela částka téměř 10 milionů korun, u daňového zvýhodnění na vyživované děti to bylo dokonce 17,5 milionů korun.
Slevu na dani ve výši 24 840 korun lze od daně odečíst na manželku/manžela žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud její/jeho vlastní roční příjem nepřesahuje 68 000 korun.
Příjmy, které se do vlastního příjmu manželky/manžela nezahrnují, jsou taxativně uvedeny v zákoně o daních z příjmů a lze je nalézt i v pokynu GFŘ D-22 (strana 49). Všechny ostatní příjmy musí být do vlastního příjmu manželky/manžela započítány.
Vždy se jedná o hrubé příjmy, tj. příjmy nesnížené o výdaje a do uvedené částky se započítávají rovněž příjmy, které podléhají srážkové dani nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny a zároveň i příjmy, které nejsou předmětem daně.
Příkladem částek, které se do příjmu manžela/manželky nezahrnují, jsou dávky státní sociální podpory (např. rodičovský příspěvek). Naopak příkladem částek, které se zahrnují, jsou dávky z nemocenského pojištění (např. peněžitá pomoc v mateřství).
Na daňové zvýhodnění (13 404 korun na první dítě, 17 004 korun na druhé dítě a 20 604 korun na třetí a každé další dítě) má nárok poplatník, který vyživuje dítě, jež s ním žije ve společné domácnosti, přitom vyživuje-li v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, nárok může za tentýž kalendářní měsíc uplatnit pouze jeden z nich. Nejčastější chybou bývá právě duplicitní uplatnění stejného dítěte dvěma poplatníky, ať už z důvodu nedorozumění či chybného posouzení společně hospodařící domácnosti.
Poplatník, který si spoří na stáří prostřednictvím soukromého životního pojištění nebo v tzv. III. pilíři (tj. penzijní připojištění se státním příspěvkem, resp. doplňkové penzijní spoření), může při splnění podmínek daných zákonem uplatnit v daňovém přiznání snížení daňového základu až o 12 000 Kč za každý produkt (od roku 2017 to bude až 24 000 Kč za každý produkt). Při nedodržení zákonných podmínek (tj. předčasnému ukončení smlouvy) je povinností poplatníka dodanit částky, o které mu byl v předchozích deseti letech jeho základ daně snížen.
I v letošním roce bude Finanční správa pokračovat v kontrolách slev na dani a nezdanitelných částí základu daně, zaměří se zejména na odečet příspěvků na životní a penzijní pojištění, kdy poplatník měl z výše uvedeného důvodu podat daňové přiznání a neučinil tak.“