Při výpočtu daně a pojištění z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr se lze i přes relativně stálou právní úpravu poslední doby pořád setkat s chybami. Zrekapitulovat právní úpravu a postupy při správném výpočtu odměn z těchto dohod je cílem tohoto příspěvku.
Daně a pojistné u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Dohody konané mimo pracovní poměr patří společně s pracovním poměrem mezi základní pracovněprávní vztahy.
Dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti jsou upraveny v § 74 až 77 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Co se týká dohody o provedení práce, rozsah práce, na který se dohoda o provedení práce uzavírá, nesmí být větší než 300 hodin v kalendářním roce. Do rozsahu práce se započítává také doba práce konaná zaměstnancem pro zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce, to znamená, že hodiny z jednotlivých dohod se sčítají a zahrnují se do zmíněného rozsahu 300 hodin.
Dohoda o provedení práce
V dohodě o provedení práce musí být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá. Důležité je zdůraznit, že dohodu o provedení práce lze sjednat jak pro výkon individuálně určeného úkolu (posekání travního porostu na konkrétním pozemku, úklid konkrétně určených prostor, výuka na konkrétním vzdělávacím kurzu), tak i na opakující se činnost (sekání travního porostu v areálu zaměstnavatele, pravidelný úklid v sídle zaměstnavatele, výuka na pořádaných vzdělávacích kurzech). Dohoda o provedení práce musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.
Dohoda o pracovní činnosti
Co se týká dohody o pracovní činnosti, tuto dohodu může zaměstnavatel s fyzickou osobou uzavřít, i když rozsah práce nebude přesahovat v témže kalendářním roce 300 hodin, není ale možné na jejím základě vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby. Tím je stanoven horní limit časového rozsahu vykonávané práce i v případě dohody o pracovní činnosti. Dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby se posuzuje za celou dobu, na kterou byla dohoda o pracovní činnosti uzavřena, nejdéle však za období 52 týdnů, z čehož vyplývá, že není nutné, aby tento rozsah byl dodržen v každém jednotlivém týdnu trvání této dohody.
Důležité jsou také náležitosti neboli povinný obsah dohody, v dohodě o pracovní činnosti musí být uvedeny sjednané práce, sjednaný rozsah pracovní doby a doba, na kterou se dohoda uzavírá. I dohoda o pracovní činnosti musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.
Skončení dohod
Určitě je vhodné také něco doplnit ke zrušení těchto smluv. Není-li sjednán způsob zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti, je možné ho zrušit
a)
dohodou smluvních stran ke sjednanému dni,
b)
výpovědí danou z jakéhokoli důvodu nebo bez uvedení důvodu s patnáctidenní výpovědní dobou, která začíná dnem, v němž byla výpověď doručena druhé smluvní straně, nebo
c)
okamžitým zrušením; okamžité zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti však může být sjednáno jen pro případy, kdy je možné okamžitě zrušit pracovní poměr.
Pro zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti se vyžaduje písemná forma, jinak se k jeho výpovědi nebo okamžitému zrušení nepřihlíží.
Tolik jenom velice stručně k základní právní úpravě dohod konaných mimo pracovní poměr a nyní blíže ke zdanění odměn z těchto dohod.
Zdanění dohody o provedení práce
Nyní již blíže k samotnému zdanění, přičemž se nejdříve budeme věnovat dohodě o provedení práce. Z pohledu zdanění odměn z dohod o provedení práce je rozhodující skutečnost, zda poplatník, tedy zaměstnanec, podepsal nebo nepodepsal prohlášení k dani v souladu s § 38k zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jak totiž vyplývá z úpravy § 6 odst. 4 ZDP, příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jedná-li se o příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP, anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP.
Jestliže má poplatník, tedy zaměstnanec, příjem z odměny z dohody o provedení práce do výše 10 000 Kč měsíčně u téhož zaměstnavatele a současně nepodepsal u tohoto zaměstnavatele prohlášení k dani, jsou splněny podmínky pro zdanění tohoto příjmu srážkovou, nikoliv zálohovou daní.
Co se týká podmínek, je nutné upozornit, že tento postup, tedy uplatnění srážkové daně, je možný pouze v případě dohody o provedení práce. Ze všech ostatních právních vztahů tak bude vždy sražena záloha na daň, a to bez ohledu na výši příjmů.
K tomu je ale vhodné doplnit, že pokud budou nakonec přijaty změny projednávané v rámci tzv. daňového balíčku jako poslanecký tisk č. 873, nastanou v této oblasti úpravy zásadní změny. Kromě příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, se bude tento postup uplatňovat také v případě příjmů, které v úhrnné výši nepřesahují u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč. Důvodem je zejména eliminace případů, kdy je při existenci často zanedbatelných příjmů nutné podávat daňové přiznání. Jako limitní částka byla zvolena částka, která je v souladu s úpravou veřejného pojistného, tedy částka, do jejíž výše se zpravidla neplatí sociální pojištění a v některých případech ani zdravotní pojištění. V praxi se bude jednat zejména o odměnu za výkon funkce, odměnu plynoucí z dohody o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu, svědečné u zaměstnance atd. Tyto příjmy budou, po zvýšení o případné pojistné, pokud mu budou podléhat, zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %. Tím bude dosaženo, že poplatník nebude povinen v případě těchto malých příjmů podávat daňové přiznání. Poplatníkovi však zůstane zachována možnost postupu podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP (tj. započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání).Návrh novely zákona byl ale vrácen Senátem do Poslanecké sněmovny, a čeká se tak opět na jeho nové projednávání.
Další podmínkou je výše tohoto příjmu. Celková výše u téhož plátce nesmí přesáhnout za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč. To tedy znamená, že pokud je uzavřeno více dohod o provedení práce u téhož zaměstnavatele, tyto dohody se pro účely zdanění srážkovou daní sčítají.
Příklad
Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce na posekání trávy na pozemku okolo sídla zaměstnavatele a další dohodu o provedení práce s tím samým zaměstnancem na opravu a natření plotu na pozemku sídla zaměstnavatele. Na základě první dohody byla zaměstnanci v měsíci březnu 2017 vyplacena odměna ve výši 4 000 Kč a na základě druhé odměna ve výši 7 000 Kč.
I přesto, že z každé dohody nepřesáhl příjem výši 10 000 Kč, rozhodující je úhrnná výše za kalendářní měsíc. Zdanění srážkovou daní tak nelze v tomto případě uplatnit.
Další podmínkou je skutečnost, že poplatník nepodepíše u plátce prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP, tzn., že si nezvolí tohoto zaměstnavatele pro uplatnění slev na dani, daňového zvýhodnění, případně nezdanitelných částek. Je ale vhodné doplnit, že v případě dohod je nepodepsání prohlášení k dani obvykle běžným postupem, protože zaměstnanec spíše podepíše prohlášení k dani u toho plátce, u kterého má „hlavní zaměstnání“, což je zpravidla pracovní smlouva. Nicméně pokud by zaměstnanec prohlášení k dani podepsal, potom zdanění srážkovou daní není možné.
Příklad
Příspěvková organizace uzavřela se studentem dohodu o provedení práce na provedení aktualizace webových stránek. V příslušném kalendářním měsíci byla studentovi vyplacena odměna ve výši 9 000 Kč.
Protože se u studenta jednalo o jeho jediný příjem, student u této organizace podepsal prohlášení k dani, protože chtěl uplatnit slevu na dani. Takový postup je samozřejmě možný, ovšem při zdanění nebude uplatněna srážková daň, protože podepsané prohlášení k dani takovýto postup vylučuje. Při zdanění tak bude postupováno běžným způsobem a příjem bude zdaněn zálohovou daní. Což ovšem bude při předpokládané výši slev na dani znamenat nulovou výši zálohy na daň.
Poslední podmínkou je skutečnost, že poplatník nevyužije postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP, což znamená, že nezahrne tyto příjmy do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, protože v takovém případě by se srážková daň započetla na celkovou daň, a sražená daň by se tak v podstatě stala zálohou na daň.
Příklad
Příspěvková organizace uzavřela se studentem na období červen až září 2017 dohodu o provedení práce na aktualizaci a údržbu webových stránek organizace. Dohoda byla uzavřena na celkem 200 hodin, hodinová sazba činila 100 Kč. V příslušném kalendářním měsíci student odpracoval 65 hodin, a byl mu tak vyplacen příjem ve výši 6 500 Kč. Student nepodepsal u tohoto podnikatele prohlášení k dani.
V tomto případě jsou splněny podmínky pro zdanění srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP - jedná se o příjem z dohody o provedení práce do částky 10 000 Kč měsíčně bez podepsaného prohlášení k dani. Příspěvková organizace tak jako zaměstnavatel srazí studentovi srážkovou daň ve výši 975 Kč a vyplatí mu čistou mzdu ve výši 5 525 Kč.
I to ale nebrání tomu, aby se student po skončení zdaňovacího období rozhodl uplatnit postup podle § 36 odst. 7 ZDP a tento příjem zahrnul do daňového přiznání a sraženou daň ve výši 975 Kč započetl na vypočtenou daň. Tím může docílit toho, že mu bude sražená daň vrácena.
K uplatnění postupu podle § 36 odst. 7 ZDP slouží tiskopis „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce podle § 6 odst. 4 ZDP a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“. Vyplněný tiskopis je zaměstnavatel povinen vydat zaměstnanci na jeho žádost nejpozději do 10 dnů, příslušná úprava je obsažena v § 38j odst. 3 ZDP.
Základem daně u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Ke správnému stanovení základu daně je tak nutné posoudit, kdy se z dohody o provedení práce odvádí sociální a zdravotní pojištění.
Jak vyplývá z § 7a odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, příjem z dohody o provedení práce nepřevyšující částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc nezakládá účast na nemocenském pojištění a na základě toho ani na celém systému sociálního pojištění. Z toho vyplývá, že příjem nebude navýšen na základ daně o sociální pojištění.
Z ustanovení § 5 písm. a) bodu 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejném zdravotním pojištění“), vyplývá, že za zaměstnance se nepovažuje osoba činná na základě dohody o provedení práce, popřípadě více dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění. I ve zdravotním pojištění je tedy stejná úprava, pokud příjem z dohody o provedení práce nepřevýší částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, neodvádí se z takovéhoto příjmu zdravotní pojištění.
Můžeme tedy zrekapitulovat, že odměna z dohody o provedení práce nepřevyšující v kalendářním měsíci částku 10 000 Kč bez podepsaného prohlášení k dani nebude podléhat sociálnímu ani zdravotnímu pojištění a bude zdaněna srážkovou daní.
Je nutné zdůraznit, že pokud není splněna jakákoliv podmínka ustanovení § 6 odst. 4 ZDP, bude příjem zdaňován zálohovou daní, nikoliv srážkovou. V takovém případě mohou nastat různé kombinace a varianty.
Příklad
Spolek uzavřel se starobním důchodcem dohodu o provedení práce na práci sezónního prodeje vstupenek do sportovního areálu. Za příslušný kalendářní měsíc vyplatil spolek tomuto zaměstnanci odměnu ve výši 8 000 Kč. Starobní důchodce nemá kromě důchodu jiný příjem, a tak u tohoto zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani a uplatnil základní slevu na dani.
Příjem z dohody o provedení práce ve výši 8 000 Kč nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Vzhledem k tomu, že bylo podepsáno prohlášení k dani, není možné uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP a srazit srážkovou daň. Základ daně bude 8 000 Kč, záloha na daň ve výši 15 % potom 1 200 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani ve výši 2 070 Kč bude záloha na daň nulová.
Příklad
Spolek uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce na práci nočního hlídače. Za příslušný kalendářní měsíc spolek vyplatil tomuto zaměstnanci odměnu ve výši 12 000 Kč.
Tento příjem podléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění a nelze uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP a srazit srážkovou daň. Vždy tak bude sražena záloha na daň, bez ohledu na skutečnost, zda bude, či nebude podepsáno prohlášení k dani.
Základem daně bude příjem navýšený o sociální a zdravotní pojištění odváděné zaměstnavatelem, tedy 12 000 + 3 000 + 1 080 = 16 080 Kč. Záloha na daň tak bude po zaokrouhlení základu daně na celá sta nahoru 2 415 Kč.
Pokud by bylo podepsáno prohlášení k dani, byly by z této zálohy uplatněny slevy na dani. Pokud bychom předpokládali pouze základní slevu na dani ve výši 2 070 Kč, záloha na daň by činila 345 Kč.
Pokud by prohlášení k dani nebylo podepsáno, žádná další úprava se nebude provádět a bude sražena záloha na daň ve výši 2 415 Kč.
Pokud by došlo k souběhu příjmu z dohody o provedení práce s dalším příjmem od téhož zaměstnavatele na základě jiného právního vztahu, v zásadě to nebude mít vliv na způsob zdanění. I nadále bude rozhodující, zda bylo, nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani. Pokud bylo, bude z celkového základu daně zaměstnance sražena záloha na daň, pokud nebylo, budou testovány podmínky pro případné uplatnění srážkové daně v případě příjmu z dohody o provedení práce, a to bez ohledu na další příjem.
Příklad
Obec má uzavřenou dohodu o pracovní činnosti s jedním ze zaměstnanců. Na základě této dohody náleží zaměstnanci odměna 5 000 Kč. Současně v příslušném měsíci uzavře s tímto zaměstnancem ještě dohodu o provedení práce, na základě které mu bude vyplacena odměna ve výši 3 000 Kč. Zaměstnanec nepodepsal u obce jako zaměstnavatele prohlášení k dani.
V tomto případě bude postupováno tak, že příjem z dohody o provedení práce splňuje podmínky § 6 odst. 4 ZDP, a bude tak zdaněn srážkovou daní. Na příjem z dohody o pracovní činnosti však takovýto postup použít nelze, a tak bude z tohoto příjmu sražena záloha na daň, jak je uvedeno dále. Znamená to tedy, že každý příjem bude zdaněn jinak, i přesto že se jedná o příjmy téhož zaměstnance u téhož zaměstnavatele.
Zdanění dohody o pracovní činnosti
Nyní se věnujme problematice zdanění odměn z dohod o pracovní činnosti. Způsob zdanění odměn z dohod o pracovní činnosti je odlišný od zdanění odměn z dohod o provedení práce. V případě těchto příjmů totiž není možné uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP, a tak bude vždy tento příjem zdaněn zálohou na daň, a to bez ohledu na skutečnost, zda bylo, nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani. Rozdíl tedy bude zejména v tom, zda budou uplatněny slevy na dani a daňové zvýhodnění, či nikoliv.
Dále je nutné zmínit se o stanovení základu daně. Z pohledu nemocenského pojištění platí, že pokud je sjednaná částka započitatelného příjmu nižší než rozhodný příjem, který činí 2 500 Kč měsíčně, jedná se o zaměstnání malého rozsahu a takový zaměstnanec potom není účasten nemocenského ani sociálního pojištění.
Z pohledu zdravotního pojištění potom platí, že v souladu s § 5 písm. a) bod 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění, je úprava stejná jako v nemocenském pojištění, a pokud příjem z takovéto dohody nedosáhl započitatelného příjmu, není tento zaměstnanec účasten ani zdravotního pojištění.
Tyto skutečnosti mají potom vliv na stanovení základu daně.
Příklad
Školní statek uzavřel se zaměstnancem dohodu o pracovní činnosti na sezónní sklizeň ovoce. Protože by byla překročena hranice 300 hodin ročně, nebylo možné uzavřít dohodu o provedení práce. V příslušném měsíci byla vyplacena částka 8 300 Kč, zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani.
Základem daně bude příjem zvýšený o sociální a zdravotní pojištění, tedy 8 300 + 2 075 + 747 = 11 122 Kč, po zaokrouhlení 11 200 Kč, záloha na daň tedy činí 1 680 Kč. Protože nebylo podepsáno prohlášení k dani, je výše této zálohy konečná, slevy na dani se neuplatní.
Příklad
Obec uzavřela se zaměstnankyní dohodu o pracovní činnosti na pravidelný úklid kanceláře. Úklid probíhá jednou týdně a je dohodnuta měsíční odměna ve výši 2 400 Kč. Zaměstnankyně nepodepsala prohlášení k dani.
Vzhledem k tomu, že započitatelný příjem nedosáhl částky 2 500 Kč, příjem z této dohody nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Základem daně tak bude částka 2 400 Kč, záloha na daň ve výši 15 % potom 360 Kč. Opět je ale nutné zdůraznit, že se jedná o zálohu na daň, nikoliv o srážkovou daň, která v případě dohody o pracovní činnosti nemůže být uplatněna.
Pokud je podepsáno prohlášení k dani, postupuje se u dohody o pracovní činnosti standardně jako v případě zdanění příjmů dosaženého na základě pracovní smlouvy, tedy budou uplatněny slevy na dani, daňové zvýhodnění včetně případného daňového bonusu a je možné takovému zaměstnanci provést roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.
Závěr
Cílem příspěvku bylo přinést základní přehled zdanění a pojištění dohod konaných mimo pracovní poměr v roce 2017 a upozornit na případné změny, které mohou v této oblasti v nejbližší době nastat.