Smluvní sankce v podnikatelské praxi

Vydáno: 34 minut čtení

V české podnikatelské praxi bohužel dosti často dochází k porušování uzavřených smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní výrobek, zboží či služba a u odběratelů opožděná úhrada dluhu (peněžitého závazku). Pro omezení a částečné zhojení újmy protistraně jsou předurčeny mimo jiné i smluvní sankce. Již samotná jejich existence, resp. potenciální hrozba, motivuje k řádnému a včasnému splnění sjednaného závazku, protože případná úhrada smluvní sankce pro hříšníka vždy znamená zhoršení jeho ekonomické bilance. Nejčastěji se lze setkat se dvěma smluvními sankcemi – s úrokem z prodlení a smluvní pokutou. Jejich právní úprava přitom byla od roku 2014 pozměněna příchodem nového občanského zákoníku .

Smluvní sankce v podnikatelské praxi
Ing.
Martin
Děrgel
 
Úrok z prodlení
Všichni asi přinejmenším tušíme, že se jedná o časově podmíněnou sankci za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím více zaplatíš“. Tato sankce má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas. Právní základ úroku z prodlení najdeme ve spleti tisíců paragrafů nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), takto:
Část čtvrtá „Relativní majetková práva“ Hlava I „Všeobecná ustanovení o závazcích“ Díl 7 „Zánik závazků“ Oddíl 1 „Splnění“
§ 1968 až 1974 „Prodlení dlužníka“.
Z čehož pro potřeby běžné praxe zpravidla postačí vést v patrnosti následující tři základní pravidla:
Dlužník, který svůj dluh řádně a včas neplní, je v prodlení.
Po dlužníkovi, který je v
prodlení se splácením peněžitého dluhu,
může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný.
Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li si strany výši úroku z prodlení,
považuje se za ujednanou výše takto stanovená.
Příklad 1
Nárok na úroky z prodlení má jen řádný dodavatel
Pan Vykuk není zrovna moc zručný řemeslník, a tak si snaží přilepšit v rámci své živnosti, jak se dá. I když špatně udělal a nedokončil opravu koupelny paní Chytré, požadoval plnou úhradu původně sjednané částky spolu s výlohami za tzv. vícepráce. Oprávněně nespokojená zákaznice si to ale nenechala líbit, a dokud pan Vykuk svou nekvalitní práci neopraví, nehodlá mu nic platit. Nato jí živnostník pohrozil, že bude chtít navíc také úroky z prodlení za opožděnou platbu, a to rovnou ve trojnásobné výši oproti příslušnému vládnímu nařízení.
Tyto „pokusy“ řemeslníka ale nechaly paní Chytrou v klidu, dobře ví, že dokud dodavatel řádně nesplní svou část dohody, nemá nárok na úroky z prodlení, ať už doba splatnosti jakkoli dávno pominula. A také se nemusí obávat ztrojnásobení výše úroku z prodlení, protože nic takového nebylo sjednáno a jednostranně je dodavatel takto navýšit nemůže. Na druhé straně, pokud řemeslník nakonec přeci jen řádně dokončí opravu koupelny, neměla by paní Chytrá s úhradou otálet. I když totiž nebyly sjednány úroky z prodlení, může je věřitel – který konečně řádně splní svou část povinností – požadovat ve výši stanovené prováděcím právním předpisem.
Dle § 513 NOZ jsou úroky z prodlení spolu s náklady spojenými s jejím uplatněním
„příslušenstvím“ pohledávky.
Což znamená, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající hlavní věci – v daném případě nehmotné věci, kterou je předmětná pohledávka v prodlení – týkají i jejího příslušenství. Neboli praktičtěji vyjádřeno,
příslušenství sleduje právní osud věci hlavní.
V určitých případech by to ale nebylo pro věřitele spravedlivé, a tak stanoví zákon jinak. Jako je tomu zejména při odstoupení od smlouvy zakládající pohledávku.
Poruší-li strana prodlením svou smluvní povinnost podstatným způsobem – například když odběratel neuhradí sjednanou cenu za dodané zboží – může v souladu s § 1977 NOZ druhá strana (dodavatel) od smlouvy odstoupit. Přičemž
odstoupením od smlouvy se vzájemné závazky zrušují od samotného počátku,
takže zanikají práva a povinnosti obou stran – dodavatel si proto může vzít zpět dodané zboží a odběratel za něj nemusí platit. Je nasnadě, že této možnosti by řada nesolidních odběratelů mohla lehce zneužít a jednoduše za zboží neplatit s tím, že by riskovali pouze jeho vydání dodavateli. Naštěstí pro dodavatele ovšem § 2005 odst. 2 NOZ stanoví výjimku z obecného pravidla – příslušenství sleduje právní osud věci hlavní (v našem případě pohledávky coby „hlavní“ věci nehmotné). A to, že
odstoupení od smlouvy se nedotýká práva na zaplacení úroku z prodlení,
pokud již dospěl, ani práva na náhradu škody vzniklé z porušení smluvní povinnosti.
Pro zajímavost dodejme, že někdy NOZ poněkud překvapivě zakazuje úroky z prodlení, resp. nejde o povinnost dlužníka. Tak je tomu při opožděném darování slíbené věci, například peněz. Nedojde-li k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar, tak na straně jedné § 2057 NOZ vyžaduje písemnou formu darovací smlouvy, která dárce zavazuje k odevzdání daru, ale na straně druhé není povinen platit úrok z prodlení.
Praktičtější je otázka
pořadí částečného plnění souběhu více dluhů.
Například když odběratel dluží na pohledávce za dodané zboží 100 000 Kč a na sankčních úrocích z prodlení aktuálně dalších 10 000 Kč, přičemž dodavateli (věřiteli) zaplatí jen 100 000 Kč. Jak je rozpočítat? Odpověď najdeme v § 1932 NOZ:
„(1) Má-li dlužník plnit na jistinu, úroky a náklady spojené s uplatněním pohledávky,
započte se plnění nejprve na náklady již určené, pak na úroky z prodlení, poté na úroky a nakonec na jistinu, ledaže dlužník projeví při plnění jinou vůli.
(2) Určí-li dlužník, že plní nejprve na jistinu, úročí se náklady i úroky.“
Příklad 2
Částečné plnění se zpravidla nejprve započte na úhradu úroků z prodlení
Dodavatel na základě kupní smlouvy řádně a včas dodal odběrateli objednané zboží v dohodnuté kupní ceně 100 000 Kč. Dlužník se ale neměl k placení, a tak věřitel v souladu s obchodní smlouvou po dvou měsících od splatnosti uplatnil u dlužníka nárok na sankční úroky z prodlení, které aktuálně činily 10 000 Kč, a současně jej důrazně upozornil, že když nezaplatí, předá věc k řešení advokátní kanceláři. Odběratel coby dlužník se zalekl a raději dodavateli (věřiteli) zaplatil, ovšem pouze jistinu „hlavní“ pohledávky za dodané zboží 100 000 Kč.
Z právní úpravy vyplývá, že prvních uhrazených 10 000 Kč se započte na úhradu úroku z prodlení a jen zbylých 90 000 Kč sníží hlavní dluh za dodané zboží. Díky tomu bude dále narůstat úrok z prodlení u zbývající části dluhu 10 000 Kč na hlavní pohledávce. Dodavatel sice může určit, že přednostně plní celý hlavní dluh za dodané zboží 100 000 Kč, a tudíž nadále dluží už jen za sankční úroky z prodlení. Pak ale NOZ stanoví, že úročit se nadále budou dlužné úroky z prodlení, takže v důsledku bude výsledek pro dlužníka stejný jako v první variantě dřívější úhrady sankčního úroku z prodlení. Nicméně v praxi by ale patrně byla většina dodavatelů (věřitelů) v obdobné situaci ráda i za tuto částečnou úhradu a zřejmě by úroky z prodlení dlužníkovi odpustila…
Do konce roku 2013
byl úrok z prodlení z obchodních závazkových vztahů nastaven v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“), obdobně, jako je tomu dnes. Také platilo, že nebylo-li sjednáno jinak, uplatnil se jeho výpočet podle zvláštního právního předpisu, jímž bylo
nařízení vlády č. 142/1994 Sb.,
kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku a kterým se stanoví minimální výše nákladů spojených s uplatňováním pohledávky (dále jen „nařízení vlády č. 142/1994 Sb.“). Tento právní předpis k 1. 1. 2014 zrušil nový NOZ.
Od roku 2014
stanoví úrok z prodlení – pokud nebylo stranami sjednáno jinak – nové
nařízení vlády č. 351/2013 Sb.,
kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob (dále jen „nařízení vlády č. 351/2013 Sb.“). Přechodné ustanovení tohoto nového prováděcího právního předpisu stanoví, že
pokud k prodlení došlo před 1. 1. 2014,
tak se výše úroku z prodlení řídí
i nadále „starým“ nařízením vlády
č. 142/1994 Sb., ve znění účinném před 1. 1. 2014.
Pokud tedy
k prodlení došlo
(tj. kdy marně uplynul den splatnosti)
počínaje 1. 1. 2014 a později,
uplatní se již nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb., podle jehož § 2
výše úroku z prodlení odpovídá ročně:
Výši repo sazby
stanovené Českou národní bankou (dále jen „ČNB“) pro
první den kalendářního pololetí,
v němž došlo k prodlení (poznámka autora: úrok je po celou dobu prodlení stejný),
zvýšené o 8 procentních bodů.
Takto určená výše úroků z prodlení není tvůrčím dílem našich zákonodárců, ale byla připravena o stupeň výše v „Bruselu“. Konkrétně je na vině
směrnice evropského parlamentu a Rady 2011/7/EU ze dne 16. února 2011, o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích.
Stěžejní je článek 3 spolu s definicemi použitých pojmů uvedených v článku 2 (výběr):
„Členské státy zajistí, že v obchodních transakcích mezi podniky
má věřitel nárok na úrok z prodlení bez nutnosti upomínky,
pokud jsou splněny tyto podmínky:
a)
věřitel splnil své smluvní a zákonné povinnosti a
b)
věřitel neobdržel splatnou částku včas, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný.“
„Pro účely této směrnice se rozumí:
„úrokem z prodlení“ zákonný úrok z prodlení nebo úrok, jehož sazba byla sjednána
mezi podniky,…
„zákonným úrokem z prodlení“
jednoduchý úrok z prodlení, jehož sazba
je součtem referenční sazby a nejméně osmi procentních bodů;
„referenční sazbou“ … v případě členského státu, jehož měnou není euro, rovnocenná úroková sazba stanovená jeho národní centrální bankou;“
„Členské státy zajistí, že použitelnou referenční sazbou:
a)
pro první pololetí dotčeného roku je sazba platná dne 1. ledna uvedeného roku;
b)
pro druhé pololetí dotčeného roku je sazba platná dne 1. července uvedeného roku.“
Jestliže
k prodlení došlo před 1. 1. 2014,
uplatní se i nadále staré nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kde je ale kvůli jeho třem věcným novelám ještě nutné upřesnit, kdy došlo (začalo) k prodlení. Pokud k němu došlo:
Mezi 1. 7. 2013 a 31. 12. 2013:
Výše úroku z prodlení odpovídá ročně
výši repo sazby
stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází pololetí, v němž došlo k prodlení,
zvýšené o 8 procentních bodů.
Mezi 1. 7. 2010 a 30. 6. 2013:
Výše úroku z prodlení odpovídá ročně
výši repo sazby
stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází pololetí, v němž došlo k prodlení,
zvýšené o 7 procentních bodů.
Mezi 28. 4. 2005 a 30. 6. 2010:
Výše úroku z prodlení odpovídá ročně
výši repo sazby
stanovené ČNB,
zvýšené o 7 procentních bodů.
V každém kalendářním pololetí, v němž trvá prodlení dlužníka, je výše úroků z prodlení závislá na výši repo sazby stanovené ČNB a platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
Mezi 15. 7. 1994
(tehdy nabylo účinnosti samotné „staré“ nařízení vlády)
a 27. 4. 2005:
Výše úroku z prodlení činí ročně
dvojnásobek diskontní sazby
stanovené ČNB a platné k prvnímu dni prodlení s plněním peněžitého dluhu.
Stěžejní repo sazbou se přesně vyjádřeno míní
dvoutýdenní repo sazba
vyhlašovaná a měněná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, kterou nejsnáze najdeme na jejich internetových stránkách www.cnb.cz.
Poznámka:
* Již od poloviny roku 2010 je úrok z prodlení dán jednou provždy okamžikem prodlení, načež se už dále nemění (nezávisí na dalším vývoji repo sazby ČNB).
** Repo sazba bude známa až 1. 7. 2017.
Pro případné lichváře poznamenejme, že se jedná o úrok „p. a.“, což znamená „per annum“, tedy „ročně“, neboli sankční úrok náležející věřiteli při prodlení dlužníka trvající po celý (bankovní) rok. Jestliže byla doba prodlení kratší, bude úrok samozřejmě tomu úměrně zkrácen, například při prodlení 1 měsíc, bude činit jen 1/12 atp.
Příklad 3
Výpočet úroku z prodlení
Stavebniny, a. s., na základě kupní smlouvy v létě 2016 dodali firmě Zedníci, s. r. o., stavební materiál, na který byla zaplacena záloha 200 000 Kč. Zbývající část kupní ceny 100 000 Kč odběratel doplatil po četných urgencích až 100 dnů po dohodnutém termínu splatnosti. Dodavatel se rozhodl uplatnit sankční úrok z prodlení:
a)
v kupní smlouvě byl sjednán úrok z prodlení 5 % za každých započatých 30 dní prodlení,
b)
v kupní smlouvě nebyl sjednán úrok z prodlení.
Ad a)
Smluvní ujednání má podle § 1970 NOZ v tomto případě přednost před „úřední“ výší úroku z prodlení podle prováděcího nařízení vlády. Pokud odběratel (dlužník) nebude namítat nespravedlivou tvrdost úroku – pročež by musel podat soudní žalobu – tak se vypočte úrok z prodlení v souladu s dohodou smluvních stran.
Věřitel (Stavebniny, a. s.) řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti – dodal požadovaný stavební materiál – takže je oprávněn po dlužníkovi, který byl 100 dnů v prodlení se splácením peněžitého dluhu, požadovat úrok z prodlení. A to ve výši 5 % za prvních 30 dnů prodlení + 5 % za druhých 30 dnů prodlení + 5 % za třetích 30 dnů prodlení + 5 % za další započaté dny prodlení = 20 % z dluhu 100 000 Kč = 20 000 Kč.
Ad b)
I když smluvní ujednání o úroku z prodlení chybí, má věřitel (Stavebniny, a. s.) právo na úrok z prodlení – přičemž ale záleží pouze na něm, jestli této možnosti využije. Pokud tak učiní, uplatní se „úřední“ výše úroku z prodlení podle „nového“ prováděcího nařízení vlády č. 351/2013 Sb., jelikož k prodlení došlo po 1. 1. 2014.
Věřitel řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti – dodal požadovaný stavební materiál – takže je oprávněn po dlužníkovi, který byl 100 dnů v prodlení se splácením peněžitého dluhu, požadovat úrok z prodlení.
Prodlení dlužníka (Zedníci, s. r. o.) započalo až ve druhém pololetí roku 2016, proto je pro sankční úrok z prodlení určující repo sazba stanovená ČNB k prvnímu dni tohoto druhého pololetí, tedy k 1. 7. 2016, která byla 0,05 %
p. a.
Roční úroková sazba je o 8 procentních bodů vyšší, činí tedy = (0,05 + 8) %
p. a.
= 8,05 %
p. a.
Celková doba prodlení peněžitého závazku byla 100 dnů, z čehož vypočteme výši úroku z prodlení jako poměrnou část ročního úroku následovně = 100 000 Kč x 0,0805 / 365 dnů roku x 100 dnů prodlení = 8 050 Kč / 365 dnů roku x 100 dnů prodlení = 22,05 Kč za den prodlení x 100 dnů prodlení = 2 205 Kč (po zaokrouhlení).
Pozorný čtenář si možná povšimnul, že v názvu prováděcího nařízení vlády č. 351/2013 Sb. se mimo jiné hovoří také o nákladech spojených s uplatněním pohledávky. Tyto jsou konkrétně vymezeny v jeho § 3:
„Jde-li o
vzájemný závazek podnikatelů
nebo je-li obsahem vzájemného závazku mezi podnikatelem a veřejným zadavatelem podle zákona upravujícího veřejné zakázky povinnost dodat zboží nebo poskytnout službu za úplatu veřejnému zadavateli, činí
minimální výše nákladů spojených s uplatněním každé pohledávky 1 200 Kč.“
Účel této doprovodné
satisfakce
věřiteli asi nejlépe vystihuje předmluva (preambule) zmíněné unijní směrnice 2011/7/EU:
„K odrazení od opožděných plateb je nezbytné, aby věřitelé získali spravedlivou náhradu nákladů spojených s vymáháním, které jim vznikly v důsledku opožděné platby.
Náklady spojené s vymáháním by měly zahrnovat rovněž náklady spojené s vymáháním administrativních nákladů a náhradu za interní náklady vzniklé v důsledku opožděné platby,
pro něž by v této směrnici měla být stanovena
pevná minimální částka, kterou lze kumulovat s úrokem z prodlení.
Náhrada ve formě pevné částky by měla omezit administrativní a interní náklady spojené s vymáháním. O náhradě nákladů spojených s vymáháním by se mělo rozhodovat, aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy, podle nichž může soud věřiteli přiznat jakoukoli další náhradu škody, která souvisí s opožděnou platbou dlužníka.“
. Je vhodné zdůraznit, že toto opatření – ostatně stejně jako celá zmíněná směrnice Evropské unie (EU) –
se týká jen obchodních transakcí mezi podnikateli, nebo mezi podnikatelem a orgánem veřejné moci
o dodání zboží nebo poskytnutí služeb za úplatu.
Náhradu nákladů spojených s vymáháním konkretizuje a státům EU nařizuje článek 6 směrnice 2011/7/EU:
„1. Členské státy zajistí, že v případech,
kdy má být v obchodních transakcích podle článku 3 nebo 4 zaplacen úrok z prodlení, má věřitel nárok obdržet od dlužníka alespoň pevnou částku ve výši 40 EUR.
2. Členské státy zajistí, že pevná částka uvedená v odstavci 1 je splatná bez nutnosti upomínky a představuje náhradu vlastních nákladů věřitele spojených s vymáháním.“
 
Smluvní pokuta
Druhou v praxi poměrně rozšířenou smluvní sankcí je smluvní pokuta, která do konce roku 2013 věcně spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem NOZ byla ale přesunuta mezi právní nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu, podle důvodové zprávy k NOZ totiž hospodářsky nezajišťuje pohledávku věřitele, ale
utvrzuje dluh tím, že dlužník je hrozbou další povinnosti (že bude muset navíc platit sankci) více motivován ke splnění prvotní povinnosti.
Jedná se o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné – sjednané – povinnosti, například za pozdní dodávku zboží, za neúplné stavební dílo atp. Tato sankce se považuje za jakousi paušalizovanou náhradu škody a její právní úpravu najdeme v NOZ:
Část čtvrtá „Relativní majetková práva“ Hlava I „Všeobecná ustanovení o závazcích“ Díl 8 „Zajištění a utvrzení dluhů“ Oddíl 3 „Utvrzení dluhu“
§ 2048 až 2052 „Smluvní pokuta“.
Z čehož pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti následujících pět základních pravidel:
Smluvní pokutu
pro případ porušení smluvené povinnosti
si musejí strany ujednat
(pokud nebyla smluvní pokuta sjednána, pak na ni není nárok – na rozdíl od úroku z prodlení ad výše).
Smluvní pokutu je nutno
ujednat v určité výši nebo sjednat způsob, jak se její výše určí.
Věřitel může (ale nemusí) požadovat smluvní pokutu,
aniž by mu vznikla škoda.
Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh utvrzený pokutou.
Je-li ujednána smluvní pokuta, nemá věřitel právo na náhradu škody.
Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvní povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje dřívější podle „starého“ občanského (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník) a obchodního (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník) zákoníku. Praktickou novinkou je, že již není nutné smluvní pokutu mít vždy pouze písemně sjednanou ve smlouvě, ale
postačí pouhé ústní ujednání,
pokud je předmětná smlouva rovněž jen ústní, nebo sice písemná, ale na základě dohody je možné k ní mít ústní dodatky. V případě pouze ústně dohodnuté poměrně velké smluvní pokuty nebo při sporném výkladu jejich podmínek ovšem bude vhodné alespoň písemné potvrzení obsahu tohoto smluvního závazku ve smyslu § 1757 NOZ. Méně významnou právní změnou je
vyloučení zániku práva na smluvní pokutu v případě nezaviněného porušení smluvní povinnosti
– ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran (případně jí ještě více omezit jen na úmyslné nebo hrubé porušení smluvní povinnosti). Rovněž se stranám nyní nebrání, aby si odchylkou od zákonné dispozice ujednaly nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne.
Příklad 4
Smluvní pokuta
Společnost Domy, s. r. o., staví dřevostavby. S dodavatelem trámů, fošen a prken má kupní smlouvu s dodatkem o smluvní pokutě ve výši 20 % ceny dodávky v případě, že dodaný dřevomateriál bude mít vyšší vlhkost než X %.
S druhou dodavatelskou montážní firmou má uzavřenu smlouvu o dílo na montáž oken a dveří, přičemž včasné a řádné splnění tohoto závazku je zajištěno smluvní pokutou ve výši opět 20 % ceny díla, zde bylo ovšem dále dojednáno, že této povinnosti je zhotovitel zbaven, pokud porušení zajištěného závazku nezavinil.
Prvý dodavatel dřevomateriál sice vyskladnil s vlhkostí vyhovující smlouvě, během přepravy ale dřevo promoklo natolik, že při dodání – v dojednaném místě staveniště – jeho vlhkost již přesáhla stanovených X %. Protože vliv tzv. vyšší moci nebyl v ujednání o smluvní pokutě vyloučen, musel ji prvý dodavatel uhradit.
Druhý dodavatel nemohl v termínu zamontovat okna z důvodu poruchy výrobní linky výrobce izolačních skel, která jsou pro výrobu oken a dveří nezbytná. K porušení zajištěné povinnosti tudíž došlo vinou třetí osoby, nezavinila ji sama montážní firma, proto nemusí v souladu s uvedeným dodatkem smlouvy platit smluvní pokutu.
Dodejme, že obdobně jako jsme uvedli u úroku z prodlení, tak podle § 2005 odst. 2 NOZ
odstoupení od smlouvy (tj. od hlavní obchodní pohledávky) se nedotýká ani práva na zaplacení smluvní pokuty.
 
Smluvní sankce v účetnictví
V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích
výsledkově již při vzniku povinnosti,
resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (dluhu) a u věřitele jako o pohledávce. A to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších Postupů účtování:
účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě s obecnějším označením „Smluvní sankce“,
účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě s obecnějším označením „Smluvní sankce“.
Určitou výjimkou jsou pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, které mají v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy své místo na účtu 562-Úroky a 662-Úroky.
Jako protiúčet bývají voleny (opět z historicky daných příčin) zejména tyto účty, v případě:
dlužníka: účet 325-Ostatní závazky, případně účet 379-Jiné závazky,
věřitele: účet 315-Ostatní pohledávky, případně účet 378-Jiné pohledávky.
Úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování
nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). A dle § 47 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se smluvní sankce
nikdy nestávají součástí ocenění dlouhodobého majetku
a jeho technického zhodnocení.
I když je příslušná smluvní sankce sjednána (smluvní pokuta nebo úrok z prodlení), případně na ni plyne zákonný nárok (úrok z prodlení),
záleží pouze na rozhodnutí dotyčného věřitele – oprávněné strany – zda této možnosti využije a bude sankci po druhé straně požadovat,
nebo tak neučiní.
Příklad 5
Účtování o smluvních sankcích
Výrobce na podkladě dvou objednávek vyráběl pro odběratele A a B určité zařízení. Před dokončením zakázky odběratel A oznámil výrobci, že zařízení nekoupí. Ve smlouvě o dílo bylo pro daný případ ustanovení o smluvní pokutě ve výši 150 % přímých nákladů výrobce naběhlých na daný výrobek do odstoupení od smlouvy.
Odběratel B vyhotovené zařízení od výrobce sice převzal, ale peněžitý závazek uhradil až tři měsíce po splatnosti. Úrok z prodlení byl ve smlouvě o dílo pro tento případ sjednán ve výši 5 % za započatý měsíc.
Účtování u výrobce (věřitel)
Datum
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1. 1. 2017
Sjednání dvou smluv o dílo na výrobní zařízení
2 x cca 100 000
neúčtuje se
1. 2. 2017
Vypovězení smlouvy odběratelem A
cca 100 000
neúčtuje se
1. 2. 2017
Naběhlé přímé náklady na zařízení objednané odběratelem A
50 000
5xx
10. 2. 2017
Předpis smluvní pokuty v souladu se smlouvou
75 000
378
644
1. 3. 2017
Dodání zařízení odběrateli B (DPH neuvažujeme)
100 000
311
601
10. 3. 2017
Úhrada smluvní pokuty odběratelem A
75 000
221
378
20. 3. 2017
Den splatnosti za dodávku pro odběratele B – neuhrazeno
100 000
neúčtuje se
22. 4. 2017
Předpis úroku z prodlení 5 % za prvý měsíc prodlení
5 000
315
644
10. 6. 2017
Pozdní úhrada za odebrané zařízení odběratelem B
100 000
221
311
22. 6. 2017
Předpis úroku z prodlení 10 % za další 2 měsíce
10 000
315
644
30. 6. 2017
Vyrovnání dluhu z titulu úroku z prodlení firmou B
15 000
221
315
Účtování u odběratele (dlužníka) A
Datum
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1. 1. 2017
Sjednání smlouvy o dílo na výrobní zařízení
cca 100 000
neúčtuje se
1. 2. 2017
Vypovězení smlouvy výrobci
cca 100 000
neúčtuje se
10. 2. 2017
Předpis smluvní pokuty v souladu se smlouvou
75 000
544
379
10. 3. 2017
Úhrada smluvní pokuty výrobci
75 000
379
221
Účtování u odběratele (dlužníka) B
Datum
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1. 1. 2017
Sjednání smlouvy o dílo na výrobní zařízení
cca 100 000
neúčtuje se
1. 3. 2017
Dodání výrobního zařízení výrobcem
100 000
022
321
20. 3. 2017
Den splatnosti za dodávku zařízení – neuhrazeno
100 000
neúčtuje se
22. 4. 2017
Předpis úroku z prodlení 5 % za prvý měsíc prodlení
5 000
544
325
10. 6. 2017
Pozdní úhrada za odebrané zařízení výrobci
100 000
321
221
22. 6. 2017
Předpis úroku z prodlení 10 % za další 2 měsíce
10 000
544
325
30. 6. 2017
Vyrovnání dluhu z titulu úroku z prodlení výrobci
15 000
325
221
Požadavek na uplatnění smluvní sankce je právem věřitele, nikoli jeho povinností, a stejně tak dlužník není povinen vždy, když poruší smlouvu, automaticky účtovat do nákladů o možné smluvní sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce,
kdy nastává okamžik pro účtování o smluvní sankci?
Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, a tak se touto otázkou v zájmu jednotného postupu zabývala Národní účetní rada, což je volné sdružení čtyř českých odborných účetních autorit: Komory auditorů České republiky (ČR), Komory daňových poradců ČR, Vysoké školy ekonomické v Praze a Sdružení účetních. Podle jejich
Interpretace
č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“ (dále jen „Interpretace č. 10), dostupné na www.nur.cz:
1.
K účtování u věřitele:
pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a
uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi.
To za předpokladu, že je
dostatečná míra jistoty,
že bude pohledávka z příslušenství splacena.
Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.
2.
K účtování u dlužníka:
závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů
až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele
požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi.
Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp.
účtovat o rezervě.
Logika této
Interpretace
č. 10 vychází ze zažité běžné praxe, že pokud není dlužník schopen splatit vlastní pohledávku (z jeho pohledu závazek), pak zřejmě
nebude také schopen splatit ani příslušenství
– tj. smluvní sankci. V takovém případě je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi
mimo předmět účetnictví,
neboť za těchto okolností takové skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos není totiž skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat.
Dále
Interpretace
č. 10 řeší i postoupení (prodej) pohledávky, k níž se váže smluvní sankce (příslušenství):
Postupovat je možno pohledávky po lhůtě splatnosti bez příslušenství. Právo na uplatnění příslušenství vzniklého za dobu, kdy pohledávku vlastnil, má nadále postupitel
a o pohledávce z titulu příslušenství bude účtovat pouze, když využije tohoto práva a bude požadovat příslušenství po dlužníkovi.
Postupovat je možno pohledávky po lhůtě splatnosti
také včetně příslušenství,
tedy včetně práva na uplatnění příslušenství za dobu prodlení, kdy vlastníkem pohledávky byl postupitel.
Pokud
právo na příslušenství nebylo u dlužníka uplatněno, příslušenství nebylo vyčísleno a
postupitel o pohledávce z titulu příslušenství před převodem pohledávky neúčtoval, neúčtuje ani o postoupení tohoto práva,
neboť není zřejmé, zda je takováto pohledávka skutečným aktivem a zda postupník tohoto práva využije.
Postupovat je možno pohledávky po splatnosti a zároveň již uplatněné pohledávky z příslušenství.
Pokud o pohledávce z příslušenství uplatněné vůči dlužníkovi postupitel účtoval,
pak taková pohledávka
musí být ve smlouvě o postoupení uvedena a vyčíslena tak, aby byla dostatečně určitá.
O postoupení pohledávky z příslušenství je pak u postupitele i postupníka v souvislosti s postoupením účtováno. Vhodné je, aby ve smlouvě o postoupení byla vyčíslena zvlášť cena za postoupenou pohledávku i za postoupené příslušenství. Není-li cena takto rozlišena, doporučuje se vycházet z poměru hodnot postupovaných pohledávek.
Příklad 6
Účtování o postoupené smluvní sankci
Věřitel A má obchodní pohledávku ve výši 100 000 Kč po splatnosti, kterou dlužník B neuhradil, proto jej v souladu se smlouvou vyzval k úhradě úroku z prodlení. Následně věřitel A postoupil (prodal) obchodní pohledávku včetně příslušenství firmě C. K datu postoupení naběhl úrok z prodlení – neuhrazený – ve výši 5 000 Kč. Převodní cena byla sjednána zvlášť za pohledávku ve výši 80 000 Kč a zvlášť za příslušenství ve výši 2 000 Kč.
Účtování o postoupení u věřitele A:
Odpis postoupené (hlavní) pohledávky z titulu dodaného zboží či služby: 100 000 Kč, MD 546/D 311.B.
Odpis postoupené pohledávky z titulu smluvního úroku z prodlení: 5 000 Kč, MD 546/D 315.B.
Výnos z postoupení pohledávky včetně příslušenství (uhrazeno hotově): 82 000 Kč, MD 211/D 646.
Nový věřitel C zaúčtuje koupenou obchodní pohledávku s příslušenstvím a dlužník B mu vše uhradí:
Obchodní pohledávka ve výši 100 000 Kč koupená od věřitele A vůči dlužníkovi B za 80 000 Kč, MD 311.B/D 211.
Pohledávka na úroky z prodlení ve výši 5 000 Kč do postoupení koupená od věřitele A za 2 000 Kč, MD 315.B/D 211.
Další navýšení pohledávky z titulu úroků z prodlení od postoupení vůči dlužníkovi B: 5 000 Kč, MD 315.B/D 644.
Plná úhrada celé jmenovité hodnoty obchodní pohledávky od dlužníka B: 100 000 Kč, MD 221, do výše pořizovací ceny 80 000 Kč na D 311.B, ve zbývající části se jedná o výnos z postoupení 20 000 Kč na D 646.
Plná úhrada jmenovité hodnoty pohledávky z úroků z prodlení od dlužníka B: 10 000 Kč, MD 221, do výše rozvahového ocenění 7 000 Kč na D 315.B, ve zbývající části jde o výnos z postoupení 3 000 Kč na D 646.
 
Smluvní sankce v daních
Smluvní pokuty a úroky z prodlení, případně jiné sankce ze závazkových vztahů, se
zahrnují do základu daně až při jejich faktické úhradě.
Vyplývá to z příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) – viz dále tabulka u příkladu 7. U věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i v případě, že věcně souvisejí s jejich samostatnou (podnikatelskou) činností, díky tomu nepodléhají veřejnoprávnímu pojistnému osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ).
Příklad 7
Opožděná úhrada/inkaso sankce
V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2015 vůči odběrateli smluvní pokutu ve výši 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok.
Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2016 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatil v roce 2017, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) prominul.
Účtování u věřitele
Rok
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
VH
ZD
2015
Předpis smluvní pokuty
100 000
315
644
+100 000
§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1
0
2016
1. část inkasa pokuty
50 000
221
315
0
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6
+50 000
2017
2. část inkasa pokuty
20 000
221
315
0
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6
+20 000
Prominutí zbytku pokuty
30 000
546
315
–30 000
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2
+ § 25 odst. 1 písm. z)
0
Účtování u dlužníka
Rok
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
VH
ZD
2015
Předpis smluvní pokuty
100 000
544
325
–100 000
§ 25 odst. 1 písm. f)
0
2016
1. část úhrady pokuty
50 000
325
221
0
§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 + § 24 odst. 2 písm. zi)
–50 000
2017
2. část úhrady pokuty
20 000
325
221
0
–20 000
Prominutí zbytku pokuty
30 000
325
648
+30 000
§ 23 odst. 4 písm. e)
0
Legenda:
VH – vliv na účetní výsledek hospodaření
ZD – vliv na základ daně z příjmů
Co se týče prominutí neuhrazeného zbytku dluhu smluvní pokuty dlužníkovi věřitelem, pak se nijak (negativně ani pozitivně) nepromítnou do základu daně z příjmů žádného z nich, zde je právní zdůvodnění:
věřitel sice zaúčtuje odpis pohledávky z titulu sankce do účetních nákladů, ty ale nejsou daňově účinné,
dlužník sice zaúčtuje odpis zaniklého závazku (dluhu) za smluvní sankci do účetních výnosů, ten pak ale vyloučí ze základu daně, protože souvisí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích.
Daňově poměrně náročnou záležitostí je
postoupení smluvních sankcí,
které je zpravidla úplatné
alias
prodejem. Postoupení smluvní sankce ve zdaňovacím období jejího vzniku
u účtujícího věřitele
řeší § 24 odst. 2 písm. s) ZDP. Podle něhož je u účtujícího poplatníka daňovým
výdajem jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení do výše příjmu plynoucího z postoupení, příp. zvýšenému o zákonnou opravnou položku.
V souladu s § 21h ZDP se legislativní zkratkou „příjmy“ rozumí u účtujících poplatníků účetní výnosy. Naproti tomu se neuplatní § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP, který obecně vylučuje ze základu daně, resp. z účetního výsledku hospodaření pro účely daně z příjmů, neuhrazené výnosové smluvní sankce, nikoli však při jejich postoupení: „
Výsledek hospodaření … se snižuje o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle účetního právního předpisu u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období.
Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení,…“
.
Příklad 8
Daňový režim postoupení smluvní sankce u účtujícího postupitele
V září 2016 věřitel A uplatnil vůči dlužníkovi B sankční úrok z prodlení 10 000 Kč, který ale dlužník neuhradil ani zčásti. V prosinci 2016 věřitel A postoupil (prodal) pohledávku z titulu smluvní sankce firmě C za sjednanou cenu 2 000 Kč, kterou obdržel až v lednu 2017.
Možné účtování u původního věřitele A (postupitele):
Vznik pohledávky z titulu sankčního úroku z prodlení: 10 000 Kč, MD 315/D 644,
účetní výnos zůstává v základu daně z příjmů, protože § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP nelze využít.
Odpis postoupené pohledávky z titulu smluvního úroku z prodlení: 10 000 Kč, MD 546/D 315,
účetní náklad (10 000 Kč) je podle § 24 odst. 2 písm. s) bodu 1 ZDP daňově účinný jen do výše příjmu (
alias
výnosu) z postoupení pohledávky (2 000 Kč). Poznámka autora: jedná se o příznivou výjimku z obecné daňové neúčinnosti jmenovitých hodnot postoupených pohledávek podle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP.
Výnos (
alias
příjem) z postoupení pohledávky z titulu smluvní sankce: 2 000 Kč, MD 378/D 646,
účetní výnos zůstává v základu daně z příjmů podle § 23 odst. 2 a 10 ZDP (ZDP nestanoví jinak).
Celkový dopad předmětné smluvní sankce u původního věřitele (postupitele) A na základ daně z příjmů za rok 2016 je tedy následující: + 10 000 Kč (účetní výnos ze vzniku sankce) – 2 000 Kč (daňově účinná část hodnoty postoupené smluvní sankce do výše „příjmů“) + 2 000 Kč (účetní výnos z postoupení) = + 10 000 Kč.
Dodejme, že podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
nelze k neuhrazeným pohledávkám ze smluvních sankcí tvořit žádné zákonné opravné položky.
Což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Problematiku smluvních sankcí z hlediska DPH je možno jednoduše odbýt konstatováním, že
nejsou předmětem DPH,
protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce daně) nebude připočítávat DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje žádný odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit speciální příspěvek na toto téma řešený na koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a Komory daňových poradců ČR – č. 349/14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“. Jeho autory byli daňoví poradci č. 367 a 369 paní Olga Holubová a Ing. Pavel Černý, text lze najít na webu Finanční správy ČR.
Předkladatelé v příspěvku uvádějí, že smluvní sankce v DPH výslovně neřeší český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ani jednotící unijní směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Tématu se ale týkají dvě rozhodnutí Soudního dvora EU. Ve věci C222/81 BAZ Bausystem AG rozhodoval soud o tom,
zda úrok z prodlení může být považován za dodatečnou platbu za poskytnutou službu či dodané zboží.
A dospěl k názoru, že
nikoli,
protože tento úrok nemá souvislost s poskytnutím či přijetím služeb a netvoří úplatu vztahující se k obchodní transakci. Naopak, představuje jednoduše náhradu nákladů, tedy kompenzaci za pozdní platbu.
V rozhodnutí C277/05 Société Thermale
soud řešil daňový režim nevratných záloh při odstoupení od smlouvy, kdy každá ze smluvních stran mohla „zrušit svůj závazek“ a v takové situaci byla povinna vzdát se dříve zaplacené zálohy, resp. vyplatit její dvojnásobek.
Soudní dvůr EU rozhodl, že v daném případě
nejsou nevrácené zálohy úplatou za poskytnutou službu.
Mimoto konstatoval, že smluvní strany mají svobodu určit si obsah svého právního vztahu včetně následků případného odstoupení od smlouvy nebo nedodržení povinností. Mohou například ujednat odškodnění nebo sankce za prodlení, zástavy nebo nevratné zálohy.