V následujícím příspěvku se budeme zabývat problematikou daňově uznatelných rezerv ve vztahu k zemědělskému podnikání. Zaměříme se tedy na takové rezervy, které splňují podmínky § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů , podle kterého se za daňové považují ty rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon o rezervách.
Daňové rezervy u zemědělských podnikatelů
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Prvotním předpokladem možné daňové uznatelnosti rezerv je jejich správné zaúčtování,
případně jejich uvedení v daňové evidenci, účtováním rezerv se ale nebudeme blíže zabývat. Pouze uveďme, že postup tvorby a použití rezerv je upraven v § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétní postupy účtování jsou potom obsaženy v Českém účetním standardu č. 004.Jak vyplývá z § 2 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), rezervami ve smyslu ZoR se rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem. Nepochybně nejčastějšími rezervami podle ZoR, které se vyskytují v praxi, jsou
rezervy na opravy hmotného majetku.
Tyto rezervy jsou upraveny v § 7 ZoR a nejdříve je nutné upozornit na § 7 odst. 1 ZoR, který vymezuje, kdo je oprávněn daňově účinné rezervy na opravy vytvářet. Z pohledu zemědělských podnikatelů se jedná o poplatníky, kteří:–
mají k předmětnému hmotnému majetku vlastnické právo, tj. jsou vlastníky tohoto majetku,
–
jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
–
procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.
Znamená to tedy, že aby zemědělský podnikatel mohl rezervy vytvářet, musí být buď vlastníkem majetku, nebo pachtýřem tohoto majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.
Záležitostí, která bude pro zemědělské poplatníky určitě poměrně nepříjemná a komplikující z hlediska tvorby rezerv, je povinnost vázat peněžní prostředky ve výši rezervy na samostatném bankovním účtu. Tato povinnost se týká všech poplatníků a domnívám se, že se jedná o významný důvod, který povede k tomu, že v praxi nebudou tyto rezervy tak často uplatňovány, jak by to bylo jinak možné. Úprava je obsažena v § 7 odst. 4 ZoR, peněžní prostředky musí být na samostatném účtu uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Současně je nutné upozornit, že podle § 19 odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jsou od daně z příjmů osvobozeny výnosy plynoucí z prostředků, které byly odpovídajícím způsobem deponovány v souvislosti s vytvářenou rezervou.
Postup tvorby a použití této rezervy se řídí podle těchto následujících základních pravidel:
1.
Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, posuzuje se tedy každý jednotlivý majetek zvlášť, a také na každou jednotlivou opravu zvlášť.
2.
Rezervu je možné vytvářet k majetku, jehož doba odpisování je pět a více let.
Příklad 1
Zemědělský podnikatel
má v majetku
samonakládací přívěs
v pořizovací (vstupní) ceně 380 000 Kč. V příštím zdaňovacím období je nutné na
přívěsu
uskutečnit celkovou opravu v předpokládané hodnotě dle nabídky dodavatele ve výši 70 000 Kč.
Podnikatel
by chtěl na tuto opravu vytvářet daňově účinnou rezervu.
Tento postup ale není možný, protože samonakládací přívěs je odpisován v první odpisové skupině a jeho doba odpisování je tak pouze tři roky. K tomuto majetku nelze daňově účinnou rezervu vytvářet.
Vzhledem k tomu, že z možnosti vytvářet rezervu na opravy vypadává majetek zařazený do prvé odpisové skupiny, dochází k tomu, že rezervu není možné vytvářet k poměrně širokému okruhu majetku, který je určen pro zemědělské účely, konkrétně se jedná o:
–
ruční mechanizované nástroje (CZ-CPA 28.24),
–
rozmetadla hnoje a umělých hnojiv (CZ-CPA 28.30.34),
–
stroje a přístroje ke stříkání, rozstřikování nebo rozprašování kapalin a prášků pro zemědělství nebo zahradnictví (CZ-CPA 28.30.60),
–
samonakládací nebo samovýklopné přívěsy a návěsy pro zemědělské účely (CZ-CPA 28.30.70),
–
stroje a přístroje pro zemědělství, zahradnictví, lesnictví, drůbežářství nebo včelařství jinde neuvedené (CZ-CPA 28.30.86).
3.
ZoR vymezuje konkrétní případy majetku, kdy není možné daňově účinnou rezervu vytvářet. Jedná se zejména o majetek, který je určen k likvidaci, dále o majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, případně o opravy, které se každoročně opakují. V případech těchto oprav nejsou naplněny předpoklady, že opravy mají být plánované a tvorba rezervy v souladu s tím rozložena do více období. Rezervy také není možné vytvářet k majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu, a to zejména z toho důvodu, že konkurs je likvidační formou řešení úpadku a jeho podstatou je prodej majetkové podstaty dlužníka a následné uspokojení věřitelů.
4.
Za opravu se nepovažuje technické zhodnocení vymezené v § 33 ZDP, na technické zhodnocení proto není možné daňově účinnou rezervu na opravu vytvářet. V tomto případě se tak dostáváme do velice obtížné problematiky, a to je rozlišení opravy a údržby na straně jedné a technického zhodnocení na straně druhé. Správné posouzení této skutečnosti je potom rozhodující z pohledu možné tvorby daňově účinné rezervy.
Příklad 2
Zemědělský podnikatel
má ve svém majetku nemovitou věc,
budovu
, na které se chystá realizovat opravu kompletního vnějšího pláště včetně nové fasády. V rámci toho by budova měla být také zateplena vhodným tepelně-izolačním materiálem. Předpokládané náklady na tuto realizaci činní 800 000 Kč.
Zemědělský podnikatel
chce na tuto rozsáhlou a finančně náročnou opravu vytvořit daňově účinnou rezervu.
V tomto případě je nutné rozhodnout, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení. Pokud se v rámci opravy pláště současně realizuje také zateplení budovy, jedná se o technické zhodnocení budovy a v takovém případě není možné daňově účinnou rezervu vytvářet.
5.
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Důležité je, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
Příklad 3
Zemědělský podnikatel
předpokládá zahájení opravy, na kterou je vytvářena rezerva, ve zdaňovacím období roku 20
20
. Tvorbu rezervy zahájí v roce 201
6
.
Zdaňovací období roku 2016 se do počtu zdaňovacích období započítává, zdaňovací období roku 2020 nikoliv, rezerva tak bude vytvářena čtyři zdaňovací období.
Příklad 4
Výše uvedený
zemědělský podnikatel
má vykalkulovánu cenu opravy na 270 000 Kč. Oprava bude prováděna na majetku,
který je zařazen do 3. odpisové skupiny a
jehož
doba odpisování činí 10 let
. Rezerva tedy bude vytvářena 4 zdaňovací období.
Výše rezervy je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, výše rezervy tak bude 270 000 / 4 = 67 500 Kč.
6.
U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.
7.
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, minimální počet je tedy dvě zdaňovací období. Maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy je potom odlišný podle odpisové skupiny, do které je hmotný majetek zařazen, ve druhé odpisové skupině to jsou 3 zdaňovací období, ve třetí 6 zdaňovacích období, ve čtvrté potom 8 zdaňovacích období a v páté a šesté odpisové skupině 10 zdaňovacích období.
8.
Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období.
Příklad 5
Opět se vraťme k
předchozímu
příkladu
zemědělského podnikatele
. Zahájení opravy je předpokládáno ve zdaňovacím období roku 20
20
.
Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období roku 2021, musí být rezerva v tomto období zrušena.
9.
Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy, případně převzetí věci do opravy osobou, která opravu provádí mimo provozovnu poplatníka.
Příklad 6
Ve výše uvedeném příkladu tak musí být oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období 2021, vyčerpána tedy musí být nejpozději ve zdaňovacím období roku 2022, ovšem za předpokladu, že bude zahájena v roce 2021. Pokud by byla zahájena podle plánu v roce 2020, musí být vyčerpána nejpozději v roce 2021. Pokud tyto časové limity nebudou splněny, musí být rezerva zrušena.
10.
Výše uvedené se ovšem nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. V takovém případě nelze po poplatníkovi požadovat dodržení těchto termínů, protože tuto skutečnost nemohl objektivně ovlivnit.
11.
Pokud poplatník zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Hlavním důvodem této změny bude změna výše kalkulovaných nákladů v důsledku změny podmínek, za kterých byla rezerva původně vytvářena a oprava plánována. K problematice změn výše rezerv bych upozornil na
judikát
Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 30/2011-80 ze dne 24. 8. 2012. V případu šlo o to, že daňový subjekt zahrnul do předpokládaných nákladů na opravu i předpokládanou inflaci a rezervu tak vytvářel i na tyto „inflační náklady“. Toto ovšem správce daně a následně i soud vyhodnotili jako neoprávněné a z toho titulu pak byla daňovému subjektu doměřena daň.12.
Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. Z toho vyplývá, že DPH u plátců nebude součástí tvorby rezervy, už jenom proto, že se předpokládá nárok na odpočet této daně na vstupu z pohledu DPH, i když to tak samozřejmě nemusí v konečném důsledku být, protože režim daně z příjmů a DPH je odlišný.
Stručně zmiňme i další případy rezerv, přičemž zemědělských podnikatelů se budou týkat zejména rezerva na pěstební činnost a rezerva na odbahnění rybníka.
Rezerva na pěstební činnost
Bližší úprava této rezervy je obsažena v § 9 ZoR.
Pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze ZoR, kde je přesně vymezeno, o jaké činnosti se jedná. Výčet těchto činností je
taxativní
, jedná se zejména o obnovu lesa výsevem osiva, obnovu lesa sadbou, ale také ošetřování a ochrana mladých lesních porostů, ochrana lesa proti zvěři a škůdcům atd. Celkový taxativní
rozsah výkonů uznaných jako výdaj (náklad) pro tvorbu rezervy na pěstební činnost je uveden v příloze v ZoR.Rezervu mohou vytvářet pouze poplatníci, kteří jsou povinni podle lesního zákona (zákon č. 289/1995 Sb., ve znění pozdějších předpisů) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. V případě fyzických i právnických osob mohou rezervu vytvářet ti poplatníci, kteří hospodaří na vlastních nebo propachtovaných lesních pozemcích, anebo ti, kterým je svěřeno nakládání se státními lesy.
Bližší vymezení, co se rozumí obnovou, ochranou a výchovou lesních pozemků, obsahuje § 2 lesního zákona. Obnovou lesa se rozumí soubor opatření vedoucích ke vzniku následného lesního porostu, ochranou lesa se míní činnosti směřující k omezení vlivu škodlivých činitelů, ochranná opatření proti škodlivým činitelům a zmírňování následků jejich působení a výchovou lesa jsou opatření ovlivňující druhovou a prostorovou skladbu, růst, vývoj, zdravotní stav, odolnost a kvalitu lesního porostu s cílem zabezpečit plnění funkcí lesa.
Tvorba této rezervy je poněkud specifická, vytváří se podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. K čerpání rezervy dochází při realizaci samotných prací pěstební činnosti. Pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.
Významnou podmínkou daňové uznatelnosti i této rezervy je opět splnění tzv. depozitní povinnosti, tj. uložení peněžních prostředků ve výši vytvořené rezervy na samostatný bankovní účet. Peněžní prostředky musí být uloženy na bankovní účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud nebudou tyto prostředky převedeny v plné výši, daňovým nákladem se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Příklad 7
Zemědělský podnikatel
hospodařící na
vlastních
lesních pozemcích se rozhodl vytvořit rezervu na pěstební činnost. Rezerva bude určena na obnovu části lesa, kde se v souladu s lesním hospodářským plánem předpokládá postupná těžba dřeva. Podle rozpočtu nákladů na činnosti, které jsou považovány za pěstební činnost, by tyto náklady měly činit 900 000
Kč. Předpokládá se vytěžení 3 000 m3 dřevní hmoty.
Částka rezervy na m3 činí 900 000 / 3 000 = 300 Kč.
Předpokládejme, že v roce 2017 bude ve skutečnosti vytěženo 1 100 m3. V roce 2017 tedy bude vytvořena rezerva ve výši 1 100 x 300 = 330 000 Kč. Podmínkou daňové uznatelnosti je skutečnost, že do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2017 bude na samostatný bankovní účet převedena částka ve výši tvorby této rezervy, tj. 330 000 Kč.
Rezerva na odbahnění rybníka
Jedná se o rezervu upravenou v § 10 odst. 1 ZoR. Odbahněním rybníka se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Musí se tedy jednat pouze o rybníky, nikoliv o jiné vodní plochy a pouze o tento jediný účel, nikoliv tedy např. o odplevelení rybníků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy podle ZoR, jak je uvedeno výše v textu. Určitým výkladovým problémem ale je, že rybník není v souladu s úpravou § 26 ZDP hmotným majetkem, ale pozemkem, a tak odbahnění rybníka nemůže představovat opravu hmotného majetku.
I v tomto případě je podmínkou pro daňovou uznatelnost této rezervy splnění depozitní povinnosti, tj. vložení peněžních prostředků na samostatný bankovní účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
ZoR přímo nestanoví, kdo je oprávněn k tvorbě této rezervy, logicky se samozřejmě bude jednat zejména o vlastníka rybníka. Obecně ale bude platit, že obdobně by se při vymezení oprávněných poplatníků mělo vycházet z úpravy § 7 odst. 1 ZoR.
Příklad 8
Zemědělský podnikatel vlastní rybník, který využívá ke své podnikatelské činnosti, a to k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb. Rybník má výměru přibližně 6 hektarů a přibližně každých 5 let je nutné zbavit dno nánosů bahna, které na něj naplavuje přítok rybníka a intenzivní deště z okolních polí a luk. Předpokladem je, že průměrné náklady na odbahnění jednoho hektaru činí 400 000 Kč, celkové předpokládané náklady tak jsou 2 400 000 Kč.
Rezerva bude tvořena po dobu 4 let (nezapočítává se rok zahájení „opravy“ – viz výše), roční výše rezervy tak bude činit 600 000 Kč, rezerva bude tvořena rovnoměrně.
Rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou
Jedná se o rezervu uvedenou v § 10 odst. 2 ZoR jako další případ daňově uznatelné rezervy. Jedná se o vytváření rezervy finančních prostředků, kdy povinnost její tvorby je uložena v § 31 horního zákona (zákon č. 44/1988 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Horní zákon přímo v § 31 odst. 6 stanoví, že se jedná o rezervu daňovou.
Podmínkou pro daňovou uznatelnost je opět splnění depozitní povinnosti, tj. převedení odpovídajících finančních prostředků na samostatný bankovní účet do termínu pro podání daňového přiznání.
Rezerva na vypořádání důlních škod
Jedná se o rezervu uvedenou v § 10 odst. 2 ZoR, povinnost tvorby je uložena v § 37a horního zákona. Co je důlní škodou, je vymezeno v § 36 horního zákona, na vypořádání těchto škod se rezerva vytváří. V § 37a odst. 1 horního zákona je přímo uvedeno, že se jedná o rezervu daňovou. I v tomto případě je podmínkou daňové uznatelnosti splnění depozitní povinnosti.
Rezervy v odpadovém hospodářství
Úprava této rezervy je obsažena v § 49 až 52 zákona o odpadech (zákon č. 185/2001 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jedná se o povinnou rezervu, která má sloužit na rekultivaci, zajištění péče o skládku a asanaci po ukončení jejího provozu. Pokud je tedy určitý subjekt provozovatelem skládky (např. technické služby jako příspěvková organizace, ale i podnikatelské subjekty), musí tuto rezervu vytvářet, podle § 49 odst. 2 zákona o odpadech se jedná o rezervu daňovou.
Podmínkou daňové uznatelnosti je opět splnění depozitní povinnosti.
Podrobnosti tvorby a čerpání rezervy jsou dány vyhláškou Ministerstva životního prostředí č. 294/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Rezervy spojené s využíváním jaderné energie
Úprava této rezervy je obsažena v atomovém zákoně (zákon č. 263/2016 Sb.), tato problematika se ale zemědělských podnikatelů zcela jistě týkat nebude.
Rezerva na likvidaci solárních panelů
Jedná se o poměrně nový případ rezervy, do ZoR byla doplněna s účinností od roku 2016. Příslušná úprava je obsažena v § 11a až 11c ZoR. Jedná se o problematiku související opět se zákonem o odpadech, který v § 37k stanoví výrobci elektrozařízení povinnost zajistit:
a)
zpětný odběr elektrozařízení pocházejícího z domácností a
b)
oddělený sběr elektroodpadu nepocházejícího z domácností.
A další navazující úpravu potom představuje § 37p zákona o odpadech, který od 1. 1. 2013 stanoví, že:
–
pro solární panely uvedené na trh po 1. 1. 2013 zajistí financování odděleného sběru, zpracování, využití a odstranění výrobce,
–
pro solární panely uvedené na trh do 1. 1. 2013 zajistí financování předání ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů, včetně plnění těchto povinností, provozovatel solární elektrárny, jejíž jsou solární panely součástí, prostřednictvím právnické osoby zajišťující společné plnění povinností výrobců v oblasti nakládání s elektroodpadem. Tuto povinnost musí zajistit prostřednictvím rovnoměrných dílčích plateb příspěvků, poskytovaných minimálně s roční periodicitou, počínaje od 1. ledna 2014, na základě smlouvy uzavřené nejpozději do 30. června 2013 s touto právnickou osobou tak, aby financování bylo plně zajištěno nejpozději do 1. ledna 2019. Tato právnická osoba stanoví příspěvky na předání ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů zejména v závislosti na jejich hmotnosti a složení.
Bližší podmínky financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013 vymezuje vyhláška č. 352/2005 Sb., o podrobnostech nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o bližších podmínkách financování nakládání s nimi, ve znění pozdějších předpisů.
Z daňového hlediska je tedy situace řešena
rezervou na nakládání s elektroodpadem
ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013. Tvorba této rezervy je ale nedaňovým nákladem, tato skutečnost vyplývá z doplnění úpravy § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, daňovým nákladem není ani dílčí platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 prováděné provozovatelem kolektivního systému, jak vyplývá z nového § 25 odst. 1 písm. zr) ZDP. Snížení základu daně o uvedenou rezervu bude provedeno na základě § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10 ZDP a při rozpuštění rezervy se základ daně zvýší v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 20 ZDP. Zvláštností této rezervy je tak to, že ovlivňuje základ daně nezávisle na jejím zaúčtování.Rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů. Je potřeba ještě jednou zdůraznit, že tato úprava se tak týká pouze solárních panelů, které byly dodány na trh do 1. 1. 2013.
Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle účetních předpisů a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Poplatník tedy vždy vyloučí ze základu daně celou účetní rezervu a základ daně tak ovlivní jenom částky rezervy stanovené podle ZoR.
Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří od prvního měsíce toho zdaňovacího období, ve kterém vznikla provozovateli solární elektrárny povinnost úhrady první platby příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému, do okamžiku, kdy by bylo ukončeno odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí, pokud by jej odpisoval jeho první vlastník podle § 30b ZDP. Při technickém zhodnocení předmětného hmotného majetku se období tvorby rezervy neprodlužuje.
Celková výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů je úhrnná částka financování, kterou je podle právních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděnému provozovatelem kolektivního systému.
Měsíční rezerva je rovna podílu celkové výše rezervy a počtu měsíců, které uplynou od prvního dne zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost úhrady první platby příspěvku, do ukončení doby odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí.
Tvorba rezervy za zdaňovací období je součinem částky měsíční rezervy a počtu měsíců v tomto zdaňovacím období, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy.
K úplnému zrušení vytvořené daňové rezervy dojde po zlikvidování všech solárních panelů, kdy provozovatel kolektivního systému předloží závěrečné finanční vypořádání. Pokud by byla skutečná doba životnosti solárních panelů delší, může nastat situace, že k použití rezervy dojde později, než je stanovená doba odpisování dle ZDP.
Je potřeba doplnit, že tvorba této rezervy není povinná, jde opět o rozložení většího budoucího výdaje do delšího časového období. Bude tedy nutné vycházet zejména z výše povinně placených příspěvků provozovateli kolektivního systému.
Cílem článku bylo zrekapitulovat základní zásady tvorby daňově účinných rezerv a upozornit zejména na případy, které se prakticky mohou dotýkat činnosti zemědělských podnikatelů.