Účtování o odložené dani

V souladu s § 59 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, o odložené dani povinně účtují účetní jednotky tvořící konsolidační celek a dále účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (tzn. veškeré statutárně auditované účetní jednotky). Nicméně lze podotknout, že se účtování o odložené dani účetní jednotka může podrobit dobrovolně.

Logika, proč odloženou daň vykazovat, vychází z odlišného chápání nákladů a výnosů v účetním a daňovém pojetí a vykazuje se z přechodných rozdílů.

Vykazovat můžeme buď odloženou daňovou pohledávku, nebo odložený daňový dluh.

O odloženém daňovém dluhu účetní jednotky účtují vždy, a to v souladu s aplikací zásady opatrnosti. Typickým příkladem pro výpočet odloženého daňového dluhu je:

O odložené daňové pohledávce účetní jednotka účtuje pouze tehdy, pokud v příštím účetním období předpokládá, že bude tento přechodný rozdíl uplatněn. Typickým příkladem pro výpočet odložené daňové pohledávky je:

Poté, co jsme identifikovali jednotlivé tituly, přejděme k možnostem, jak odloženou daň vyčíslit. Přechodný rozdíl je třeba vynásobit sazbou daně z příjmů, která bude platná v období, v němž bude daňový dluh či daňová pohledávka uplatněna. Za situace, kdy tuto sazbu nejsme schopni přesně stanovit, je vhodné vycházet z aktuálně platné sazby (což je i typický příklad pro účetní závěrky za období roku 2016, vezmeme-li v potaz podzimní volby v roce 2017).

Odložený daňový dluh účtujeme na vrub nákladové položky 592-Odložená daň z příjmů, u odložené daňové pohledávky postupujeme protizápisem, tedy ve prospěch této nákladové položky.

Určitým specifikem je účtování o odložené dani v roce, v němž poprvé účetní jednotka o odložené dani účtuje. Typickým příkladem může být výkaznictví dlouhodobého hmotného majetku (například strojní zařízení), kdy od třetího roku budeme účtovat odloženou daň. Tehdy je třeba zachytit počáteční zůstatek odložené daně na počátku třetího období s tím, že jej neúčtujeme výsledkově, nýbrž proti položce 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Druhou výjimkou z pravidla je pak účtování o odložené dani z přeceňování cenných papírů a derivátů, pokud se jedná o fondové přecenění. Tehdy výpočet odloženého daňového dluhu (či jeho korekce) přímo ovlivňuje samotný fond z přecenění.

Výši odložené daně v rozvaze můžeme zobrazit v položkách C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka, resp. C.I.8. Odložený daňový závazek, a ve výsledovce v položce L.2. Daň z příjmů odložená.

V rámci příkladu 1 představíme snad nejtypičtější účtování o odložené dani, a to z titulu rozdílných účetních a daňových odpisů. Je třeba mít na paměti, že přechodný rozdíl se identifikuje nikoli z výše odpisů v jednotlivých letech, ale z rozdílu zůstatkových cen.

Zároveň v příkladu 1b naznačíme, jak postupovat při prvotním zachycení odložené daně u majetku, který již účetní jednotka léta odpisuje.

Na konci roku by pak účetní jednotka postupovala standardním způsobem a částku 684 Kč (viz příklad 1a) by vykázala výsledkovým způsobem.

První z možností identifikace odložené daňové pohledávky je využití ztráty jako odpočitatelné položky od základu daně v roce následujícím. Následující příklad 2 nám srovnává skutečnost, jaký dopad na kumulovaný zisk má využití i nevyužití možnosti vykázání odložené daňové pohledávky.

Jak je z uvedeného patrné, v delším časovém horizontu účtování o odložené dani nemá dopad na výši vlastního kapitálu účetní jednotky, pouze dochází k jeho dočasné korekci v jednotlivých letech.

Druhou z možností využití účtování o odložené daňové pohledávce je kategorie daňově neúčinných opravných položek. Vzhledem k tomu, že pro výkaznictví musí platit předpoklad uplatnitelnosti přechodného rozdílu v následujícím období, má se za to, že dlouhodobý majetek (nebo zásoby) účetní jednotka prodá, pohledávku vyinkasuje [nebo se z opravné položky k pohledávce stane daňově uznatelná v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)]. Problematika je ilustrována na příkladech 3 a 4.

Obdobný postup můžeme využít u daňově neúčinných rezerv, typicky u rezervy na záruční opravy, neboť zde existuje reálný předpoklad, že v následujícím účetním období skutečně dojde k záručním opravám prodaných výkonů.

Jak už bylo zmíněno v úvodu textu, specifické výkaznictví je použito pro vyčíslení odložené daně při přeceňování cenných papírů a derivátů prostřednictvím fondu z přecenění. Tehdy není použito výsledkové řešení, ale proti odložené dani kompenzujeme výši fondu z přecenění. Jakým způsobem tedy postupovat, naznačuje příklad 6.

Na samotný závěr by bylo vhodné splnit i zveřejňovací povinnost, a tak se pojďme podívat, jakým způsobem je vhodné prezentovat informace o odložené dani v příloze.