Závazné posouzení v daňovém řízení je institutem, který je obecně upraven zákonem č. 280/2009 Sb. , daňový řád. Podle zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), je možno v návaznosti na úpravu v daňovém řádu požádat o závazné posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění a dále také o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. K vydání rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH i rozhodnutí o závazném posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti je zákonem o DPH zmocněno Generální finanční ředitelství (GFŘ).
Závazná posouzení pro účely DPH
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V následujícím textu jsou nejprve stručně vysvětleny procesní podmínky pro závazná posouzení, které vyplývají z daňového řádu. Návazně jsou vysvětleny s využitím příkladů postupy při závazném posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění podle § 47a a § 47b zákona o DPH a při závazném posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92h a § 92i zákona o DPH. V závěru je krátce zmíněna také možnost požádat správce daně o závazné posouzení podle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb (dále jen zákon o evidenci tržeb), podle něhož lze požádat o závazné posouzení o určení evidované tržby.
Závazné posouzení podle daňového řádu
Řízení o závazném posouzení v daňovém řízení je z procesního hlediska upraveno v § 132 a § 133 daňového řádu. Podle § 132 odst. 1 daňového řádu vydá správce daně daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon, tj. příslušný hmotněprávní předpis. Z hlediska DPH vyplývá tato možnost z § 47a a § 47b zákona o DPH pro závazné posouzení určení sazby DPH a z § 92h a § 92i zákona o DPH pro závazné posouzení režimu přenesení daňové povinnosti. Možnost závazného posouzení o určení evidované tržby vyplývá z § 32 zákona o evidenci tržeb.
Podle § 132 odst. 2 daňového řádu musí výrok rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat kromě náležitostí uvedených v § 102 odst. 1, v němž jsou uvedeny obecně náležitosti rozhodnutí v daňovém řízení, také časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. Z hlediska vydání rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH či použití režimu přenesení daňové povinnosti to znamená, že v rozhodnutí by mělo být uvedeno, pro jaké časové období toto rozhodnutí platí a na jaké konkrétní zdanitelné plnění se vztahuje. Podle § 132 odst. 3 daňového řádu nelze proti rozhodnutí o závazném posouzení uplatnit opravné prostředky. Pokud plátce např. nesouhlasí s rozhodnutím o závazném posouzení určení sazby DPH či použití režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže se proti tomuto rozhodnutí odvolat podle § 109 a násl. daňového řádu, ani uplatnit jiné opravné prostředky podle daňového řádu.
Podle § 133 odst. 1 daňového řádu je rozhodnutí o závazném posouzení při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. V případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že plátce, který žádá o posouzení, musí prakticky v žádosti o posouzení uvést přesný popis zboží či služby, u nichž chce posoudit sazbu DPH, který odpovídá faktickému stavu. Obdobně se toto pravidlo uplatní v případě vydání rozhodnutí o použití režimu přenesení daňové povinnosti.
Podle § 133 odst. 2 daňového řádu se rozhodnutí o závazném posouzení stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Například v případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že dojde-li u posuzovaného zboží či služby novelou zákona o DPH ke změně sazby daně, po datu účinnosti této změny se stává dříve vydané rozhodnutí o závazném posouzení sazby DPH neúčinné.
Podle § 133 odst. 3 daňového řádu není rozhodnutí o závazném posouzení účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí tří let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší. Obdobně podle § 133 odst. 4 daňového řádu, jde-li o jednorázovou daň, která se posuzuje ve vztahu k jednotlivé skutečnosti, není rozhodnutí o závazném posouzení účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší. Například v rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH na tuto skutečnost GFŘ žadatele upozorňuje. Pokud například vydá GFŘ rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH v květnu 2017, které nabylo účinnosti např. 25. 5. 2017, je toto rozhodnutí účinné maximálně do 25. 5. 2020, pokud v něm není stanovena lhůta kratší a pokud v uvedeném období nedojde ke změně sazby DPH u předmětného zdanitelného plnění.
Pokud se podle § 133 odst. 5 daňového řádu prokáže při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít. Například v případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že uvede-li plátce v žádosti o vydání tohoto rozhodnutí nesprávně údaje, na základě kterých vydá GFŘ rozhodnutí, kterým určí pro předmětné zdanitelné plnění uplatnění první snížené sazby daně ve výši 15 % a při daňové kontrole se prokáže, že podle faktického stavu měla být uplatněna základní sazba daně ve výši 21 %, nelze uvedené rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH při daňové kontrole použít.
Závazné posouzení určení sazby DPH
Základní vymezení sazeb daně je v zákoně o DPH uvedeno v § 47. Podle tohoto ustanovení se již od 1. 1. 2015 uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 % a dvě snížené sazby daně. První snížená sazba daně je stanovena ve výši 15 % a druhá snížená sazba ve výši 10 %. V souvislosti s rozšířením sazeb daně ze dvou na tři vznikají častěji než dříve plátcům pochybnosti, jakou sazbu daně uplatnit. Tyto pochybnosti mohou jednoznačně odstranit podáním žádosti o závazné posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění podle § 47a a § 47b zákona o DPH.
Podle § 47a zákona o DPH je předmětem závazného posouzení určení toho, zda je zdanitelné plnění z hlediska sazby daně zařazeno do základní, první nebo druhé snížené sazby daně podle § 47 odst. 1 zákona o DPH. Žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení se tedy výslovně týká toho, do jaké sazby daně je zdanitelné plnění správně zařazeno.
Znamená to, že o rozhodnutí o závazném posouzení nelze požádat tehdy, pokud by se žádost týkala posouzení, zda je konkrétní plnění osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH, nebo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet podle § 63 zákona o DPH.
Rozhodnutí o závazném posouzení vydává GFŘ, jak vyplývá z § 47b odst. 1 zákona o DPH. Žádost o vydání rozhodnutí musí být zpoplatněna, a to částkou 10 000 Kč za položku, jak vyplývá ze zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správních poplatcích). Tento poplatek je žadatel povinen uhradit až na základě výzvy zaslané GFŘ, v níž je uvedeno, na jaký účet má být poplatek uhrazen. Až po jeho uhrazení bude žadateli jeho žádost vyřízena.
V § 47b odst. 2 zákona o DPH jsou vymezeny náležitosti žádosti o posouzení sazby daně u zdanitelného plnění. Podle informace Ministerstva financí z ledna 2008 musí žadatel v žádosti uvést zejména popis zboží nebo služby, kterou chce z hlediska sazby DPH posoudit.
Žadatel v žádosti uvede detailní popis zboží, který umožní jeho ztotožnění a zařazení do nomenklatury celního sazebníku, která je použita pro vymezení zboží uvedeného v příloze č. 3 a v příloze č. 3a k zákonu o DPH, či popis služby, který umožní její zařazení do klasifikace produkce CZ-CPA, která je použita pro vymezení služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu o DPH.
U zboží by měl žadatel uvést jeho přesné složení a případně metody použité ke stanovení tohoto složení, pokud na tomto údaji závisí sazební zařazení zboží, a další údaje nezbytné pro sazební zařazení zboží, zejména způsob zpracování (výroby), jeho funkce, princip činnosti, účel použití a druh balení. Dále je vhodné žádosti doplnit i fotografiemi, technickými nákresy, plány, katalogy nebo jinými podklady, vztahujícími se k předmětnému zboží a k materiálům, z nichž je vyrobeno, jež mohou napomoci při ztotožnění a zařazení do nomenklatury celního sazebníku.
Ve vazbě na zpoplatnění je možné v žádosti uvést pouze jednu položku zboží nebo služby. Žadatel dále musí uvést také návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, tj. prakticky uvést sazbu daně, o níž se domnívá, že má být podle zákona o DPH pro popisované zdanitelné plnění uplatňována. Náležitostí žádosti není závazné rozhodnutí o zařazení zboží do nomenklatury celního sazebníku nebo služeb do klasifikace produkce CZ-CPA. Tato rozhodnutí si v případě potřeby vyžádá GFŘ jako podklad pro vyřízení žádosti.
V případě potřeby, kdy nelze na základě poskytnutých informací jednoznačně zatřídit zboží či službu do příslušných klasifikací, může GFŘ vyzvat žadatele k předložení dalších údajů vztahujících se k obsahu žádosti.
Příklad: Závazné posouzení sazby DPH u farmaceutického výrobku
Firma, která je plátcem daně a která dodává farmaceutické výrobky, se nemohla s odběratelem, který je plátcem daně, shodnout na tom, zda se u dodávaného výrobku uplatní první snížená sazba daně 15 %, nebo druhá snížená sazba daně 10 %. Dodavatelská firma chtěla z opatrnosti uplatňovat sazbu daně ve výši 15 % a odběratel požadoval uplatnění sazby daně ve výši 10 %. Dodavatel tedy zpracoval a předložil GFŘ žádost o závazné posouzení sazby daně. V žádosti o závazné posouzení uvedl popis dodávaného výrobku a jeho klasifikační zařazení. V žádosti byl uveden také návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, podle něhož bylo navrhováno uplatnění první snížené sazby daně ve výši 15 %, protože se jedná o výrobek uvedený v příloze č. 3 k zákonu o DPH. GFŘ uvedenou žádost, která měla všechny požadované náležitosti, přijal a vyzval žadatele k uhrazení správního poplatku ve výši 10 000 Kč. Žadatel poplatek uhradil a GFŘ vydalo rozhodnutí o závazném posouzení sazby DPH, v němž však nepotvrdil navrhovaný výrok rozhodnutí s odůvodněním, že se jedná o výrobek uvedený v příloze č. 3a k zákonu o DPH, u něhož se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.
Závazné posouzení režimu přenesení daňové povinnosti
Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění v tuzemsku je upraven v návaznosti na předpisy EU v § 92a až § 92i zákona o DPH, v příloze č. 6 k zákonu o DPH a také v navazujícím prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň na principu reverse-charge přizná plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně.
Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, jsou vymezena po novelizaci zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, v § 92b až § 92e zákona o DPH. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, tj. v návaznosti na předpisy EU s časovým omezením, jsou vymezena v § 92f a § 92g zákona o DPH, v příloze č. 6 a v navazujícím prováděcím nařízení. První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH. Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnost, pokud tak vláda stanoví nařízením.
Druhým dočasným režimem je tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na čl. 199b směrnice o DPH, který je upraven v § 92g novelizovaného znění zákona o DPH. Podle § 92g odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí, a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce bude možno přitom použít maximálně na dobu 9 měsíců. S praktickou aplikací tohoto ustanovení se aktuálně v České republice zřejmě nepočítá.
Možnost požádat o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti vyplývá z § 92h a § 92i zákona o DPH. Podle § 92h zákona o DPH je předmětem závazného posouzení určení toho, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti. Z navazujícího § 92i zákona o DPH vyplývá postup při podání žádosti o závazné posouzení podle předchozího § 92h zákona o DPH. Podle § 92h odst. 1 zákona o DPH vydá toto rozhodnutí Generální finanční ředitelství na žádost, tj. jde prakticky o rozhodnutí o závazném posouzení zatřídění zboží pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vydání tohoto rozhodnutí je zpoplatňováno stejně jako rozhodnutí o závazném posouzení sazby DPH u zdanitelného plnění správním poplatkem ve výši 10 000 Kč za každou položku. V § 92h odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, jaké náležitosti musí žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat. V žádosti musí žadatel uvést popis zdanitelného plnění, které chce z hlediska použití režimu přenesení daňové povinnosti posoudit, a dále návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, tj. zda uvedené zdanitelné plnění podléhá či nepodléhá režimu přenesení daňové povinnosti.
Příklad: Závazné posouzení použití režimu přenesení daňové povinnosti
Firma, která je plátcem daně, dodává jiné firmě, která je také plátcem daně, klimatizační zařízení do kanceláří administrativní budovy. Při sjednávání podmínek smlouvy o díle se nemohly firmy shodnout na tom, zda má být či nemá být uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, a proto dodavatelská firma zpracovala a předložila GFŘ žádost o závazné posouzení použití režimu přenesení daňové povinnosti. V žádosti uvedla popis prováděných prací a také návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, podle něhož bylo navrhováno uplatnění standardního režimu zdanění.
GFŘ uvedenou žádost, která měla všechny požadované náležitosti, přijalo a vyzvalo žadatele k uhrazení správního poplatku ve výši 10 000 Kč. Žadatel poplatek uhradil a GFŘ vydalo rozhodnutí o závazném posouzení, v němž nepotvrdilo navrhovaný výrok rozhodnutí, protože uvedené montážní práce jsou klasifikačně zařazeny do číselného kódu klasifikace CZ-CPA 43 a uplatní se u nich režim přenesení daňové povinnosti.
Závazné posouzení o určení evidované tržby
Podle § 32 zákona o evidenci tržeb vydá správce daně na žádost poplatníka rozhodnutí o závazném posouzení o určení evidované tržby. Předmětem závazného posouzení mohou být všechny situace, kdy není jasné, zda má poplatník povinnost provádět elektronickou evidenci tržeb. Předmětem závazného posouzení je určení, zda je platba evidovanou tržbou nebo zda platba může být evidována ve zjednodušeném režimu. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení musí poplatník uvést popis platby, která má podléhat posouzení, a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.
Podle metodického pokynu k aplikaci zákona o evidenci tržeb správce daně na základě informací uvedených v žádosti případ posoudí a vydá rozhodnutí, které lze také chápat tak, že státní orgán závazně stanovuje, jak se bude konkrétní situace posuzovat. Stanovisko správce daně v rozhodnutí o závazném posouzení je pak závazné pro obě strany, tj. jak pro správce daně, tak pro poplatníka.
Žádost o závazné posouzení o určení evidované tržby podléhá poplatku ve výši 1 000 Kč podle zákona o správních poplatcích. Žádost mohl poplatník podle § 38 zákona o evidenci tržeb podat nejdříve 1. září 2016, a to bez ohledu na to, v které fázi mu vznikla či vznikne povinnost evidovat tržby. Lhůta pro správce daně k vydání rozhodnutí o závazném posouzení na základě žádosti poplatníka je ve smyslu pokynu č. MF-5 o stanovení lhůt při správě daní stanovena na tři měsíce. Správce daně pak v souladu s ustanovením § 7 daňového řádu postupuje bez zbytečných průtahů.