Příjmy z kapitálového majetku, 2. část

Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) jsou příjmem z kapitálového majetku:

Počínaje rokem 2014 byl termín půjčka nahrazen termínem zápůjčka (§ 2390 a násl. občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb.). Podstata smlouvy o zápůjčce je shodná se smlouvou o půjčce. Dále úprava navazuje na zrušení institutu běžného účtu, který je nahrazen pojmem „účet“.

Podle tohoto ustanovení se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství uvedeném v pokynu D–22 posuzují i úroky z pohledávek ve smyslu § 33a zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se např. o úrok z prodlení vyplacený jako příslušenství k pohledávce, která představuje náhradu mrtvého inventáře podle zákona č. 229/1991 Sb. Samotná hodnota pohledávky představuje příjem od daně osvobozený podle § 4 zákona o daních z příjmů. Úrok z prodlení je však příjmem plynoucím z uvedené pohledávky, který od daně již osvobozen není a svým charakterem odpovídá příjmům z kapitálového majetku.

Uvedené příjmy nesnížené o výdaje zdaňuje sám poplatník v souladu s § 8 odst. 5 zákona o daních z příjmů tak, že je uvede . Podnikatel vedoucí účetnictví o těchto částkách účtuje a pro účely daně z příjmů je neuvede v dílčím základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. jako příjmy ze samostatné činnosti, ale podle § 8 zákona o daních z příjmů, tj. příjmy z kapitálového majetku. Má-li např. podnikatel otevřen u peněžního ústavu běžný podnikatelský účet, jsou úroky z tohoto účtu příjmem, který podléhá dani. Jedná se však o příjem z kapitálového majetku a nikoli o příjem z podnikání. Tuto skutečnost je třeba respektovat při vedení účetnictví nebo daňové evidence pro řádné vyplnění daňového přiznání.

V případě, že poplatník nemá podnikatelský účet, ale platby plynoucí ze samostatné činnosti si nechá zasílat na účet charakteru soukromého účtu pro fyzickou osobu, pak úroky plynoucí z tohoto účtu jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, a tedy jsou zdaňovány 15 % srážkovou daní podle § 36 zákona o daních z příjmů. Zdanění srážkovou daní podle § 36 zákona o daních z příjmů je konečné a poplatník již příslušný úrok nezdaňuje, do daňového přiznání ho neuvádí.

Počínaje rokem 2015 § 8 odst. 5 zákon o daních z příjmů stanoví, že u příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu. K příjmu z úroků z poskytnuté zápůjčky nebo úvěru lze jako daňový výdaj uplatnit úroky z přijaté zápůjčky nebo úvěru. Pokud si např. poplatník vezme zápůjčku, ze které zaplatí úrok 10 000 Kč s tím, že sám poskytne jinému vydlužiteli tuto zápůjčku, ze které mu vydlužitel zaplatí úrok 11 000 Kč, bude základem daně částka 11 000 – – 10 000 = 1 000 Kč.

Poskytne-li poplatník – fyzická osoba zápůjčku jiné osobě, často se jedná např. o zápůjčku společníka společnosti s ručením omezeným nebo o zápůjčku v rámci rodiny, kdy např. rodiče poskytnou zápůjčku podnikajícím dětem apod., je třeba postupovat podle občanského zákoníku. Občanský zákoník v § 2392 stanoví mimo jiné, že při peněžité zápůjčce . Zápůjčka může být jak úplatná, tak i bezúplatná. V případě zápůjček, kdy není sjednán úrok, neměla v roce 2014 zápůjčka dopad na základ daně z příjmů věřitele ani dlužníka fyzickou osobu, v souladu s § 3 odst. 4 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce nebyl předmětem daně. Počínaje rokem 2015 se uvedený postup změnil, majetkový prospěch dlužníka je již předmětem daně z příjmů (jde o příjem podle § 6, 7 nebo 10 zákona o daních z příjmů) s tím, že při splnění zákonných podmínek je tento příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozen [§ 4a písm. m) a § 6 odst. 9 písm. v) zákona o daních z příjmů].

Úrok z úročené zápůjčky věřitel fyzická osoba zahrne do dílčího základu daně podle § 8 zákona o daních z příjmů, a to v daňovém přiznání.

Jde-li o úvěr, § 2395 a násl. občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Úvěrovaný vrátí úvěrujícímu peněžní prostředky v měně, ve které mu byly poskytnuty. V téže měně platí i úroky. Úvěrovaný může uplatnit právo na poskytnutí peněz ve lhůtě určené ve smlouvě. Není-li lhůta ujednána, může právo uplatnit, dokud závazek ze smlouvy trvá. Úvěrující poskytne úvěrovanému peněžní prostředky na jeho žádost v době určené v žádosti; neurčí-li úvěrovaný dobu plnění v žádosti, poskytne je úvěrující bez zbytečného odkladu. Váže-li smlouva použití úvěru jen na určitý účel, může úvěrující omezit poskytnutí peněz pouze na plnění povinností úvěrovaného vzniklých v souvislosti s tímto účelem. Úvěrovaný vrátí úvěrujícímu poskytnuté peněžní prostředky v dohodnuté době, jinak do měsíce ode dne, kdy byl o vrácení požádán. Úvěrovaný může vrátit úvěrujícímu peněžní prostředky před smluvenou dobou. Úroky zaplatí jen za dobu od poskytnutí do vrácení peněžních prostředků.

Pro úplnost je třeba se ještě zmínit o majetkovém prospěchu v případě bezúročné zápůjčky. Výhoda poskytnutá dlužníkovi při bezúročné zápůjčce nebyla v roce 2014 předmětem daně z příjmů. Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 4 písm. j) v roce 2014 stanovil, že předmětem daně z příjmů fyzických osob není majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Uvedený postup se počínaje rokem 2015 změnil, příslušný majetkový prospěch je počínaje rokem 2015 zdanitelným příjmem podle § 6, 7 nebo 10 zákona o daních z příjmů, pokud nebude od daně z příjmů osvobozen podle § 4a nebo § 6 zákona o daních z příjmů. Byla-li však smlouva o bezúročné zápůjčce uzavřena v roce 2014, na dlužníka to nemá žádný daňový dopad.

Počínaje rokem 2015 je od daně z příjmů podle § 4a písm. m) zákona o daních z příjmů osvobozen mimo jiné bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu dlužníka při bezúročné zápůjčce, výpůjčce a výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

Podle výše uvedeného bodu 4 je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč. Bude-li uvedený limit převýšen, je zdanitelným příjmem již celý příjem.

Jedná-li se o majetkový prospěch zaměstnance, v § 6 odst. 9 písm. v) zákon o daních z příjmů stanoví, že od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu až do úhrnné . Na straně zaměstnance je počínaje rokem 2015 od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky, a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) až do úhrnné výše 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele. Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky stanovený limit.

Příjem podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů jsou i , které poplatníci někdy zaměňují s náhradou škody. Jestliže např. poplatník obdrží úroky z prodlení (např. z důvodu pozdního zaplacení dodávky zboží či služeb), není předmětný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona, nejedná se o náhradu škody. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, lze je sjednat a požadovat bez ohledu na skutečnost, zda poplatníkovi škoda vůbec vznikla, a to v okamžiku, kdy např. dlužník sjednanou cenu nezaplatí ve sjednaném termínu. Dojde-li též ke škodě, může věřitel požadovat i náhradu dané škody. V § 1971 občanský zákoník stanoví, že věřitel má právo na náhradu škody vzniklé nesplněním peněžitého dluhu jen tehdy, není-li kryta úroky z prodlení.

V § 1970 občanský zákoník stanoví, že po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.

Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob v § 2 stanoví, že výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů jsou úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy).

Diskontní částkou směnky se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství uvedeném v pokynu D–22 rozumí úrok počítaný ode dne koupě nebo vystavení směnky do dne její splatnosti, případně dalšího prodeje.

Podle § 8 odst. 5 zákona o daních z příjmů jsou výše uvedené příjmy nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně), poplatník tyto příjmy uvede Výjimkou jsou úroky a jiné výnosy ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele (eskontní směnky), které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně [§ 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Úrok z eskontní směnky (tj. ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele), která svým charakterem představuje termínovaný vklad, je zdaňován zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, kterou sráží plátce daně.

Problematiku směnky řeší zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 8 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů je příjmem z kapitálového majetku plnění ze zisku svěřenského fondu.

Svěřenský fond se v souladu s § 1448 a násl. občanského zákoníku vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce; majetek ve svěřenském fondu však není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno, tj. obmyšleného.

Pro účely daně z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob [§ 17 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů]. Za svěřenský fond vykonává práva a povinnosti svěřenský správce. Pokud se jedná o plnění, které je vyplaceno ze zisku fondu obmyšlenému po dobu trvání fondu, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. i) zákona. Tento příjem je zdaňován daní vybíranou srážkou podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to ve výši 15 %.

Oproti tomu příjem obmyšleného z majetku svěřenského fondu je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů, který poplatník uvede do daňového přiznání, pokud daný příjem není od daně z příjmů osvobozen podle osvobozen § 4a písm. b) nebo § 10 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z příjmů. Bude-li se jednat o majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, bude tento příjem na straně obmyšleného od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4a písm. b) zákona o daních z příjmů. Bude-li se jednat o majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn smlouvou, bude tento příjem na straně obmyšleného, který je poplatníkem uvedeným v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 nebo 2 zákona o daních z příjmů, od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z příjmů.

Za příjem z kapitálového majetku se podle § 8 odst. 2 zákona o daních z příjmů považuje rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu naroveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání. V případě předčasného zpětného nákupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného nákupu. Uvedené příjmy jsou v souladu s § 8 odst. 3 zákona samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů ve výši 15 %.

Plynou-li výše uvedené příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou v souladu s § 8 odst. 4 zákona o daních z příjmů, nesnížené o výdajezákladem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

Zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, v § 2 stanoví, že dluhopis je cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jmenovité hodnotě jeho emitentem, a to najednou nebo postupně k určitému okamžiku, a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (dále jen „emisní podmínky“). Dluhopisy mohou být jen zastupitelné. Listinný dluhopis je cenným papírem na řad. V rubopisu listinného dluhopisu se uvede identifikace nabyvatele. Emisí dluhopisů se rozumí soubor dluhopisů vydávaných na základě týchž emisních podmínek a majících stejný okamžik a stejné datum splatnosti. Dluhopisům téže , s nimiž jsou spojena stejná práva, se přidělí stejné identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů (ISIN), je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis.

Příjmy z dluhopisů mohou být úroky z jejich držby, příjmy z prodeje dluhopisů třetí osobě a příjmy z jejich odkupu emitentem. Každý z těchto příjmů je jinak zdaňován. Zatímco příjmy z prodeje dluhopisu třetí osobě, jako cenného papíru, jsou příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů s tím, že mohou být při splnění zákonem stanovených podmínek v § 4 odst. 1 písm. w) nebo x) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů osvobozeny, případně se může jednat i o příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, jsou-li vloženy v obchodním majetku poplatníka, úrok z jejich držby a příjmy z odkupu dluhopisu (před splatností i při splatnosti emitentem) jsou příjmem z kapitálového majetku podle § 8 zákona o daních z příjmů, kde se uplatní daň srážkou podle § 36 zákona o daních z příjmů ve výši 15 % (nejedná-li se o příjmy ze zahraničí).

Do konce roku 2013 se za příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů považovaly ještě příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry (např. příjmy plynoucí poplatníkovi za prodej či postoupení práv na přednostní odběr či nákup akcií, je-li toto právo samostatně obchodovatelné). Tyto příjmy zdaňoval sám poplatník, uváděl je v daňovém přiznání. Příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry se snižovaly o pořizovací cenu předkupního práva v souladu s § 8 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Došlo-li při prodeji ke ztrátě, byla to ztráta nedaňová.

Počínaje rokem 2014 z důvodu zjednodušení zákona byl sjednocen způsob zdanění příjmů z prodeje předkupního práva na cenné papíry. Příjem z kupní bude příjmem podle § 7 nebo § 10 zákona o daních z příjmů tak, jak je tomu i v případě prodejní .

V § 8 odst. 8 zákon o daních z příjmů stanoví, že jedná-li se o příjem z kapitálového majetku plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaňuje se jen u tohoto manžela.

Jedná-li se o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona o daních z příjmů plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.