K pořádkovým pokutám

Součástí tzv. daňového balíčku, tedy návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní¹⁾, je též novela zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jenž obsahuje mimo jiné změnu dosavadní právní úpravy institutu pořádkové pokuty. Účelem tohoto článku je přiblížit současné fungování tohoto institutu a konkrétní chystané změny právní úpravy, a to včetně úvah nad jejich předpokládanými dopady na dosavadní využití institutu v praxi.

Institut pořádkové pokuty není v českém právním prostředí žádnou novinkou, je obsažen snad ve všech procesních předpisech – zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, zákon č. 500/2004 Sb., správní řád (dále jen „správní řád“), zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ale zprostředkovaně také v zákoně č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, či zákoně č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), případně v dalších předpisech, které mohou být svojí povahou sice primárně hmotně-právní, avšak i tak institut pořádkové pokuty obsahují.

Zjednodušeně by šlo uvést, že uložit pořádkovou pokutu zákon obecně umožňuje orgánům veřejné moci při výkonu jejich pravomocí k dosažení splnění dané povinnosti ze strany subjektů. Pořádková pokuta tak svojí povahou nepředstavuje sankci za běžný správní delikt v užším slova smyslu či snad přestupek, ani sankci za platební delikt ve smyslu daňového řádu, ale sankci za pořádkový delikt; jedná se tedy o zvláštní druh správního deliktu.

Ačkoliv jsou tyto jednotlivé právní úpravy obdobné – zejména v samotných principech –, ne vždy jsou zcela shodné, a zároveň jsou zpravidla natolik obecné, že mohou vyvstávat otázky, jak přesně s tímto prostředkem nakládat. Tím spíše toto může představovat problém pro úřední osoby správce daně, nedisponujícími zpravidla právním vzděláním (samozřejmě obdobné platí i pro ty, jež je ukládají například podle správního řádu; naopak soudce ukládající pořádkovou pokutu by s naložením s tímto institutem problémy mít neměl).

Jak napovídá nadpis této části, současná právní úprava institutu pořádkové pokuty v daňovém řádu nese jisté nedostatky, což potvrzuje i skutečnost, že byla navržena její novelizace.

Obecně v § 247 daňového řádu pořádkovou pokutu upravuje, přičemž se jedná o jednu „součástku“ sankčního systému používaného při správě daní (tedy daní dle § 2 odst. 3 daňového řádu). Příslušné ustanovení daňového řádu pak ve své podstatě rozlišuje pořádkovou pokutu na dvě relativně samostatné kategorie; první představuje pořádková pokuta „v užším slova smyslu“, tedy v takovém, jak si ji patrně laická veřejnost představuje, jde o pokutu za rušení probíhajícího jednání, za urážky úředních osob apod. (§ 247 odst. 1 daňového řádu); druhou kategorii představuje pořádková pokuta za nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy²⁾ dle § 247 odst. 2 daňového řádu.

Právní úprava pořádkové pokuty v užším slova smyslu (tedy dle § 247 odst. 1 daňového řádu) obsahuje tři „jakési“ kvaziskutkové podstaty. Konkrétně tedy může dojít k uložení této sankce tehdy, pokud osoba zúčastněná na správě daní,³⁾ při jednání vedeném správcem daně, závažně ztěžuje správu daní tím, že:

Důležité pravilo, které se týká možnosti uložit pokutu za jednu z těchto skutkových podstat, je to, že v souladu s § 247 odst. 3 daňového řádu lze tuto pokutu uložit pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení. To znamená, že není možné tuto pokutu uložit zpětně například až druhý den potom, co jednání proběhlo, aby měl správce daně dostatek klidu na to, aby se vypořádal s náležitostmi rozhodnutí, je možné ji uložit pouze do skončení tohoto jednání. To při představě, kdy úřední osoba správce daně jedná pod tlakem například s daňovým subjektem či jeho zástupcem, který se chová urážlivě, tento prostředek pro správce daně činí prakticky nepoužitelným, neboť je třeba respektovat veškeré náležitosti rozhodnutí, které zákon vyžaduje. Lze se domnívat, že tato úřední osoba bude pod tlakem už ze samotného chování dotčené osoby, natož aby mu ještě ukládala pořádkové pokuty, a ty odůvodňovala se všemi náležitostmi. Tento stav by však měla změnit odkazovaná novela daňového řádu, pakliže projde procesem schvalování v podobě, ve které byla předložena.

Mimo to pak zákon vyžaduje podmínku „závažného ztěžování“, aniž by ji blíže specifikoval, a v případě skutkových podstat a) a c) také předchozí upozornění, kdy lze předpokládat, že toto napomenutí může dotyčnou osobu „uklidnit“, a nebude tedy třeba k samotné pokutě přistupovat.

Tuto pokutu lze uložit až do výše 50 000 Kč s tím, že je možné ji ukládat i opakovaně, celková částka za porušení konkrétní povinnosti může v sumě 50 000 Kč přesáhnout, a to i výrazně. Při opakovaném ukládání pak lze očekávat stupňování výše ukládané pokuty. Jinými slovy, za první porušení dané povinnosti pravděpodobně správce daně uloží nižší výši pokuty, při opakování pak bude možné tuto sumu navyšovat (tím dojde k jakémusi materiálnímu zohlednění principu „recidivy“); k výši pokuty a správnímu uvážení viz dále.

Pořádková pokuta za nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy je vystavěna na mírně odlišném principu, kdy je pomocí ní možné sankcionovat osobu zúčastněnou na správě daní tehdy, pokud na výzvu správce daně nevyhoví zákonem či správcem daně stanovené povinnosti. Takováto povinnost není blíže specifikována, tudíž lze z textu zákonné úpravy dovodit, že je to taková povinnost, k jejímuž splnění je osoba zúčastněná na správě daní vyzývána (rozhodnutím, jež má formu výzvy), a zároveň tato povinnost naplňuje kritérium „procesnosti“, nejedná se tedy o hmotně-právní povinnost (na rozdíl od § 247a daňového řádu). Zároveň je třeba naplnit podmínku, že zákon nestanovuje jiný důsledek, tedy například jinou sankci – nelze pořádkovou pokutu aplikovat na případy pozdního podání daňového přiznání, pokud lze za tento prohřešek uložit pokutu za opožděné tvrzení daně.

Na rozdíl od pořádkové pokuty v užším slova smyslu je možné tuto pořádkovou pokutu v souladu s § 247 odst. 4 daňového řádu uložit až do jednoho roku ode dne, kdy došlo ke spáchání protiprávního jednání.

Podmínky pro určení výše pokuty jsou obdobné pokutě dle odst. 1 příslušného ustanovení, kdy nejvýznamnější rozdíl představuje horní hranice výše potenciální uložené pokuty, jež činí 500 000 Kč, tedy desetinásobek oproti pokutě dle § 247 odst. 1 daňového řádu.

Z výše uvedeného a rovněž z obecné právní teorie plyne, že je třeba řádně odůvodnit to, jakým způsobem došlo k porušení dané povinnosti, jakým způsobem zákon takovéto porušení povinnosti sankcionuje a také je nezbytné se řádně vyrovnat se stanovením výše pokuty. Právě toto odůvodnění, tedy správní úvaha (či diskrece) správce daně, je pro zákonnost rozhodnutí a jeho následný přezkum rozhodující. , není-li řádně odůvodněno uložení pokuty včetně odůvodnění stanovení její výše, nelze takovéto rozhodnutí o uložení pokuty považovat za zákonné. Správní úvaha správce daně, která přesně popíše, z jakých důvodů správce daně dospěl k tomu, že došlo k porušení zákona, a z jakého důvodu zvolil právě takovouto výši pokuty, pakliže mu zákon určuje rozpětí (0 až 50 000 Kč, resp. 500 000 Kč), je tedy pomyslnou alfou a omegou rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty.

A právě tato nutnost správní úvahy může pro úřední osoby správce daně, zpravidla bez právního vzdělání, které by rády pořádkovou pokutu uložily, představovat takovou „hrozbu“, že raději od uložení pořádkové pokuty upustí. A to i v případě pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu, tedy té, u níž je možné uložit ji zpětně až do jednoho roku od porušení povinnosti. Je jasné, že sebelepší zákonná úprava nemůže nahradit institut správní úvahy, a tak ani případná novela daných ustanovení nemusí pro úřední osoby správce daně představovat situaci, kdy budou moci ukládat jednu pořádkovou pokutu za druhou, pakliže toho dosud nebyly schopny.

Povinnost správní úvahy tedy plyne přímo ze zákona, nicméně zákon nepřibližuje uživateli nějaké snadno uchopitelné vodítko, jak se s diskrecí vypořádat. Jediné kvalitativní měřítko, jež daňový řád explicitně uvádí, je to, že správce daně je povinen dbát na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Nic bližšího již jako návod pro úřední osoby správce daně zákon neupravuje, a ty si tak musí pomoct analogií, selským rozumem, případně zkušenostmi s ukládáním sankcí a tak dále. Mimo to je třeba dbát zásad správy daní (šetření práv daňového subjektu aj.), případně si může úřední osoba věcně pomoci přitěžujícími a polehčujícími okolnostmi, jak je známe v právu trestním, resp. jak budou nově výslovně uvedeny v zákoně č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

Pro zajímavost lze doplnit rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 25. 1. 1937 (SJS) 10311/36, kdy podle závěru tohoto soudu , čili správní orgán (v textu tohoto rozsudku je použit pojem „úřad“) není vyjma zákonného textu (případně též judikatury) při svých úvahách limitován.

Co by tedy mělo odůvodnění rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty v rámci správní úvahy obsahovat, aby bylo řádně přezkoumatelné a aby bylo zjevné, že správce daně postupuje v souladu se zákonem, resp. se zásadami správy daní?

Jak bylo naznačeno výše, diskrece správce daně je v tomto případě podstatě dvojí – jednak samotné důvody pro uložení pokuty, jednak stanovení výše ukládané pokuty. Správní uvážení musí v první řadě vycházet ze zjištěného skutkového stavu, je tedy nezbytné uvážení „navázat“ na konkrétní porušení povinnosti stanovené zákonem či správcem daně a také odůvodnit, jakým způsobem nesplnění předmětné povinnosti závažně ztěžuje nebo maří správu daní. V případě, že je pokuta za nesplnění předmětné povinnosti ukládána opakovaně, je nutné v odůvodnění zmínit i tuto skutečnost s tím, že toto může být vyhodnoceno jako jakási materiální přitěžující okolnost (pokud půjde o opakované nesplnění konkrétní povinnosti), nebo naopak jako okolnost polehčující, jestliže se jedná o první nesplnění povinnosti. To se projeví při stanovování výše pokuty.

V případě pokuty za nesplnění povinnosti – neposkytnutí konkrétních dokladů vztahujících se k určité obchodní situaci nebo neposkytnutí informací (ve smyslu § 57 daňového řádu), je třeba se zabývat tím, nakolik je toto neposkytnutí nezbytné pro naplnění cíle správy daní, tedy jejího správného zjištění a stanovení. Pokud je správce daně schopen si nezbytné údaje obstarat z jiných zdrojů, mělo by toto řešení zpravidla mít přednost před sankcionováním osoby zúčastněné na správě daní. Naopak, nelze-li toho tímto způsobem dosáhnout, a správce daně tak není schopen bez daných údajů naplnit cíl správy daní, pak se uložení pořádkové pokuty nabízí, neboť ze strany dotčené osoby se se vší pravděpodobností jedná o závažné ztěžování správy daní. Obdobná situace může nastat při posuzování nedostavení se svědka k výslechu (za předpokladu, že byl o následku neuposlechnutí uložené povinnosti řádně poučen), kdy bude správce daně hodnotit, zda se jedná o jediného svědka, který může osvětlit danou situaci, nebo zda je svědků více, a správce daně tak má možnost dozvědět se to, co potřebuje pro správu daní i z jiných zdrojů, či nikoli.

Součástí správního uvážení pak budou veškeré další informace, které takto správce daně posoudí pro potřeby zhodnocení, zda v daném případě přistoupit k uložení pokuty.

Druhou částí správního uvážení je stanovení samotné výše pokuty. Zde je nutné připomenout, že správce daně se uložením pořádkové pokuty snaží v první řadě docílit toho, aby byla daná povinnost splněna; pořádková pokuta nemá za cíl naplnění státního rozpočtu, a nesupluje tedy roli standardních institutů daňového práva. Při samotném rozhodování o výši pokuty správce daně bere v úvahu několik faktorů. Prvním faktorem je rozmezí výše stanovené zákonem, kdy je zřejmé, že nemůže přesáhnout horní hranici možné sankce. Druhým faktorem je zhodnocení, jak závažné bylo nesplnění povinnosti pro správu daní. Jinými slovy, správce daně bere v potaz důležitost povinnosti, která nebyla splněna a je nyní sankcionována.

Při stanovování výše pokuty pak správce zcela jistě musí přihlédnout k samotné dikci zákona, kdy výše pokuty nesmí být v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. (Znamená to tedy, že v „nehrubém“ poměru být může?) Nezbytné rovněž je zkoumání majetkové situace osoby, jíž má být pokuta uložena, neboť plyne mimo jiné z judikatury NSS, že sankce za správní delikt (a potažmo tak i pořádkovou pokutu) nesmí být pro povinnou osobu likvidační – srov. lze usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 20. 4. 2010, čj. 1 As 9/2008-133, podle něhož . Tedy uložená pokuta nesmí mít pro dotčenou osobu likvidační charakter, nicméně zjevně nebude pro úřední osoby snadné posoudit, co má a co nemá pro někoho likvidační charakter (pokuta do výše 10 000 Kč zřejmě nebude mít likvidační charakter pro nikoho, ovšem při výši 100 000 Kč už tomu může být jinak). Správce daně tak při tomto posuzování může vycházet například z údajů daňových tvrzení, údajů z registrů – například z Obchodního rejstříku a v něm zveřejněných listin, jako je účetní závěrka apod. Správce daně výši pokuty může zdůvodňovat například vzhledem k vykazovanému obratu či výši příjmu za určité období atp. Nicméně lze konstatovat, že konkrétní jednoduché pravidlo zřejmě stanovit nelze.

Dalším faktorem, nikoli však zanedbatelným, ke kterému by se mělo přihlížet, je správní praxe. Správce daně musí i v oblasti ukládání pořádkových sankcí přihlížet k dosavadní správní praxi a významně se od ní odchylovat pouze v odůvodněných případech.

Správní uvážení tedy lze shrnout, že se jedná o poměrně komplikovanou otázku, kterou nelze popsat jednoduchým návodem, neboť ten nebude s to postihnout veškeré situace, které může praxe přinést. Jako ideální se tak jeví, aby dotčené úřední osoby správce daně získaly v dané oblasti zkušenosti, neboť pak lze očekávat, že vytvoření správního uvážení pro ně nebude představovat takový problém.

Výše bylo uvedeno, že největším postrachem úředních osob správce daně při uložení pořádkové pokuty (resp. před jejím uložením) mohou být správní uvážení a v případě pořádkové pokuty v užším slova smyslu též časový tlak (tj. nutnost vydat rozhodnutí do ukončení daného jednání).

Je zjevné, že s vymýšlením správních úvah zákon svým uživatelům patrně moc nepomůže. S čím jim ovšem pomoci může, a v případě přijetí novely daňového řádu v předloženém znění i pomůže, je upuštění od podmínky uložit pořádkovou pokutu podle § 247 odst. 1 daňového řádu do konce příslušného jednání. Toto pravidlo bude vypuštěno bez náhrady a pomocí „kosmetické“ úpravy odst. 4 citovaného ustanovení bude po novu možné i tuto pořádkovou pokutu v užším slova smyslu uložit do jednoho roku od proběhnuvšího jednání. I zde je však třeba uložení pravomocné, tedy je třeba počítat s případným přezkumem rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty v odvolacím řízení.

Mimo to pak novela přináší ještě jednu výraznější změnu ve prospěch správce daně, resp. zejména jeho úředních osob, a to možnost sankcionovat také hrubě urážlivé podání.⁴⁾ Bezesporu se jedná o pravidlo užitečné, neboť na rozdíl například právě od správního řádu (srov. § 62 odst. 2 správního řádu) nemají úřední osoby správce daně možnost bránit se takovémuto druhu podání a nezbývá jim, než jej strpět. Nyní bude mít správce daně k dispozici jednak sankční prostředek, pokud opravdu k učinění takového podání dojde, ale také prostředek preventivní, kdy samotná existence hrozby sankce může donutit některé horké hlavy vychladnout. V tomto případě sice není vyloučena možnost ukládat pokutu opakovaně, avšak patrně již jedním sankcionováním konkrétního podání dojde ke vzniku překážky , věci rozhodnuté. Nicméně není vyloučeno stejnou osobu zúčastněnou na správě daní za další hrubě urážlivé podání sankcionovat opětovně, přičemž tuto „recidivu“ pak lze zohlednit jako materiální přitěžující okolnost.

Navíc v případě této „skutkové podstaty“ není třeba, aby takovéto podání závažně ztěžovalo správu daní – to ostatně potvrdil i NSS v případě takto uložené pokuty dle správního řádu, kdy konstatoval, že

Vše ale není tak růžové, neboť samozřejmě i zde musí správce daně vést správní úvahu, proč došlo k naplnění podmínek pro uložení pořádkové pokuty a proč stanovil právě tu výši pokuty, kterou stanovil. Návrh novely je v tomto duchu opět dost obecný, kdy jako kvantitativní měřítko určuje „hrubě urážlivé“; takováto obecná a dost široká charakteristika pak může pro úřední osoby správce daně představovat jak výhodu, tak i nevýhodu.

Nápomocná pak nejspíš nebude příliš ani , neboť její existence k urážlivým podáním není příliš četná. Odkázat však lze na rozsudek NSS čj. 5 As 37/2010-71, ze dne 4. 3. 2011, podle něhož hrubě urážlivé podání nemusí představovat pouze vulgární urážky, ale i ničím nepodložená tvrzení, jež mohou negativně ovlivnit pověst dané úřední osoby, například pokud ji nepodloženě obviňují ze spáchání trestného činu (blíže srov. tento rozsudek). Případně lze odkázat též na rozsudek NSS ze dne 23. 4. 2010, čj. 5 As 76/2009-69, podle něhož uložení pořádkové pokuty za hrubě urážlivé podání nevylučuje občanskoprávní či trestněprávní odpovědnost podatele.

Z výše uvedeného textu plyne, že pořádková pokuta upravená daňovým řádem je svým smyslem záslužným prostředkem k zachování jisté úrovně probíhajícího jednání mezi úředními osobami správce daně, reprezentujícími vrchnostenský prvek, a „běžnými smrtelníky“, osobami zúčastněnými na správě daní. Případně slouží jako donucovací možnost, kterou mají úřední osoby správce daně k dispozici, pokud osoba zúčastněná na správě daní neplní své povinnosti. Novela daňového řádu, která do možnosti ukládat pořádkovou pokutu přinese svěží vítr, zejména pak v podobě možnosti sankcionovat hrubě urážlivé podání, pak tuto tezi potvrzuje.

Lze si ale položit otázku, zda je zde ještě prostor pro další zlepšení. Jak již bylo konstatováno v úvodu, jednotlivé právní úpravy pořádkových pokut fungují v podstatě na obdobných principech a tyto úpravy jsou si v lecčems podobné. Nicméně, při nahlédnutí do § 62 správního řádu, jenž upravuje pořádkovou pokutu právě pro potřeby vedení správního řízení, si lze povšimnout jedné zajímavé odchylky, a to možnosti pravomocně uloženou pořádkovou pokutu prominout nebo snížit (srov. § 62 odst. 6 správního řádu). Správní řád tedy přiznává správnímu orgánu v podstatě jakousi moderační či promíjecí pravomoc, kdy tento, pokud k tomu shledá důvody, může dospět k závěru, že již není třeba subjekt pokutou více trápit a buď ji promine jako celek, anebo ji sníží. Jedná se prakticky o další prvek diskreční pravomoci správního orgánu (kromě samotné úvahy o tom, zda pokutu uložit a proč a v jaké výši; správní orgán má povinnost přihlédnout zejména k tomu, jak osoba, které byla pořádková pokuta uložena, plní svoje procesní povinnosti v dalším průběhu řízení), a správní orgán tak na základě své další úvahy může sankci snížit či prominout, pokud dospěje k závěru, že například preventivní funkce pokuty byla naplněna a není třeba po subjektu vyžadovat samotné uhrazení pokuty (či uhrazení v plné výši).

Tento moderační prvek by tak pro potřeby úpravy daňového řádu bylo možné představit si zejména u pořádkové pokuty za nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, kdy uložení pokuty namotivuje osobu zúčastněnou na správě daní k tomu, aby správci daně doložila požadované informace či doklady. Správce daně tedy požadované získá, a ačkoliv byly naplněny podmínky pro uložení pořádkové sankce, správce daně by mohl dospět k závěru, že samotné uhrazení pokuty již nevyžaduje.

Prvotní myšlenka tohoto ustanovení se jeví jako chvályhodná. Na druhou stranu, jednou byla subjektu uložena povinnost, on ji nesplnil (ať už by se jednalo například o nedodání údajů, nebo ale i povinnost chovat se patřičně při jednání), a tak má správce daně pravomoc pokutu uložit na základě řádné správní úvahy, a je tak otázkou, proč by nyní mělo dojít k moderaci její výše nebo k jejímu prominutí. Daňový subjekt má navíc možnost využít prostředky ochrany dle daňového řádu (primárně samozřejmě odvolání), moderace výše pořádkové pokuty se tak může jevit jako trochu nadbytečná, resp. jako svým způsobem duplicitní prostředek ochrany.

Závěr je tedy takový, že moderace výše pořádkové pokuty je institutem, který by si mohl příp. najít své místo i v daňovém řádu, na druhou stranu lze ale konstatovat, že osoby zúčastněné na správě daní disponují již nyní dostatečným komplexem prostředků ochrany, lze tak očekávat, že se „domohou svých práv“ i bez moderace či prominutí pořádkové pokuty.

Závěrem lze shrnout, že právní úprava pořádkové pokuty v daňovém řádu není nikterak zásadně odchylná od právních úprav v jiných procesních předpisech. Novelou daňového řádu dochází k odstranění podmínky uložení pořádkové pokuty (v užším slova smyslu, tedy dle § 247 odst. 1 daňového řádu) do konce probíhajícího jednání, která ji činila prakticky nepoužitelnou, a může tak pro úřední osoby správce daně přinést efektivní prostředek ochrany před nežádoucími projevy osob zúčastněných na správě daní, a to buď prostřednictvím jejího represivního účinku, nebo účinku preventivního. Obdobné pak platí pro novou možnost sankcionování hrubě urážlivého podání.

Ačkoliv možnost, resp. nutnost, správního uvážení může představovat pro úřední osoby správce daně značně široký prostor pro sankcionování osob zúčastněných na správě daní, nelze předpokládat, že dojde k nevhodnému a nesprávnému ukládání pořádkových pokut, či dokonce k libovůli správce daně. Potřebné mantinely nastaví správní praxe, případně též příslušných soudů. To by mělo zaručit, že nesprávná aplikace tohoto institutu bude ojedinělým excesem, nikoliv pravidlem.

Pravidlo moderace výše pořádkové pokuty ve smyslu správního řádu může představovat zajímavou možnost, a to jak z pohledu osoby, jíž byla pokuta uložena (snížení či prominutí pokuty), tak z pohledu ukládajícího správce daně (může tím „zhojit“ případnou tvrdost původní pokuty, předejde nutnosti vyřizovat opravný prostředek atd.). Na druhou stranu, osoby zúčastněné na správě daní mají ze zákona poměrně širokou škálu prostředků ochrany, pomocí nichž se mohou domáhat svých práv, pakliže jsou názoru, že pořádková sankce jim byla uložena nesprávně. Neexistence moderace či prominutí pořádkové pokuty v daňovém řádu by tak neměla představovat zásadní nedostatek právní úpravy, ale je na zákonodárci, zda se touto možností někdy v budoucnu neinspiruje.

Úplným závěrem lze říci, aby všechny osoby zúčastněné na správě daní konaly v souladu se zákonem či pokyny správce daně, aby se tak vyhnuly nepříjemnosti v podobě uložené pořádkové pokuty.