Obchodní společnost eviduje několik letitých závazků, které z nejrůznějších důvodů doposud neuhradila. Například dodavatel neuvedl na faktuře bankovní účet a nereagoval na dopis, nebo nebyl nalezen dodací list, s kterým by bylo možno fakturu spárovat, anebo stále nedoběhlo reklamační řízení apod. U některých závazků už došlo k promlčení, což ale účetně nijak neřešíme. Jak s těmito starými dluhy naložit z hlediska daně z příjmů?
Dodaňování zaúčtovaných dluhů po splatnosti nebo promlčených
Ing.
Martin
Děrgel
V souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. („ZDP“), musejí účetní jednotky o neuhrazené dluhy při jejich promlčení nebo po 30 měsících od splatnosti zvýšit základ daně z příjmů. Na první pohled vypadá povinnost zdanit závazek, resp. dluh, absurdně, nicméně jsou pro to rozumné důvody, a to ve srovnání se zrcadlovou situací věřitele.
Pro „šťastného“ dlužníka vedoucího podvojné účetnictví byl i neuhrazený dluh - při jeho vzniku - daňovým nákladem (výjimky nyní nechme stranou). Takže nesolidní (neplatící) dlužník tímto vydělá například při koupi zboží k dalšímu prodeji třikrát:
1.
od prodávajícího (věřitele) získal „bezúplatně“ zboží, které může okamžitě dále prodat,
2.
zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto „koupi“ a
3.
přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.
Na druhé straně stojí nešťastný věřitel, pro něhož představuje, vede-li také podvojné účetnictví, i neuhrazená pohledávka okamžitý zdanitelný výnos, takže u něj zaznamenáme tři nevýhody:
1.
nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je potíž s jejich vymáháním),
2.
nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého a
3.
přestože pohledávku nemá inkasovanou, zvyšuje mu vzniklý výnos základ daně a musí jí celou zdanit.
Daňovou krutost vůči věřiteli zmírňuje možností tvořit tzv. zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností. Ve zdravě fungujícím právním státě by věřitel - i dlužník -věděli, že oprávněná pohledávka nezůstane dlouho nevymožena nebo nepotrestána. Žel, v Česku obchodní soudy zdaleka nenaplňují své poslání... A tak se hledala a našla alternativní cesta - daňový postih dlužníka, kterému je dočasně odňato právo na daňový účinek neuhrazeného dluhu, až do doby jeho uhrazení.
Proto se do ZDP dostalo tzv. dodaňování dluhů promlčených nebo více než 30 měsíců po splatnosti, resp. u dluhů splatných již před rokem 2015 činí i nadále lhůta 36 měsíců (čl. II, bod 26 zákona č. 267/2014 Sb.).
Promlčecí lhůta obchodních vztahů je až na výjimky tři roky, ovšem právní úprava zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník („OZ“), je obsáhlá a existuje řada skutečností, které tuto lhůtu jistým způsobem modifikují. Proti tomu doba splatnosti je zpravidla záležitostí dohody smluvních stran, jelikož čas plnění je otázkou řádného zániku závazků.
V tomto směru je stěžejní § 1963 OZ, podle kterého platí, že při nesjednání splatnosti jde o lhůtu 30 dnů od doručení faktury či obdržení zboží/služby a že si smluvní strany mohou ujednat splatnost delší 60 dnů jen tehdy, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. Je otázkou právního posouzení konkrétního obchodního případu, jestli je případné možné odložení, resp. změna původní doby splatnosti.
Zmíněné ustanovení o „dodanění“ dluhů uvádí čtyři zmírňující výjimky, kterých se tato povinnost netýká:
-
dluhy dlužníka, který je v úpadku podle insolvenční zákona č. 182/2006 Sb.,
-
dluhy z titulu: cenných papírů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní
korporace
, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních sankcí, a dluhy, kdy výdaj (náklad) je daňově účinný zaplacením,-
dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj (náklad),
-
dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní.
Dodanění závazků je pouze dočasným daňovým opatřením, chcete-li trestem dlouhodobým dlužníkům. Proto při následném uhrazení, resp. ve věcně obdobných případech vyrovnání takto dodaněných závazků, si dlužník může naopak svůj základ daně adekvátně snížit, a to v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP.
Specifická situace nastává u dluhů, z jejichž titulu vznikají daňové náklady postupně při splnění jistých podmínek. Tak je tomu například u koupených zásob, které jsou daňově účinné až při vydání do spotřeby nebo při prodeji, obdobně náklady na pořízení hmotného majetku ovlivní základ daně až skrze uplatněné odpisy.
Tímto tématem se zabýval Koordinační výbor č. 205/17.12.07, který lze najít na webových stránkách Finanční správy, kde bylo potvrzeno, že dlužník může zvýšit základ daně o neuhrazený dluh (více než 36, resp. 30 měsíců po splatnosti či promlčený) ihned nebo postupně v návaznosti na postupné promítání aktiva do daňových nákladů.