Nad judikaturou v oblasti dvojího trestání za jedno provinění

Na praktickou aplikaci zmíněné zásady jsou však různé názory, neboť při prověřování daňových povinností může docházet nejen k doměření daně, penále, úroků z prodlení, ale zároveň se otevírají otázky další, např. pokuty za porušení zákona o účetnictví či trestněprávních otázek.

V poslední době vzbudila v odborné veřejnosti značný rozruch otázka vztahu penále z doměřené daně a možnosti souběžného odsouzení v trestněprávní rovině právě ve vztahu k pravidlu Jinými slovy, pokud je daňovému subjektu doměřena daň včetně penále jako „první trest“ a zároveň je odsouzen za daňový trestný čin, neznamená odsouzení pachatele v trestněprávní rovině v podstatě nepřípustný druhý trest za stejné provinění?

Podklad pro diskusi v této oblasti přinesl zejména rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 4 ( č. 1), který vycházel z rozsudku Evropského soudu pro lidská práva, kauza Lucky Dev v. Švédské království ( č. 2) a zastavil trestní stíhání v daňové věci právě s odkazem na porušení zásady

K tomu je dále třeba zmínit rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ( č. 3), který konstatoval, že daňové penále je trestem.

Čekalo se tedy na právní názor Nejvyššího soudu, který se měl vyslovit právě k otázce možného odsouzení v trestněprávní oblasti poté, co již bylo vyměřeno daňové penále. Tento rozsudek byl očekáván s velkým napětím, protože měl vyřešit, zda dojde k odklonu od dosavadní judikatury, protože ta tuto otázku jako dvojí trestání příliš ve prospěch trestně stíhaných neřešila.

Ještě před přijetím stanoviska Nejvyššího soudu se však obdobná oblast dostala opět na pořad Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku ( č. 4), který rozhodl, že pokuta a trest vězení neznamenají nutně porušení zákazu dvojího trestání, protože soud při stanovování trestu přihlédl k již udělené pokutě.

V návaznosti na to bylo usnesením velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu deklarováno, že penále nevylučuje trestněprávní dopady za předpokladu, že při stanovení trestu bude přihlédnuto a odůvodněno, jak soud zohlednil již vyměřené penále ( č. 5).

Pro velký rozsah výše popsaných rozsudků zde z prosotrových důvodů uvedeme pouze nejzákladnější myšlenky z předmětných soudních rozhodnutí.

(podle rozsudků Obvodního soudu pro Prahu 4 čj. 6T 145/2014 ze dne 10. 6. 2015 a Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku č. 7356/10 ze dne 27. 11. 2014)

Z dodatečného platebního výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 vyplývá, že za uvedené období ve výši 2 267 569 Kč, V případě daně z příjmů fyzických osob za rok 2008 pak byla obžalovanému doměřena daň ve výši 1 463 715 Kč za Otázka daňového penále a vzniku překážky při současně vedeném trestním řízení týkajícího se zkrácení daně, byla řešena Evropským soudem pro lidská práva, konkrétně pak rozsudkem Lucky Dev proti Švédsku, stížnost č. 7356/10. ze dne 27. 11. 2014 S ohledem na shora uvedenou jednoznačnou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, nalézacímu soudu v trestní věci obžalovaného Š. nezbylo než dospět k závěru, že za roky 2007 a 2008 v rámci daňového řízení, tj. vyměřením penále ve vztahu k daním, ohledně nichž se vede proti obžalovanému toto trestní řízení pro trestný čin dle § 148 trestního zákona,

(podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 210/2014-57 ze dne 24. 11. 2015, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2016 pod č. 3348/2016)

Rozšířený senát se zabýval povahou porušení práva, za které je sankce ukládána. Nelze se ztotožnit s názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas. Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení. Výše uvedené tedy svědčí ve prospěch pojetí penále jako „trestní“ sankce.

Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce rozšířený senát uvážil, že se jedná fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě.

Přestože je tedy penále ve smyslu § 37b daňového řádu z roku 1992, respektive § 251 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky (čl. 1 Ústavy) uzavřít, že se jedná o trest

(podle rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku čj. 29758/11 a 24130/11)

Dva norští občané se domáhali zrušení trestu vězení za krácení daně, protože už zaplatili pokutu finančnímu úřadu.

Stěžovatel A byl obviněn z daňového podvodu. Daňová správa mu uložila povinnost zaplatit daňovou pokutu ve výši 30 % z doměřené daně za nepřiznanou částku, kterou zaplatil společně s dodatečnou daní. Rozhodnutí o daňové pokutě se stalo konečným uplynutím lhůty pro podání odvolání. Dne 2. 3. 2009 byl pak stěžovatel A obvodním soudem shledán vinným daňovým podvodem s přitěžujícími okolnostmi a byl mu uložen trest odnětí svobody v délce jednoho roku.

Proti stěžovateli B byla podána obžaloba pro daňový podvod dne 11. 11. 2008. Daňová pokuta ve výši 30 % z doměřené daně za nepřiznanou částku mu byla uložena rozhodnutím daňové správy ze dne 5. 12. 2008; daňovou pokutu zaplatil společně s dodatečnou daní. Dne 26. 12. 2008 se rozhodnutí o daňové pokutě stalo konečným. Stěžovatel B následně vzal zpět své přiznání. Obvodní soud rozhodl dne 30. 9. 2009 tak, že stěžovatel B byl shledán vinným, že spáchal daňový podvod s přitěžujícími okolnostmi, a byl mu uložen trest odnětí svobody v délce jednoho roku.

V obou případech podklady tohoto rozhodnutí tvořily důkazy získané v rámci daňové kontroly, trestního vyšetřování a výpovědí stěžovatelů. Soudy při uložení trestu v rámci trestního řízení přihlédly k tomu, že stěžovatelům již byly uloženy vysoké tresty ve formě daňové pokuty. Stěžovatelé A a B se proti rozhodnutím soudů, jimiž byli odsouzeni za daňové podvody, odvolali s odůvodněním, že byli pro stejnou věc stíháni a odsouzeni dvakrát, čímž údajně došlo k porušení čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Vnitrostátní soudy neshledaly důvody jejich odvolání za oprávněné.

Evropský soud pro lidská práva (dále také „ESLP“) rozhodl v listopadu 2016, že pokuta od berních úředníků a trest vězení udělený soudem neznamenají porušení pravidla. Uvedl, že norský soud zohlednil zaplacenou pokutu a oba pachatele poslal do vězení na jeden rok, ačkoli sazba mohla být výrazně vyšší.

(podle usnesení velkého senátu trestního kolegia NS 15 Tdo 832/2016-126 ze dne 4. 1. 2017)

Rozsudkem Okresního soudu v Liberci byl obviněný L. P. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona. Obviněný jako poplatník daně z příjmů fyzických osob za rok 2007 nezahrnul v daňovém přiznání do přijatých zdanitelných plnění příjmy z převodu nemovitostí a zkrátil tím daň.

Odvolání bylo jako nedůvodné zamítnuto, přičemž krajský soud se zabýval i otázkou možného dvojího trestání, které však zde neshledal. Následovalo dovolání k Nejvyššímu soudu.

Ve shodě se závěry obsaženými v rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku lze konstatovat, že tato správní sankce jako reakce na skutečnost, že daňový poplatník poskytl nesprávné či neúplné přiznání k dani, aniž by tento postup obsahoval jakékoli difamující aspekty, které jsou naopak vlastní trestnímu odsouzení a sankcionování. Účelem této sankce v České republice je především zlepšit účinnost povinnosti daňových poplatníků poskytnout úplné a správné informace a zabezpečit základ státního daňového systému jako předpoklad pro fungování státu a společnosti, a proto který slouží nejen k odrazení, ale má také podstatně významnější represivní účel ve vztahu ke stejnému protiprávnímu opomenutí, které navíc vyžaduje zaviněné podvodné jednání, v důsledku něhož je poplatníkovi vyměřena nižší daň, a též stanovený rozsah (nejméně 50 000 Kč) takového ve své podstatě podvodného jednání.

Splněn je i druhý předpoklad vyplývající z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky.

O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i (třetí podmínka z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku). Ta je dána jednak skutečností, že je to finanční úřad, který má podle § 8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin.

Za jeden z nejvýznamnějších materiálních faktorů pro určení existence úzké věcné souvislosti je třeba označit požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, tak, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž (viz čtvrtá podmínka z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku).

Skutkové i právní okolnosti dovolují proto vyslovit závěr, že obviněný rozhodně neutrpěl nepřiměřenou újmu nebo nespravedlivost jako výsledek celistvé právní odezvy na jeho nepřiznání skutečného příjmu a zkrácení daně. Byla-li by uložena jen jedna z těchto sankcí v daňovém řízení, nešlo by o adekvátní reakci za porušení daňového předpisu, které současně představuje čin společensky škodlivý do takové míry, že je třeba uplatnit trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené, byť právě s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto posuzovaného případu (zejména zaplacení doměřené daně i penále, délku řízení a průtahy v něm) upuštěním od uložení souhrnného trestu.

V daných souvislostech je proto třeba z těchto podrobně uvedených důvodů uzavřít, že k porušení zásady a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 77/2014-76 ze dne 2. 6. 2016)

K diskusím o dvojím trestání dochází nejen na poli střetu trestního práva a daňového řádu, ale i uvnitř daňového řádu samotného. Pokud je daňovému subjektu doměřena daň při kontrole, musí uhradit nejen penále ve výši 20 % doměřené daně, ale kromě toho ještě úrok z prodlení ve výši 14 % + repo sazba ČNB. Jak je patrné z následujícího rozsudku, Nejvyšší správní soud nepovažuje tuto kombinaci sankcí za nepřípustné dvojí trestání. Neobstál ani argument, který se nabízel při aplikaci východisek z výše uvedeného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ( č. 3), ve kterém je naznačeno, že i úrok z prodlení by mohl být trestáním v případě jeho nepřiměřené výše. Sazby úroků z prodlení byly uzákoněny ve zcela jiné celostátní finanční situaci, kdy 14% sazba úroku nebyla nijak neobvykle vysoká, což již neodpovídá dnešní situaci. Přesto se Nejvyššímu správnímu soudu nezdá tato sazba natolik rdousící, aby oprávnila úvahy o její nepřiměřenosti „vzhledem k ceně peněz“, protože hlavní složkou úroku z prodlení by měla být náhrada finančních prostředků státu, který je neměl v důsledku neplnění daňových povinností poplatníka k dispozici a musel si je půjčit jinde. I když se rozsudek zabývá penále a úrokem z prodlení dle již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, jejich kodifikace v dnešním daňovém řádu je obdobná.

Nejvyšší správní soud zkoumal, zda lze úrok z prodlení podle § 63 ZSDP chápat jako sankci za správní delikt, případně trestní obvinění podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

Úrok z prodlení podle § 63 ZSDP nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat stěžovatelem namítanou zásadu zákazu dvojího trestání, ani jinou zásadu trestního práva hmotného. S účinností od 1. 1. 2007 ZSDP rozlišuje penále (§ 37b) a úrok z prodlení (§ 63). Institut penále uvedenou změnou získal nový obsah – jednalo se o jednorázovou sankci danou procentuální sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání; naproti tomu úrok z prodlení byl paušalizovanou náhradou za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně. Procentní sazba se odvíjí od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho celková výše narůstá. Naproti tomu sazba podle § 37b ZSDP je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase. Jde o za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti. Na penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny důsledně aplikovat, tyto garance se však nevztahují na úrok z prodlení, koresponduje-li jeho podstatným účelům. Námitka nesprávného posouzení povahy úroku z prodlení proto není důvodná.

Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou podle § 63 ZSDP.

Podle Nejvyššího správního soudu obsažená v § 63 ZSDP Úrok z prodlení, jak vyplývá z rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, je paušalizovaná náhrada za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně. Zákonná úprava obsahuje přesná pravidla pro jeho výpočet a správní orgány nemají jinou možnost (např. stanovit nižší sazbu) než tato pravidla aplikovat. Stanovení zákonných pravidel pro výpočet úroku z prodlení (a s tím také spojená otázka jejich přiměřenosti) je věcí zákonodárce. V dané věci se jeho sazba odvíjí od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho celková výše narůstá, čímž je reflektována aktuální „cena peněz“ při pozdní platbě i délka prodlení. Tímto je dán jeho základní ekonomický smysl.

Jakkoliv je stěžovatel toho názoru, že výše jemu předepsaného úroku je vysoká, je třeba konstatovat, že především s ohledem na délku prodlení do jeho hmotněprávní sféry zasahuje způsobem odpovídajícím povaze a podstatě porušené primární povinnosti. Také v předchozí právní úpravě podle § 63 ZSDP, ve znění účinném do 31. 12. 2006, bylo penále citelnou majetkovou sankcí, která v některých případech mohla představovat roční úrok až ve výši 73 %, přitom se však stále nejednalo o sankci nepoměrnou.

Rozhodnutí, kterými byl stěžovatel vyrozuměn o předpisu úroků z prodlení, představují bezesporu zásah do majetkové sféry stěžovatele, neboť se tím jeho majetek snižuje o částku, kterou bude povinen zaplatit; jde tedy nejen o zásah do jeho vlastnického práva, ale současně i o zásah do práva na pokojné užívání majetku.

Zároveň však jejich funkce spočívá v motivaci daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění jeho povinností a paušalizované náhradě újmy, která vzniká státu neplněním daňových povinností řádně a včas. Pokud jde o namítanou nepřiměřenost, takovou by v užším slova smyslu představovala zejména taková sankce, která by svojí povahou a podstatou vybočovala z povahy a podstaty finančněprávních vztahů.

O takovou situaci se však v dané věci, s ohledem na výše uvedené, nejedná. Naopak je třeba konstatovat, že také v tomto případě jde o čistě majetkovou, citelnou, ale nikoli nepoměrnou sankci, závislou na věcném a časovém rozsahu porušené povinnosti, zasahující hmotněprávní pozici daňového subjektu způsobem odpovídajícím povaze a podstatě porušené primární povinnosti.

S ohledem na výše uvedené lze v otázce zákonnosti napadeného rozsudku konstatovat, že krajský soud správně posoudil otázku

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 128/2015-45 ze dne 10. 9. 2015)

V další kauze došlo ke sporu, zda uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně a předepsání penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně není nepřípustným dvojím trestáním. Ani zde nebyl žalobce úspěšný, podle Nejvyššího správního soudu o dvojí trestání nejde.

Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že v letech 2007 a 2008 v rámci Operačního programu Průmysl a podnikání ze státního rozpočtu a prostředků strukturálních fondů ES. Správce daně u stěžovatele zahájil daňovou kontrolu, na jejímž základě dospěl poskytnutých z Národního fondu a ze státního rozpočtu a o porušení rozpočtové kázně ve smyslu § 3 písm. e) ve spojení s § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech. Na základě tohoto zjištění

Daňové orgány i krajský soud vycházely z následující právní úpravy. Dle § 44a odst. 8 zákona o rozpočtových pravidlech je za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně podle odst. 4 písm. b) a c) porušitel rozpočtové kázně povinen zaplatit penále ve výši 1 promile z částky odvodu za každý den prodlení, nejvýše však do výše tohoto odvodu. Penále se počítá ode dne následujícího po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně, do dne, kdy byly prostředky odvedeny nebo u návratných finančních výpomocí vráceny nebo nevyplaceny postupem podle odst. 5 písm. b). Příjemce penále je stejný jako příjemce odvodu s výjimkou případů, kdy příjemcem odvodu je Národní fond. V těchto případech je příjemcem penále státní rozpočet [§ 6 odst. 1 písm. n)]. Proti rozhodnutí, kterým se vyměřuje penále, je přípustné odvolání dle § 109 daňového řádu.

případně i kasačními stížnostmi.

Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat námitku stěžovatele ohledně porušení zásady zákazu dvojího trestání.

[podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 162/2014-70 ze dne 12. 2. 2015 (obdobně čj. 10 Afs 163, 164, 169, 170/2014)]

Zatímco v úvodních rozsudcích dnešního výběru z judikatury jsme se zabývali vztahem sankcí plynoucích z daňového řízení a jejich dopadu do řízení trestního, v následujícím případě se pokusíme objasnit opačný směr, tedy jaký dopad má trestní rozsudek z pohledu dvojího trestání do daňového řízení.

Stěžovatelka namítala, že jí neměla být celní správnou doměřena spotřební daň + příslušné sankce vyplývající z daňového řádu, neboť její manžel byl v trestním řízení odsouzen z důvodu, že z jeho podnikání nebyla odvedena spotřební daň z minerálních olejů celnímu úřadu. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že v rámci trestního řízení došlo k propadnutí veškerého majetku odsouzeného manžela a zároveň proti ní vede celní správa daňovou exekuci za krácení daně. Nejvyšší správní soud však tyto námitky odmítnul jednak z procesních důvodů (časové uplatnění), ale zároveň vyslovil i tezi, že šlo o dvě samostatná řízení, která se navzájem nevylučují, a ke dvojímu trestání tak nedošlo.

Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. V souvislosti se šetřením policejního orgánu a s následným zahájením trestního stíhání celní úřad vyzval stěžovatelku k podání daňových tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů. Stěžovatelka na výzvu celního úřadu podala daňová tvrzení za celkem 20 zdaňovacích období, v nichž vykázala spotřební daň ve výši 0 Kč. Následně celní úřad zahájil postupy k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu.

Stěžovatelka v průběhu daňového i soudního řízení měnila verzi skutkového děje projednávaných věcí. Při ústním jednání dne 23. 2. 2011 zástupce stěžovatelky celnímu úřadu sdělil, že stěžovatelka prodávala základové oleje dopravcům a drobným odběratelům na čištění autocisteren nebo jako náplně do motorů, převodovek a hydrauliky.

Následné prodeje olejů z Německa byly v účetnictví stěžovatelky vykazovány zjednodušenými účetními doklady – paragony. Na těchto paragonech však nebyl identifikován příjemce a data uskutečnění zdanitelných plnění neodpovídala skutečnosti. Zástupce stěžovatelky k tomu při ústním jednání obecně uvedl: Proto celní úřad uzavřel, že byla zpochybněna věrohodnost a vypovídací schopnost předkládaných paragonů; byly vystavovány pouze účelově, resp. formálně, bez ohledu na skutečný stav. Zpochybnění věrohodnosti paragonů následně vede i ke zpochybnění průkaznosti samotného uskutečnění jednotlivých dodávek základových olejů odběratelům uváděným daňovým subjektem. Ostatně ani samotní odběratelé, včetně údajných odběratelů na Slovensku, uskutečnění dodávek nepotvrdili.

Na základě výše popsaných zjištění celní orgány uzavřely, že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. V daňovém řízení bylo prokázáno, že stěžovatelka cíleně prodávala základové oleje a směsi tyto oleje obsahující pro pohon motorů. Při jiném účelu použití základových olejů, kdy nevzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, by stěžovatelka ani její odběratelé (autodopravci, jejichž podnikatelská činnost koresponduje se způsobem využití základových olejů) neměli důvod prováděné obchodní operace zastírat.

V daných případech byl v daňovém řízení skutkový stav věci zjištěn dostatečně, celní orgány se řádně zabývaly tvrzeními stěžovatelky a jejími verzemi o skutkovém průběhu projednávané věci. Pokud stěžovatelka v daňovém řízení neunesla své důkazní břemeno, nemůže následně rozhodnutí celních orgánů z této skutečnosti vycházející zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohla uplatnit v daňovém řízení. Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji nedůslednost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce subsidiarity správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí.

Dále dne 10. 12. 2014 stěžovatelka zaslala do všech spojených spisů obsahově shodná podání nadepsaná „Sdělení k podaným kasačním stížnostem“. ze dne 25. 8. 2014, sp. zn. 3 To 15/2014,

Pokud je pachatelem trestného činu označena pravomocným rozsudkem určitá osoba, měl by tuto skutečnost vzít v potaz i celní úřad a měl by vymáhat nárok na nedoplatku za spotřební daň po této osobě.

Nejvyšší správní soud nemohl k uvedeným skutečnostem přihlédnout, neboť nastaly v časovém období následujícím po vydání napadeného rozhodnutí. Podle § 75 odst. 1 s. ř. s. krajský soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Protože rozsudek Vrchního soudu v době rozhodování správního orgánu neexistoval, nemohl z něj logicky vycházet ani krajský soud, a to dokonce ani v situaci, kdy by snad byl vydán v průběhu řízení před krajským soudem a stěžovatelka jím před krajským soudem argumentovala. Tím spíše je tento argument vyloučen v řízení o kasační stížnosti.

na základě § 52 odst. 2 s. ř. s. vázány (rozhodnutí o vině a trestu obžalovaných vs. vyměření daně ve výši, o které nejsou pochybnosti), rozložení těžiště důkazního břemene, či otázky, zda odpovědnost nastupuje pouze za zaviněné jednání, anebo zda je dána objektivní existencí určitého skutkového stavu. (srov. např. rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Ferrazzini proti Itálii, 12. 7. 2001, č. 44759/98).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 241/2015 ze dne 27. 1. 2016)

Daňové subjekty jsou obvykle povinny vést účetnictví, přičemž za porušení pravidel pro jeho vedení hrozí pokuta podle zákona o účetnictví. Chybné účetnictví pak logicky může vést k nesprávnému sestavení daňového přiznání a chybné výši daně. Řada poplatníků tak předpokládá, že pokud z výše uvedených důvodů vykáže nesprávně daň, bude dostatečným trestem doměření daně, penále a úroků z prodlení. Vyměření pokuty za porušení zákona o účetnictví kromě výše uvedených sankcí pak považuje za dvojí trestání za „jednu věc“. Nejvyšší správní soud však takovýto názor nesdílí. Vychází z toho, že dle jeho názoru jde o dvě samostatná řízení a dvojí trestání v této oblasti neshledává.

Žalobci byla doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008 ve výši 13 230 Kč a sděleno penále z částky doměřené daně ve výši 2 646 Kč, za rok 2009 ve výši 310 000 Kč a sděleno penále z částky doměřené daně ve výši 62 000 Kč.

Žalobce dále rozporoval, že dle jeho názoru byl neoprávněně podroben dvojí sankci. Žalobcem předložené důkazy však existenci inventarizačních přebytků jednoznačně vyvracejí, a chtěl-li žalovaný tuto skutečnost rozporovat, měl přistoupit k provedení místního šetření a zjištění počítačového zpracování skladové evidence tak, jak popisoval žalobce v odpovědi na výzvu. Místo toho však žalovaný nepravdivě uvedl, že žalobce odpověděl, že důkazní prostředky nedohledal.

Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku týkající se dvojího postihu. Žalobou napadená rozhodnutí sice byla vydána na základě obdobných skutkových okolností jako rozhodnutí finančního ředitelství o pokutě za chybné oceňování zásob, nicméně v obou případech je postihováno jiné jednání: v prvním případě dochází k postihu za tvrzení daně obsahující nesprávné skutečnosti ohledně výše daně, ve druhém případě jde o postih za chybně vedené účetnictví. Nejedná se tedy o porušení zásady

K námitce stěžovatele, že postih za neodvedení daně je ve skutečnosti postihem za nesprávné vedení účetnictví, Nejvyšší správní soud v prvé řadě pro přehlednost uvádí, že správce daně při prověřování správnosti daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 zjistil, že stěžovatel nevedl v uvedeném účetním období účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví, neboť oceňování zásob v předložených inventurních soupisech k 31. 12. 2009 bylo v rozporu s § 25 odst. 1 písm. c) téhož zákona. Z tohoto důvodu správce daně stěžovateli rozhodnutím podle § 37 odst. 1 písm. h) a i) zákona o účetnictví uložil pokutu ve výši 80 000 Kč. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí správce daně žalovaný zamítl.

V souvislosti s uvedeným pochybením došlo k nesprávnému stanovení základu daně, které vedlo správce daně k vydání výše již uvedených dodatečných platebních výměrů, kterými byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob a sděleno penále.

Z výše uvedeného tak je zřejmé, že

Námitce stěžovatele, že doměření daně a stanovení penále je ve skutečnosti postihem za nesprávné vedení účetnictví nelze přisvědčit. V řízení o vydání přezkoumávaných dodatečných platebních výměrů byla posuzována daňová povinnost stěžovatele za předmětná zdaňovací období, respektive (v souvislosti s rozhodnutím o penále) to, že daň přiznal v nesprávné výši, a ta mu byla zvýšena.

Důvodná není ani námitka stěžovatele, že po řízení o uložení pokuty již nemělo být zahajováno daňové řízení, neboť tomu brání překážka . Podstata této překážky v postupu řízení totiž spočívá v tom, že není možné, aby v téže věci probíhalo zároveň více řízení. Smyslem a účelem překážky je zabránit situaci, kdy je o totožné věci jednáno a rozhodováno dvakrát. Totožnost věci je dána totožností účastníků řízení (tato podmínka byla v projednávané věci splněna) a totožností předmětu řízení, která však, jak již bylo uvedeno výše, dána nebyla. Zahájení daňového řízení tudíž překážka nebránila.

Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou stěžovatele, že správní orgány postupovaly v rozporu s § 92 odst. 5 písm. c) a d) daňového řádu, v níž poukázal na skutečnost, že výzva správce daně k prokázání pořizovacích cen zásob ze dne 6. 9. 2011 byla vydána po rozhodnutí správce daně o uložení pokuty, a argumentoval tím, že správce daně měl za situace, kdy nevycházel ze stanoviska daňového poradce, provést místní šetření a správní orgány měly přikročit k posouzení veškerých faktur od počátku vedení skladové evidence. Správní orgány totiž obstaraly dostatečné množství důkazů pro rozhodnutí ve věci a nebylo tak třeba již znovu provádět místní šetření. Ze způsobu, jakým bylo prováděno dokazování, vyplývá, že správní orgány v souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu dbaly, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Žalovaný pak ve svých rozhodnutích řádně a přesně popsal, na základě jakých důkazů ve věci rozhodl, přičemž vysvětlil, jakým způsobem je třeba postupovat při účtování inventarizačního rozdílu a z jakých důvodů nevycházel pro účely výpočtu inventarizačního přebytku z ceny uvedené v inventarizačním soupisu, ale z ceny pořizovací, a jak následně vyčíslil přebytek, o který byl zvýšen základ daně. K porušení § 92 odst. 5 písm. c) a d) daňového řádu tak ze strany správních orgánů nedošlo. neboť správce daně v této výzvě stěžovatele mimo jiné vyzval k doložení relevantních informací týkajících se podílu společnosti ATASSI, s. r. o., na dodávce kompletace turbíny. a správce daně tudíž postupoval také v souladu s § 92 odst. 4 daňového řádu, neboť šetřil práva stěžovatele, zbytečně ho nezatěžoval a nepožadoval po něm informace, které mohl získat z vlastních zdrojů.

(podle rozsudkuKrajského soudu v Praze čj. 46 Af 61/2014-121 ze dne 10. 1. 2017)

V posledním rozsudku dnešního výběru napadl žalobce možnost vyměření penále v souvislosti s celním deliktem. Argumentoval skutečností, že celní předpisy penále neznají a není možno automaticky použít daňový řád. Spatřoval v tom porušení zásady protože by šlo o další trestání (kromě doměřeného cla). Krajský soud s ním nesouhlasil v otázce porušení zásady a to přesto, že v daném případě přicházela v úvahu ještě kromě penále pokuta za porušení celních předpisů. Ta však uložena nebyla, proto nemohlo dojít ke dvojímu trestání. Krajský soud však přesto ze vztahu celních předpisů a daňového řádu dovodil, že penále nebylo možno v daném případě vyměřit, nebylo tomu však kvůli porušení zásady

Základní spornou otázkou mezi účastníky je sazební zařazení předmětných inkoustových kartuší, konkrétně to, zda mají být zařazeny jako „Tiskařské barvy, inkousty a tuše všech druhů, též koncentrované nebo tuhé: - Ostatní: - - Ostatní" se sazbou cla 6,5 % (jak učinil žalovaný), nebo jako „Tiskařské stroje a přístroje určené k tisku pomocí desek, válců a jiných tiskařských pomůcek čísla 8442; ostatní tiskárny, kopírovací stroje a telefaxové přístroje, též kombinované; jejich části, součásti a příslušenství — Části, součásti a příslušenství - Ostatní - - Ostatní" se sazbou cla 0,00 % (jak navrhují žalobci). Soud dospěl k závěru, že sazební zařazení provedené žalovaným je správné.

Soud souhlasí se žalobci v tom, že celní obsahuje v čl. 232 vlastní úpravu úroků z prodlení a že žádnou další platbu spojenou s doměřením cla neobsahuje. Úrok z prodlení přitom není sankcí za to, že clo je vyměřeno ve správné výši až s časovým odstupem, nikoliv v okamžiku vzniku celního dluhu, nýbrž za prodlení s placením celního dluhu (nárok na úrok z prodlení vzniká za podmínky, že dlužník neuhradí doměřené clo ve stanovené lhůtě splatnosti). Takovým trestem může být jak peněžitý trest uložený v trestním řízení soudním (např. za trestný čin krácení daně), tak pokuta za správní delikt uložená v trestním řízení správním (např. dle žalobci zmiňovaného § 294 celního zákona), tak i daňové penále uložené v řízení daňovém (tedy i řízení celním, které je „daňovým řízením“ ve smyslu daňového řádu), které rovněž má charakter trestu ve smyslu čl. 6 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

podle kterého Soud však s argumentací žalobců nesouhlasí. K porušení této zásady by teoreticky mohlo dojít až v okamžiku, kdy by se žalobci (kterým již byl trest ve formě daňového penále pravomocně uložen), bylo zahájeno nové řízení za porušení téže povinnosti (srovnej rozsudky ESLP ve věcech Nykänen proti Finsku nebo Sergey Zolotukhin proti Rusku). V projednávané věci nebylo zjištěno (a žalobci to ani sami netvrdí), že by s nimi bylo jiné trestní řízení zahájeno (např. řízení podle § 294 celního zákona), a soud tak shrnuje, že v projednávané věci k porušení zásady dojít nemohlo. (srovnej rozsudek ESLP ve věci Kiiveri proti Finsku, body 34–35).

ale z jiných důvodů, než žalobci namítli.

Soud připouští, že argumentace žalovaného ohledně vzniku penále v případě, že celní orgán doměří dlužníkovi clo, má svoji formální logiku. (tj. že tato povinnost nevzniká). Clo je daní ve smyslu daňového řádu [§ 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu], přičemž penále je příslušenstvím daně (§ 2 odst. 5 daňového řádu). Podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20 %, je-li daň zvyšována. Dle důvodové zprávy k daňovému řádu je penále následkem za nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Penále má povahu sankce za platební delikt. Dle § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona platí pro řízení před celními orgány obecné předpisy o správě daní a poplatků, resp. s účinností od 1. 1. 2011 daňový řád.

Krajský soud provedl analýzu vývoje vztahu celních předpisů a zákona o správě daní a poplatků a daňového řádu a jejich vzájemného vztahu zejména s ohledem na skutečnost, zda celní předpisy upravovaly možnost vzniku penále či nikoli.

V době od 1. 1. 2011 do 28. 7. 2016 (od 29. 7. 2016 nabyl účinnosti nový celní zákon) došlo ke změně právní úpravy spočívající v přijetí nového daňového řádu, jenž výslovně podřadil clo pojmu daň. I nadále platilo, že celní zákon vůbec neupravoval otázku penále, tento institut byl upraven výlučně v daňovém řádu (§ 251), a to jak v rovině hmotněprávní, tak v rovině procesní. Právě v tomto časovém období vznikl celní dluh žalobců.

Soud přesto považuje za nezbytné poukázat i na následující legislativní vývoj. Dne 29. 7. 2016 vstoupil v účinnost nový celní zákon (zákon č. 242/2016 Sb.), jenž v § 22 stanoví, že z částky doměřeného cla nevzniká penále. Dle důvodové zprávy k tomuto zákonu je důvodem pro vyloučení vzniku penále při doměření cla skutečnost, že penále je sankcí za nesprávné tvrzení daně (nikoliv za její neuhrazení), nelze je proto aplikovat na situace, kdy ve vztahu ke clu není vůbec využíván institut daňového tvrzení. Naopak NSS ve vztahu k několika z výše uvedených časových období dovodila, že v případě cla nevzniká penále (jako důsledek uvedení nesprávných údajů v celním prohlášení).

Pojem penále je nerozlučně spjat s pojmem daňové tvrzení (řádné a dodatečné), který je definován v § 1 odst. 3 daňového řádu jako legislativní zkratka zahrnující daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (řádné daňové tvrzení) a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (dodatečné daňové tvrzení). O tom, že penále je institutem nerozlučně spjatým s daňovým tvrzením, svědčí přechodné ustanovení § 264 odst. 13 daňového řádu, podle něhož uplynula-li lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle dosavadních právních předpisů.

(viz Kaniová, L. in Kolektiv autorů. Wolters Kluwer, Praha: 2011, komentář k § 135).

Celní řízení není založeno na principu autoaplikace a neužije se v něm institut daňového tvrzení. Celní řízení tedy není založeno na principu daňového tvrzení. Jedním z výrazných projevů daňového řízení založeného na principu daňového tvrzení je, že pokud se vyměřená daň neodchyluje od daně tvrzené, není třeba oznamovat výsledek vyměření platebním výměrem (§ 140 odst. 1 daňového řádu). Výši cla je naproti tomu třeba dlužníkovi vždy sdělit, ostatně nemůže ani nastat situace, že by clo vyměřené odpovídalo výši cla tvrzeného, neboť „clo tvrzené“ neexistuje, v celním prohlášení se neuvádí.

Správnosti výkladu, který zastává soud, nasvědčuje, že nový celní zákon výslovně vyloučil v § 22 vznik penále v případě doměření cla. Z důvodové zprávy plyne, že zakotvení tohoto pravidla není výsledkem změny postoje zákonodárce ve vztahu k prostředkům vymáhání evropského práva, nýbrž pouze reflexí odlišnosti povahy cla a principů, na nichž je založeno celní řízení (absence daňového tvrzení), od klasického daňového řízení založeného na principu daňového tvrzení. Význam § 22 nového celního zákona tedy spočívá ve vyjasnění, že v celním řízení se § 251 daňového řádu nepoužije. V souvislosti s přijetím nového celního zákona přitom nedošlo ke změně daňového řádu. Má-li tedy zákonodárce zato, že ve věci cla principiálně nevzniká penále dle daňového řádu, pak je zřejmé, že stejně je třeba vykládat tuto otázku ve vztahu k témuž daňovému řádu i za dobu před účinností nového celního zákona.

V neposlední řadě pak je třeba uvést, že tzv. platební kvazidelikt, jenž je podstatou vzniku povinnosti uhradit penále dle § 251 daňového řádu, zakládá v režimu celního zákona skutkovou podstatu tzv. jiného správního deliktu dle § 294 odst. 1 písm. c) a písm. e) celního zákona, za nějž lze uložit pokutu až do výše 4 000 000 Kč. Uložení pokuty za správně-právní delikt je nepochybně trestní sankcí ve smyslu čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, stejně jako uložení penále dle § 251 daňového řádu.

Kumulace celního deliktu a platebního kvazideliktu za totožné protiprávní jednání pak není logicky odůvodněna (taková kumulace přitom nenastává v případě nesprávnosti řádného daňového tvrzení, neboť to vytváří předpoklad pro doměření daně, včetně penále, nikoliv však pro postih v režimu správně-právní odpovědnosti za delikt). Lze tedy uzavřít, že právní úprava celního deliktu za uvedení nesprávných údajů v celním prohlášení s možností uložení peněžité sankce vylučuje aplikovatelnost § 251 daňového řádu v souvislosti s doměřením cla.

Soud tedy dospěl k závěru, že v souvislosti s doměřením cla nelze žalobcům uložit penále dle § 251 daňového řádu. Z tohoto důvodu jsou všechna žalobou napadená rozhodnutí žalovaného nezákonná, neboť vychází z nesprávného právního posouzení věci.

Z judikatury soudů vyplývá, že za podobné prohřešky se na daňový subjekt může „sesypat“ hned celá řada sankcí, aniž je porušen princip dvojího trestání. Může se tedy stát, že je poplatníkovi udělena zároveň pokuta podle zákona o účetnictví a současně doměřena zároveň daň, penále, úroky z prodlení a ještě je odsouzen za trestný čin, aniž jde o porušení principu zákazu dvojího trestání. Je samozřejmě otázkou, do jaké míry tento přístup, který odpovídá dnešní mediálně společenské poptávce, která nejen v ČR volá po vyšším trestání, je v konečném důsledku efektivní. Trestání má totiž výchovnou a odrazující funkci jen do určité míry. Je liché si myslet, že čím vyšší a drakoničtější tresty jsou přijímány, tím více vzroste respekt k zákonům a vzroste i výběr takovýchto sankcí. Naopak, řada subjektů, která by „rozumnou“ výši sankcí byla ochotna uhradit a v budoucnu ke svým povinnostem přistupovat odpovědněji, se pod tlakem souběhu řady, v konečném důsledku likvidačních sankcí prostě vnitřně i ekonomicky zhroutí a výsledkem bývá často situace, kdy stát nevymůže ani to, co by rozumněji nastavenými sankcemi jinak získal. Problematika popisovaná v tomto textu k tomu pochopitelně přispívá, protože, ať již je či není porušena zásada trestaný subjekt si sankce prostě vždy sečte a jejich dopad vnímá v jejich souhrnu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.