Vydáno: 15. 6. 2017
Schváleno redakční radou
Úvaha nad povahou sankcí v daňovém a trestním právu Mgr. Jakub Hajdučík Již dlouhá léta čeří vody daňového a trestního práva otázka slučitelnosti sankcí ukládaných jak podle daňového, tak i podle trestního práva. Nyní do věci zásadně promluvil velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu, který bohužel svým usnesením ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 více otázek otevřel, než jich zodpověděl. Jeho závěry znamenají totéž, co erupce islandské sopky Laki pro Evropu v roce 1783. Příčinu nebývalých změn, které budou muset nastat. 1. Původní daňové penále Do novely zákona o správě daní a poplatků č. 230/2006 Sb. bylo daňové penále upraveno v § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „původní penále“). Jednalo se o univerzální sankci postihující delikty v rovině nalézací i platební. V rovině nalézací původní penále nebylo jen postihem za nesprávné daňové tvrzení, ale především sankcí za neunesení důkazního břemene v daňovém řízení, čímž se v daňovém právu vyjadřuje procesní odpovědnost jednotlivce za výsledek řízení. Ať byla daň uvedená v daňovém tvrzení vyčíslena v jakékoliv výši, stíhala daňový subjekt povinnost prokázat správci daně její správnost. Pokud v tom daňový subjekt selhal, bylo nerozhodné, zda byla daň správná či nikoliv a daňovému subjektu byla doměřena daň a sděleno ze zákona vzniklé penále. Judikatura identifikovala tři funkce původního penále: paušalizovaná náhrada újmy vzniklé státu opožděnou úhradou daně, výchova daňového subjektu k řádnému výpočtu a odvodu daní a funkce sankční. Proč původní penále není trestním obviněním ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, inkorporované zákonem č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“), judikatura zaujala stručný názor, že jedna funkce (odškodnění státu) je základní a ostatní jsou snad doplňkové či nadstavbové1). Původní penále bylo ve čtyřech sazbách, které se od sebe podstatně lišily. Základní sazbou bylo 0,1 % (do konce roku 1994 byla sazba 0,3 %) z dlužné daně za den prodlení, která se od počátku roku 1997 po 500 dnech běhu snížila na 140 % diskontní sazby ČNB. Polovina sazby základní se uplatnila v případě podání dodatečného přiznání na daň vyšší, dvojnásobná sazba v případě zjištění doměrku daně správcem daně a trojnásobná (do konce roku 1994, spočíval-li zjištěný rozdíl v základu daně převážně v zatajených příjmech). Základní sazba postihovala samotné nezaplacení daně, ale pokud bylo opožděné zaplacení daně provedeno na základě dodatečného přiznání na daň vyšší, uplatnila se poloviční sazba. Nelze proto o základní sazbě říci, že má jen odškodňovací funkci, protože rozlišovacím kritériem pro poloviční sazbu není míra ekonomické újmy státu, ale iniciativa jednotlivce při stanovení doměřené daně. Stejně tak se ani do dvojnásobné sazby promítá jen absence zmíněné iniciativy. Trojnásobná sazba původního penále byla konečně ovlivněna jen podstatou okolností pro doměření daně (zatajené příjmy), a tak jen z množiny možných doměrků postihovaných dvojnásobnou sazbou vyjímala určitou podmnožinu, která byla trestána přísněji. Ze žádného zákonného ustavení tak nelze dovodit, jaké mělo původní penále funkce. Neobstojí názor 2), že funkci paušalizované náhrady škody dokazuje pokles sazby po 500 dnech jejího běhu, protože to platilo jen v období ode dne 1. 1. 1997 do dne 30. 12. 2006. Spíš než odškodňovací funkci, pokles sazby na 140 % diskontní sazby vyhlášené ČNB předcházel multiplikaci penále u dlouhodobých neplatičů, u nichž s délkou trvání dluhu klesá schopnost státu takové dluhy efektivně vybrat. Závěry Nejvyššího správního soudu3) byly přijaty jen na základě ničím nepodložené úvahy, protože na zdroj svých závěrů o funkcích původního penále nijak neodkazuje. Naopak důvodová zpráva k zákonu č. 337/1992 Sb. jasně tvrdila, že smyslem původního penále je jen preventivní působení na daňové subjekty: „Ve srovnání se současnou úpravou se navrhuje zvýšit sankce, a tím preventivně působit na řádné a včasné plnění daňových povinností.4). Leč dnešní rešerše prejudikatury (17 rozsudků soudů všech stupňů v databázi www.nssoud.cz) dokazuje, že se nesprávný závěr o funkcích původního penále ujal, nikdo jej blíže neprozkoumal a chyby v úvahách nenalezl. Jsem přesvědčen, že při aplikaci 2. Engelova kritéria nelze s ohledem na citovanou důvodovou zprávu dospět k jinému závěru, než že účelem původního penále nebyla peněžní kompenzace škody, ale především odvrácení recidivy.