Definitivní ukončení podnikání fyzické osoby alias osoby samostatně výdělečně činné provází nejprve oznamovací povinnosti vůči živnostenskému úřadu, finančnímu úřadu, správě sociálního pojištění, zdravotní pojišťovně, úvěrující bance a obchodním partnerům. V zájmu daňové spravedlnosti je dále potřeba provést určité jednorázové úpravy základu daně z příjmů, které jsou poplatné způsobu uplatňování daňových výdajů. Například při vedení daňové evidence fyzická osoba svůj základ daně zvýší o neuhrazené pohledávky a skladované zásoby, naopak jej sníží o obchodní dluhy. Jde-li o plátce DPH, přistupují starosti se zrušením registrace k této dani, s čímž je spojeno spravedlivé „vrácení“ části daně z majetku pořízeného prakticky bez DPH – coby plátce si ji totiž obvykle nárokoval k odpočtu – který zůstává neplátci.
Ukončení podnikání fyzické osoby z hlediska daní
Ing.
Martin
Děrgel
Oznamovací povinnosti
Začněme tím nejjednodušším, na co by neměl podnikatel zapomenout při ukončení své podnikatelské
alias
samostatné činnosti. Pro stručnější vyjadřování si pro podnikatele vypůjčíme známou legislativní zkratku „OSVČ“, z pojistných zákonů označující „osobu samostatně výdělečně činnou“, kam spadají zejména podnikající občané. Určení dne ukončení činnosti je v kompetenci dané OSVČ, ledaže se jedná o soudní nebo úřední zákaz činnosti, kterému se ale věnovat nebudeme, stejně tak ani dalšímu nedobrovolnému konci podnikání kvůli úmrtí OSVČ.Většina podnikatelské činnosti OSVČ je vykonávána na základě živnostenského oprávnění. V souladu s § 58 odst. 1 písm. c) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“),
živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění, jestliže o to podnikatel požádá
. Tato žádost není předmětem správního poplatku. Rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí správci daně, statistickému úřadu, správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovně a při koncesované živnosti také orgánu, který vydával stanovisko pro udělení koncese
.Pro znalce dřívější právní úpravy poznamenejme, že již od 1. 7. 2008 byla zrušena povinnost dokládat k této žádosti souhlas správce daně. Nicméně i nyní je třeba pamatovat na oznamovací povinnost uloženou § 17 odst. 3 živnostenského zákona, podle níž je
podnikatel povinen živnostenskému úřadu předem oznámit o ukončení provozování živnosti v provozovně.
Za porušení této oznamovací povinnosti mu hrozí pokuta až do výše 100 000 Kč. Z logiky věci by přitom podle názoru autora živnostenský úřad měl žádost o zrušení živnostenského oprávnění automaticky brát rovněž jako oznámení ukončení provozování živnosti v provozovně (provozovnách) dotyčné OSVČ.Ukončení podnikání, resp. samostatné výdělečné činnosti, musí OSVČ
oznámit své okresní (pražské, městské) správě sociálního zabezpečení, a to do 8. dne kalendářního měsíce následujícího
po měsíci ukončení činnosti. Stanoví to § 48 odst. 1 a 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. Za porušení této povinnosti může příslušná správa sociálního zabezpečení uložit OSVČ pokutu až do výše 10 000 Kč.Obdobnou oznamovací povinnost má OSVČ rovněž vůči své zdravotní pojišťovně, kde ovšem § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, stanoví
lhůtu pouhých 8 dnů od ukončení činnosti.
Za nesplnění této oznamovací povinnosti může příslušná zdravotní pojišťovna uložit OSVČ pokutu opět až do výše 10 000 Kč. Na rozdíl od sociálního pojištění, které není povinné a pojistné se platí jen z dosažených příjmů, vzniká u zdravotního pojištění obecně problém s tím, že pojištěnec (až na výjimky týkající se jeho působení v zahraničí) musí být trvale v České republice (ČR) zdravotně pojištěn. S čímž je spojena povinnost platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Pokud jej dotyčná fyzická osoba přestane platit coby OSVČ, a plátcem pojistného za ní není ani zaměstnavatel ani stát (například z titulu pobírání důchodu nebo péče o malé dítě), musí platit pojistné jako tzv. osoba bez zdanitelných příjmů,
a to měsíčně ve výši 13,5 % z minimální mzdy.Ukončením samostatné činnosti končí
status
OSVČ, a není proto již dále třeba platit zálohy na sociální ani zdravotní pojištění. Za daný kalendářní rok je ale nutno podat ještě standardně Přehled o příjmech a výdajích OSVČ v obvyklé lhůtě do jednoho měsíce po termínu podání daňového přiznání a vyrovnat pojistnou povinnost. A obdobně je to se zálohami na daň z příjmů, pokud poslední známá daňová povinnost poplatníka (obvykle za minulý kalendářní rok) přesáhla limit 30 000 Kč. V souladu s § 38a odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), poplatník není povinen platit ani zálohy na daň, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy,
nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností. Tyto skutečnosti je poplatník povinen oznámit správci daně.
Jak jsme výše uvedli, zánik živnostenského oprávnění je automaticky povinen živnostenský úřad oznámit také správci daně. Proto musí poplatník samostatně oznamovat pouze případné zrušení oprávnění k podnikání vydaných v zahraničí, a to na tiskopisu číslo 25 5111 MFin 5111 „Oznámení o změně registračních údajů“. Významnější je nezapomenout na zrušení registrace ke všem daním souvisejícím s podnikatelskou činností, tedy zejména k dani z příjmů, DPH a silniční dani. S daňovou registrací je totiž až na výjimky spojena povinnost podávat daňová přiznání nebo sdělení, že jej podávat nemusí podle § 136 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Proto když důvod daňové registrace pomine – například OSVČ končí se svou samostatnou (podnikatelskou) činností – pak by měl daňový subjekt ve vlastním zájmu co nejdříve požádat příslušný finanční úřad o zrušení své registrace k příslušným daním. Pro tyto účely vydala Finanční správa ČR stručný univerzální tiskopis s označením 25 5129 MFin 5129
„Žádost o zrušení registrace“,
kde lze najednou žádat o zrušení více druhů daňové registrace. Stěžejní je vyplnění položky 08, kde je nutné pečlivě u všech druhů registrace poplatníka, resp. plátce daní, uvést buď „ano“ – u daní, u kterých daňový subjekt žádá o zrušení registrace, nebo „ne“
– u ostatních daní, k nimž není registrován, anebo kde registraci neruší. Při kladném vyřízení žádosti bude registrace zrušena dnem oznámení rozhodnutí správce daně o zrušení registrace. Z praktických důvodů je optimální udělat si čas k osobní návštěvě finančního úřadu, kde se lze příslušného zaměstnance registračního oddělení přeptat na další podrobnosti (například požadované přílohy), a ověřit si, jestli poplatník nemá nedoplatky.Na rozdíl od ukončení činnosti právnických osob (zpravidla vstupem do likvidace) se naštěstí OSVČ končící s podnikáním nemusejí znepokojovat. Tato skutečnost totiž v jejich případě není důvodem pro okamžité, resp. urychlené, podání daňového přiznání k dani z příjmů (ani k jiným daním) za doposud uplynulou část zdaňovacího období. Daňová povinnost se při ukončení tohoto podnikání vypořádá standardně v
daňovém přiznání za celé zdaňovací období, tedy u daně z příjmů za příslušný kalendářní rok obvykle do tří měsíců
po jeho uplynutí.Jisté specifikum se týká DPH. Ústřední pojem DPH – ekonomická činnost – je totiž širší nežli jen samostatná (podnikatelská) činnost ve smyslu § 7 ZDP, minimálně o dlouhodobý pronájem, který daň z příjmů posuzuje odděleně jako příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, viz § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Takže pokud OSVČ vedle své živnosti také pronajímá stavby, byty nebo pozemky, může zůstat plátcem DPH i poté, co definitivně ukončí veškerou podnikatelskou aktivitu. Tento krok je ale dále podmíněn tím, že u nájmů jiným plátcům DPH v souladu s § 56a odst. 3 zákona o DPH plátce dobrovolně uplatňuje DPH na výstupu, aby mohl nárokovat odpočet DPH na vstupu z oprav a technického zhodnocení pronajímané věci.
Ukončení podnikání je v souladu s příslušnými smlouvami a všeobecnými podmínkami třeba oznámit bance, u níž má podnikatel veden běžný účet a případně obchodní úvěr, dále poskytovateli
dotace
, pojišťovnám kryjícím podnikatelská rizika dotyčné OSVČ a sluší se tuto změnu sdělit rovněž všem obchodním partnerům.
Proč je při ukončení podnikání nutná úprava základu daně z příjmů
Při ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti je nutno se vypořádat s jistými daňově relevantními položkami, které by jinak představovaly nespravedlivou daňovou výhodu nebo naopak nevýhodu dotyčné osoby. Tyto
úpravy základu daně
– přesněji řečeno rozdílu příjmů a výdajů, případně účetního výsledku hospodaření pro fyzické osoby – stanoví § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v závislosti na tom, jestli poplatník vedl účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňoval tzv. paušální výdaje procentem z příjmů. Tyto úpravy základu daně je nutno provést v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období výkonu samostatné (podnikatelské) činnosti.
Příklad 1
Důvody daňových úprav OSVČ
Tři bratři (neplátci DPH) – Adam, Bedřich a Cyril – k 31. 12. 2017 ukončí své podnikání (obchodní živnost). Pro přehlednost předpokládejme, že v roce 2017 uskutečnil každý z nich jen čtyři obchodní případy:
–
koupil zboží od výrobce za 1 mil. Kč,
–
z čehož ale výrobci zaplatil zatím pouze 800 000 Kč;
–
polovinu zboží (tedy v pořizovací ceně 500 000 Kč) prodal zákazníkovi za 700 000 Kč
,
–
z čehož ale zákazník zaplatil prozatím jen 600 000 Kč.
Rovněž neuvažujeme žádné zásoby z minula, ani jiné dřívější neuhrazené pohledávky a závazky (dluhy). Předpokládejme pouze hotovostní peněžní tok a pro účely příkladu abstrahujeme od zákonem omezené hranice pro omezení plateb v hotovosti.
Rozdíl mezi bratry je pouze v tom, že:
–
pan Adam vede účetnictví,
–
pan Bedřich vede daňovou evidenci,
–
pan Cyril uplatňuje tzv. paušální výdaje, které pro obchodní živnost činí 60 % příjmů.
Porovnejme si, jaké by tyto čtyři jednoduché a zcela stejné obchodní případy měly daňové dopady u každého z bratrů, pokud by ZDP ukončení samostatné činnosti nijak speciálně neřešil:
–
Pan Adam:
–
daňové výnosy z titulu prodeje zboží činí 700 000 Kč,
–
daňové náklady z titulu prodeje zboží činí 50 % z 1 mil. Kč = 500 000 Kč.
–
Pan Bedřich:
–
daňové příjmy z titulu prodeje zboží činí 600 000 Kč,
–
daňové výdaje z titulu nákupu zboží činí 800 000 Kč.
–
Pan Cyril:
–
daňové příjmy z titulu prodeje zboží činí 600 000 Kč,
–
paušální daňové výdaje činí 60 % ze 600 000 Kč = 360 000 Kč.
Ve všech případech skončilo podnikání k 31. 12. 2017 s naprosto stejným ekonomickým výsledkem:
–
stav pokladny (opět neuvažujeme minulost) činí –800 000 Kč + 600 000 Kč = –200 000 Kč,
–
stav zásob (druhá polovina zboží koupeného v roce 2017) v pořizovací ceně činí 500 000 Kč,
–
stav závazků, resp. dluhů (nedoplatek z koupě zboží vůči jeho výrobci), činí 200 000 Kč,
–
stav pohledávek (nedoplatek z prodeje zboží vůči zákazníkovi) činí 100 000 Kč.
Naproti tomu
z daňového hlediska
dospěl každý z bratrů ke zcela odlišným výsledkům:–
pan Adam: 700 000 – 500 000 Kč = +200 000 Kč,
–
pan Bedřich: 600 000 Kč – 800 000 Kč = –200 000 Kč,
–
pan Cyril: 600 000 Kč – 360 000 Kč = +240 000 Kč.
Pokud se nad situací trochu zamyslíme, dojdeme k závěru, že věcně nejspravedlivější daňový výsledek vyplývá z účetnictví. Podnikatel (pan Adam) na polovině nakoupeného zboží vydělal při 40% marži 200 000 Kč, což je jeho podnikatelský zisk. Zbytek zásob bude prodávat už mimo podnikatelskou činnost coby soukromý majetek.
K témuž daňově spravedlivému „zisku“ 200 000 Kč dojdeme také z jiného úhlu pohledu. Předmětnou polovinu zboží živnostník přece koupil za 500 000 Kč a prodal za 700 000 Kč. Sice část kupní ceny neuhradil, ale zřejmě tak dříve či později učiní, a rovněž nedoplatek jeho zákazníka je (resp. měl by být) pouze dočasný.
Proto zatímco dosažený účetní výsledek hospodaření nebude nutno při ukončení podnikání v tomto případě nijak upravovat,
základ daně při vedení daňové evidence (u pana Bedřicha) bude třeba upravit následovně
:–
výchozí rozdíl příjmů a výdajů –200 000 Kč (ztrátu), musí podnikatel (pan Bedřich):
–
zvýšit o cenu nespotřebovaných (neprodaných) zásob zboží +500 000 Kč,
–
zvýšit o neinkasovanou část pohledávky z prodeje zboží +100 000 Kč,
–
snížit o neuhrazenou část závazku (dluhu) z koupě zboží –200 000 Kč.
Výsledkem je +200 000 Kč (zisk), tudíž stejně spravedlivý daňový výsledek jako při vedení účetnictví.
Poněkud specifická situace je u „paušálisty“ (pana Cyrila), který nemůže kromě výdajového paušálu daňově uplatnit žádné výdaje. Také on vstoupí do roku 2018 s polovinou neprodaného zboží v hodnotě (pořizovací ceně) 500 000 Kč a s pohledávkou ve výši 100 000 Kč. Jelikož ale koupě zboží pro něj nebyla daňově účinná, není důvod, aby hodnotu těchto neprodaných zásob „dodaňoval“. Jeho jediné možné daňové výdaje jsou totiž ty paušální, které se odvozují od skutečných příjmů a nikoli od dosažených, natožpak potenciálních výdajů. Jinak je tomu ale u pohledávky z prodeje prvé poloviny zboží. Tato se týká samostatné (podnikatelské) činnosti pana Cyrila, a i když „paušálisté“ běžně pohledávky nezdaňují, tak při ukončení předmětné výdělečné činnosti je spravedlivé a protispekulativní požadovat, aby je zdanili. Jinak by mnozí ryze daňově účelově po každé velké pohledávce narychlo ukončili podnikání, aby inkasované peníze od zákazníka nemuseli zdanit. Proto o tuto neuhrazenou obchodní pohledávku je spravedlivé poplatníkovi s paušálními výdaji zvýšit základ daně. Jelikož ale nejde o příjem, nýbrž o úpravu základu daně, tak u těchto 100 000 Kč si nemůže uplatnit výdajový paušál 60 % z příjmů.
Jak se tedy
upraví základ daně při uplatnění paušálních výdajů (u pana Cyrila)
:–
výchozí rozdíl příjmů a výdajů +240 000 Kč (zisk) musí podnikatel:
–
zvýšit o neinkasovanou část pohledávky z prodeje poloviny zboží +100 000 Kč.
Výsledkem je +340 000 Kč (zisk), což je o hodně dražší daňový výsledek než při vedení účetnictví nebo daňové evidence. Někoho asi napadne, že by pro pana Cyrila bylo výhodnější fiktivně vykázat pohledávku jako plně uhrazenou, díky čemuž by bylo možno také z tohoto dodatečného příjmu 100 000 Kč uplatnit paušální výdaje 60 % z příjmů, tedy 60 000 Kč, o které by poklesl konečný dílčí základ daně ze samostatné činnosti na +280 000 Kč. Jelikož ale zákon umožňuje uplatnit paušální výdaje pouze ze skutečně dosažených příjmů, zůstává tato možnost jen hypotetickou záležitostí a daňovou motivací, proč tlačit na zákazníka, aby urychleně zaplatil.
Dodejme, že
daňové úpravy
základu daně – jak si je dále upřesníme – se neprovádějí jen při úplném ukončení veškeré samostatné (podnikatelské) činnosti,
ale také při ukončení nájmů podle § 9 ZDP nebo při pouhém přerušení těchto činností, které je delší než termín pro podání přiznání za rok přerušení.
Dále při změně způsobu uplatňování výdajů z prokazovaných na paušální výdaje, při zahájení účtování, vedení daňové evidence nebo záznamů o příjmech a výdajích z nájmu. A od roku 2014 také při skončení řízení o pozůstalosti poplatníka.Úpravy základu daně při vedení účetnictví
Pokud končící
OSVČ vedla účetnictví
a uplatňovala skutečné výdaje (náklady) prokázané účetnictvím – a nikoli paušální výdaje procentem z příjmů, čemuž účtování nijak nebrání – pak základ daně z příjmů,
resp. účetní výsledek hospodaření,
z něhož jeho výpočet vychází, bude muset OSVČ upravit takto:Zvýší se
(a tím i základ daně) o zůstatky:–
„zákonných“ rezerv [podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“)],
–
„zákonných“ opravných položek (opět podle zákona o rezervách),
–
přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím aktivního dohadného účtu do výnosů),
–
výnosů příštích období,
–
výdajů příštích období.
Sníží se
(a tím i základ daně) o zůstatky:–
zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím pasivního dohadného účtu do nákladů),
–
příjmů příštích období a
–
nákladů příštích období.
Specifický režim daňových úprav
výsledku hospodaření při ukončení podnikání se týká nájemného a úplat u finančního leasingu
hmotného majetku. Jak známo, v účetnictví se tyto položky promítají do výsledku hospodaření, a tím pádem zpravidla také do základu daně ve věcné a časové souvislosti, tedy v souladu s nájemní (leasingovou) smlouvou rovnoměrně za celkovou dobu nájmu (leasingu). Jestliže bylo nájemné (úplata) zaplaceno předem za budoucí období – což je pravidlem – pak časově nerozlišená poměrná část zůstává dočasně u nájemce (uživatele leasingu) na účtu „Náklady příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) na účtu „Výnosy příštích období“. Naopak při nájemném (úplatně) hrazeném zpětně za minulá období – v praxi výjimečné – by šlo u nájemce (uživatele leasingu) o účet „Výdaje příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) o účet „Příjmy příštích období“. Z důvodu tohoto speciálního účetně daňového režimu nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu, tak při ukončení činnosti takovéto zůstatky neovlivní základ daně dotčených smluvních stran.
Nájemné a úplata
u finančního leasingu
hmotného majetku se proto do základu daně zahrne pouze v poměrné výši
připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání nebo nájmu.Příklad 2
Daňové úpravy účtující OSVČ při ukončení podnikání
Pan Jiří od 1. 6. 2017 z důvodu odchodu do předčasného starobního důchodu skončil s podnikáním jako fyzická osoba (OSVČ), o němž vedl účetnictví. K 31. 5. 2017 (podle § 23 odst. 8 ZDP se úprava základu daně provede ke dni předcházejícímu dni ukončení činnosti) vykazuje tyto stavy daňově relevantních účtů:
–
(D 451) zákonná rezerva ve výši 300 000 Kč na opravy skladiště zahrnutého do obchodního majetku,
–
(D 391.1) zákonná opravná položka ve výši 200 000 Kč k nedobytné pohledávce za dlužníkem,
–
(D 391.9) čistě účetní (ostatní) opravná položka ve výši 100 000 Kč k obtížně prodejným zásobám,
–
(D 324) od zákazníka přijatá záloha ve výši 50 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží,
–
(MD 152) výrobci zboží zaplacená záloha ve výši 40 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží.
Dále má ještě hmotný majetek, jehož vypočtený úhrnný daňový roční odpis za rok 2017 je 100 000 Kč.
Podnikatel užívá formou finančního leasingu nákladní auto, a to již od ledna roku 2016 na sjednanou dobu 54 měsíců za celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek) ve výši 540 000 Kč.
Z důvodu ukončení podnikání musí účtující pan Jiří provést tyto daňové úpravy účetního výsledku hospodaření roku 2017:
–
zvýšení o zákonnou rezervu ve výši 300 000 Kč na opravy skladiště,
–
zvýšení o zákonnou opravnou položku ve výši 200 000 Kč k pohledávce,
–
zvýšení o zálohu přijatou od zákazníka ve výši 50 000 Kč na prodej zboží,
–
snížení o zálohu zaplacenou výrobci ve výši 40 000 Kč na koupi zboží.
Jelikož předmětný hmotný majetek poplatník nebude mít v účetní evidenci ke konci zdaňovacího období (tj. k 31. 12. 2017), brání mu § 26 odst. 6 ZDP v daňovém uplatnění celého ročního odpisu. Ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP mu ovšem v návaznosti na ukončení samostatné činnosti během roku (obdobně při přerušení činnosti) umožňuje daňově uplatnit polovinu ročního odpisu – 50 000 Kč. Ale jen u hmotného majetku evidovaného na počátku příslušného zdaňovacího období (tj. k 1. 1. 2017), což předpokládáme, že je splněno.
Zbývá dořešit finanční leasing automobilu, jehož leasingové splátky bude pan Jiří nadále – od června roku 2017 – hradit jako soukromá osoba. Bez ohledu na aktuální zůstatek účtu 381-Náklady příštích období může do daňových výdajů za rok 2017 zahrnout pouze poměrnou část celkové úplaty připadající na 5 měsíců podnikání v roce 2017 = 5 x celková úplata 540 000 Kč / celková doba leasingu 54 měsíců = 5 x 10 000 Kč = 50 000 Kč.
Úpravy základu daně při vedení daňové evidence
V praxi OSVČ daleko častěji než účetnictví
vedou daňovou evidenci
podle § 7b ZDP, která je méně formálním „následovníkem“ dřívějšího jednoduchého účetnictví. V těchto případech se rozdíl mezi příjmy a výdaji,
z něhož se vychází pro zjištění základu daně z příjmů fyzické osoby při ukončení podnikání, upraví následovně:Zvýší se
(a tím i základ daně) o:–
hodnotu pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou: –
pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:
–
u něhož soud zrušil konkurs pro zcela nepostačující majetek dlužníka, a pohledávku poplatník (věřitel) přihlásil u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
–
který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí,
–
který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
–
který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce, a v době vzniku předmětné pohledávky věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,
–
na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,
–
jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí;
–
zaplacených záloh (byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu);
–
cenu nespotřebovaných zásob,
–
při jejich následném prodeji se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který prodejní cena převyšuje „přidaněnou“ cenu zásob, nepůjde-li již o příjem osvobozený v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP;
–
zůstatky vytvořených „zákonných“ rezerv
(tvořených podle již zmíněného zákona o rezervách).Sníží se
(a tím i základ daně) o:–
hodnotu dluhů
(závazků), které by při úhradě byly daňově účinným výdajem, s výjimkou: –
přijatých záloh (byly zdanitelným příjmem při přijetí od zákazníka, ale protože jde současně o dluh vůči němu, znamenalo by snížení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu).
Přitom
úplata z finančního leasingu
se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka. A stejně, jako zaznělo v příkladu u účetní jednotky,
jestliže je předmětná činnost ukončena dříve než
k poslednímu dni zdaňovacího období – tedy k 31. 12.
– nelze uplatnit vypočtené roční daňové odpisy hmotného majetku v plné výši, ale v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodem 3 ZDP pouze ve výši poloviny ročního odpisu.
Příklad 3
Ukončení podnikání s daňovou evidencí
Paní Jana provozuje obchodní živnost, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Kvůli očekávání potomka končí s podnikáním k 1. 6. 2017. Podle inventury ke dni předcházejícímu tento den eviduje následující položky:
–
hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, je 200 000 Kč, z toho:
–
pohledávky za dlužníky, kteří jsou v úpadku, činí 50 000 Kč;
–
hodnota dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňovým výdajem, je 45 000 Kč, z toho:
–
přijaté zálohy činí 15 000 Kč;
–
cena nespotřebovaných zásob je 100 000 Kč (například neprodané zboží a spotřební materiál).
Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2017 upravit základ daně takto:
–
zvýší jej o pohledávky [vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], tedy o +150 000 Kč,
–
následné inkaso těchto pohledávek již nebude u paní Jany podruhé předmětem zdanění;
–
sníží jej o dluhy
alias
závazky (vyjma přijatých záloh), tedy o –
30 000 Kč,–
jejich následná úhrada (po 31. 5. 2017) již pro ni samozřejmě nebude daňově účinná;
–
zvýší jej o nespotřebované zásoby, tedy o +100 000 Kč,
–
pokud je prodá do pěti let od vyřazení z obchodního majetku, bude zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP pouze případný „zisk“ z jejich prodeje nad dodaněnou hodnotu,
–
když tyto zásoby prodá až po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku, půjde již o příjem osvobozený od daně z příjmů v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.
Úpravy základu daně z příjmů – při uplatnění paušálních výdajů
Poměrně značná část OSVČ uplatňuje pro účely daně z příjmů tzv.
paušální výdaje
podle § 7 odst. 7 ZDP ve výši stanoveného procenta 30, 40, 60 nebo 80 % příjmů v závislosti na druhu příjmu. U nich se rozdíl mezi příjmy a výdaji,
z něhož se vychází pro zjištění základu daně dotyčného poplatníka, upraví následovně:Zvýší se
(a tím i základ daně) o:–
hodnotu pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženými dlužníky podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (viz výše).Dodejme, že od roku 2014 byla konečně vypuštěna nesmyslná povinnost dodanění nespotřebovaných zásob a zaplacených záloh při ukončení samostatné
alias
podnikatelské činnosti fyzických osob. „Paušálisté“ totiž nemohou uplatnit skutečné výdaje – tedy ani za koupené zboží tzv. ležící na skladě – nicméně při ukončení (přerušení) podnikání anebo při přechodu na prokazované výdaje přesto museli hodnotu zásob tzv. dodanit.Rozdíl příjmů a paušálních výdajů (a tím i základ daně) se nebude, na rozdíl od předchozích případů, o žádné položky snižovat.
Příklad 4
Ukončení podnikání při paušálních výdajích
Slečna Petra podnikala v řemeslné živnosti, u níž činí paušální výdaje 80 % příjmů, čehož trvale využívala. Protože se ale chystá provdat do zahraničí, skončila s podnikáním k 31. 5. 2017, kdy vykazovala:
–
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, ve výši 10 000 Kč, z toho:
–
pohledávka za dlužníkem, který již zemřel, činí 1 000 Kč,
–
pohledávka za dlužníkem, který je neznámého pobytu, činí 2 000 Kč;
–
hodnotu neuhrazených dluhů (závazků) za nájemné prostor, kde měla provozovnu, ve výši 20 000 Kč,
–
cenu nespotřebovaných zásob materiálu ve výši 30 000 Kč.
Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2017 upravit základ daně takto:
–
zvýší jej o pohledávky [vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], tedy o +9 000 Kč,
–
poznámka autora: neznámý pobyt dlužníka není důvodem pro „nedodanění“ pohledávky,
–
následné inkaso těchto „dodaněných“ pohledávek již nebude předmětem zdanění.
Od roku 2014 se již v těchto případech základ daně nezvyšuje o nespotřebované zásoby. A jelikož jediné daňové výdaje „paušálisty“ představuje příslušný výdajový paušál vypočtený z příjmů, v němž jsou dle § 7 odst. 8 ZDP
a priori
obsaženy veškeré výdaje související se zdanitelnou samostatnou (podnikatelskou) činností, tak nelze snížit základ daně ani o neuhrazené dluhy (závazky) z titulu těchto potenciálních – nedaňových – výdajů.Zdůrazněme, že uvedená daňová korekce představuje zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji, nejedná se tedy o navýšení příjmů. Což znamená pro paní Petru, využívající paušální výdaje, podstatný rozdíl. Jelikož zatímco ze zvýšení příjmů by mohla uplatnit odpovídající paušální výdaje (v jejím případě dokonce ve výši 80 % zvýšení příjmů), tak v případě navýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji (
alias
dílčího základu daně dle § 7 ZDP) tuto možnost nemá. Uvedené daňové úpravy tedy zvýší tento dílčí základ daně slečny Petry o 9 000 Kč.Závěrem
bych rád připomněl, že datum ukončení (či přerušení) činnosti musí být pečlivě voleno, zvláště na hraně dvou let, abychom zabránili nechtěným překvapením. Sledujme, co se stane, pokud chceme „na konci roku“ podnikání ukončit:a)
volíme datum 31. 12. 2017 – v daném případě se výše uvedené
modifikace
projeví v daňovém přiznání za rok 2017 (rozhodný den pro modifikaci je den předcházející dni ukončení podnikání, tj. 30. 12. 2017),b)
volíme datum 1 1. 2018 – paradoxně nedojde k žádné větší změně –
modifikace
základu daně se projeví v daňovém přiznání za rok 2017 (rozhodný den pro modifikaci je den předcházející dni ukončení podnikání – tj. 31. 12. 2017),c)
volíme datum 2. 1. 2018, nebo jakýkoliv následující – taková volba posune rozhodný den pro modifikaci do následujícího roku 2018, což může být v řadě případů optimalizační krok.
Snížení odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH
Když se OSVČ stane plátcem DPH – ať už povinně nebo na základě jejího rozhodnutí – nastává problém. Nový plátce totiž musí ihned začít své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, i když coby neplátce nemohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Čímž by docházelo ke dvojímu zdanění stejné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou výrobcem (plátcem) při pořízení zboží od něj a posléze DPH na výstupu přiznávanou novým plátcem při prodeji tohoto zboží. Což by znevýhodnilo začínající plátce, proto tuto nespravedlnost řeší speciální právní úprava možností odpočtu daně u vstupů pořízených před plátcovstvím.
Podobné daňově spravedlivé speciální opatření je nutné pro dořešení právě opačné situace
, když se z plátce DPH stane neplátce,
tedy dojde-li ke zrušení registrace k DPH. Staronový neplátce totiž rázem přestává své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby plátce si mohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem by ale docházelo k tomu, že by neplátce prodával zboží nezatížené DPH, třebaže jej původně koupil jako zdanitelné plnění od plátce. Což by znamenalo nespravedlivou daňovou výhodu vůči jeho konkurentům, ať už jde o neplátce nebo o plátce DPH. Příklad 5
Důvod „dodanění“ při zrušení registrace k DPH
Pan Novák se zabývá maloobchodním prodejem zboží a byl plátcem DPH. Nyní ale s podnikáním končí a stal se neplátcem této daně. Podívejme se, co by to znamenalo, kdyby zákon o DPH tuto změnu nijak neřešil.
Nejnázornější je to na zásobách zboží. K datu ukončení registrace plátce má pan Novák na skladě zboží koupené od výrobce (plátce DPH) v pořizovací ceně 100 000 Kč + 21 % DPH (21 000 Kč), tedy celkem za 121 000 Kč. Jako plátce si ovšem tuto daň samozřejmě uplatnil k odpočtu, takže ekonomicky neznamenala jeho výdaj. Kdyby to zákon o DPH nijak neřešil, tak by měl už jako neplátce majetek (zboží) pořízený od plátce
de facto
bez DPH.Když by se pan Novák posléze k podnikání třeba vrátil, mohl by – coby neplátce – prodat zmíněné zboží za bezkonkurenční cenu 101 000 Kč a ještě by na tom vydělal 1 000 Kč. Je zřejmé, že takováto výrazná daňová výhoda by znamenala znevýhodnění jeho konkurentů – ať už jde o plátce, kteří musejí zatěžovat své prodeje DPH na výstupu, nebo o neplátce, kteří nemají nárok na odpočet DPH na vstupu uplatněnou výrobcem tohoto zboží.
Odstranit tuto nespravedlnost je obecně možno dvěma způsoby:
a)
přinutit neplátce přiznat DPH z prodeje zboží koupeného před zrušením registrace, nebo
b)
přinutit neplátce „vrátit“ odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací.
Zvoleno bylo druhé řešení, které dopadá spravedlivě i na případy, kdy nový neplátce již dále nepodniká a zboží bez daně si ponechá pro své osobní potřeby. Díky nutnosti „vrátit“ uplatněný odpočet daně – přesněji řečeno snížit původně uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) – tak pan Novák „dodaní“ neprodané zboží 21% DPH (21 000 Kč), a proto nebude nespravedlivě daňově zvýhodněn.
Právní úpravu tohoto
snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace
(zjednodušeně se hovoří o tzv. dodanění) najdeme v § 79a zákona o DPH:„Při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.“
Na rozdíl od registrace k DPH není při jejím zrušení podstatné, před jakou dobou daný majetek plátce pořídil – vyjma dlouhodobého majetku. Plátce sníží odpočet daně za poslední zdaňovací období registrace, tedy ve svém úplně posledním přiznání k DPH. Přičemž částka snížení nároku na odpočet daně se vypočte
ve výši:
–
uplatněného odpočtu daně:
–
u nedokončeného majetku,
–
u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a
–
u zásob;
–
jednorázové úpravy odpočtu daně
vypočtené přiměřeně podle § 78d odst. 2 zákona o DPH:–
u dlouhodobého majetku [dle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH jde o daňově odpisovaný hmotný a nehmotný majetek, pozemek, který je účetním dlouhodobým hmotným majetkem, a o technické zhodnocení].
Příklad 6
„Dodanění“ při zrušení registrace k dani z přidané hodnoty
Pan Petr je drobný živnostník ve stavebnictví končící s podnikáním, proto podle § 106b zákona o DPH požádal o zrušení registrace k DPH. Této žádosti správce daně vyhověl a podnikatel přestal být plátcem DPH dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace. Což bylo například 23. 5. 2017, kdy měl v obchodním majetku:
–
ruční nářadí koupené již v září roku 2016 od plátce, které tehdy začal hned používat:
–
„dodanění“ se provádět nebude, protože materiál vydaný do užívání již není v kategorii zásob;
–
zásoby dřevěných trámů koupené rovněž již v září roku 2016 od plátce, z nichž už 60 % využil na stavbách:
–
dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,
–
živnostník musí snížit nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40 % = 0,4 x 21 000 Kč =
–8 400 Kč;
–
malý dodávkový automobil koupený v létě roku 2015 od plátce (využíval jej doposud jen pro své podnikání):
–
podle daňového dokladu byla cena bez daně 300 000 Kč a DPH 63 000 Kč si plně uplatnil k odpočtu,
–
„dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně (podrobněji viz dále) = 3 roky do konce lhůty x 63 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 3 x (–63 000 Kč) / 5 = 3 x (–12 600 Kč)
= –37 800 Kč
;–
zásoby stavebního materiálu koupené na jaře roku 2017 od neplátce:
–
přijaté plnění od neplátce nepodléhalo DPH, proto nemohla být daň ani panem Petrem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.
Ve svém posledním přiznání k DPH za květen roku 2017 musí pan Petr snížit nárok na odpočet daně při zrušení registrace, a to na korekčním řádku 45 sloupec „V plné výši“ =
–
8 400 Kč –
37 800 Kč = –
46 200 Kč. V praxi činí největší problém dodanění u dlouhodobého majetku
(dále jen „DM“), kdy se má postupovat přiměřeně jako u tzv. jednorázové úpravy odpočtu daně podle § 78d odst. 2 zákona o DPH. Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí pět let
a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, jednotek (bytových i nebytových) a jejich technického zhodnocení (dále jen „TZ“), a také ještě u pozemků se lhůta prodlužuje na 10 let.
Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností – což je typické zvláště pro technické zhodnocení staveb – lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání.Takže pokud plátce pořídil (dokončil a uvedl do užívání) movitý DM například v roce 2015 – u něhož uplatnil odpočet daně na vstupu – bude jej „dodaňovat“, resp. upravovat původně uplatněný odpočet pouze, když ke zrušení registrace k DPH dojde v letech: 2015, 2016, 2017, 2018 nebo 2019. Po 31. 12. 2019 již úpravu odpočtu provádět nebude.
Příklad 7
Osoba samostatně výdělečně činná coby plátce DPH pořídila v roce 2015 dodávkový automobil jako DM od výrobce (plátce) za cenu 300 000 Kč + 21 % DPH (63 000 Kč), kterou si v plné výši uplatnila k odpočtu daně, protože auto hodlala používat jen pro svá zdanitelná plnění. V roce 2017 ale ukončila podnikání a v souvislosti s tím zrušila registraci k DPH.
Protože ještě neuplynula pětiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto DM, je potřeba jej tzv. dodanit, přesněji řečeno snížit odpočet daně při zrušení registrace, a to ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně.
Zjednodušeně, ale názorně se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu ve výši 63 000 Kč rozdělí na pět stejných částí, tj. 5 x 12 600 Kč, a každému roku z pětiletého testovacího období se přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 12 600 Kč pro rok pořízení auta (2015) i druhá za rok 2016 se ponechají bez úpravy, neboť podmínky plného odpočtu daně byly splněny. Zbývající tři poměrné části (3 x 12 600 = 37 800 Kč) představují hledanou výši „dodanění“, o níž se OSVČ sníží odpočet daně v posledním přiznání plátce k DPH v roce 2017.
Přesněji vyjádřeno se počítá: 3 x 63 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 3 x (–63 000) / 5 = 3 x (–12 600)
= –37 800 Kč.
Ukazatel nároku 0 % odpovídá tomu, že se zrušením registrace končí nárok na odpočet daně.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.