V příspěvku se budeme zabývat nejdříve vymezením pozemku v novém občanském zákoníku a v účetních a daňových předpisech. Následně si ukážeme daňové řešení zakoupení samostatného pozemku anebo pozemku s vybudovanou stavbou a dále daňové řešení prodeje pozemku zahrnutého nebo nezahrnutého v obchodním majetku poplatníka.
Daňové řešení koupě a prodeje pozemku
Ing.
Ivan
Macháček,
je daňovým poradcem
Vymezení pozemku v novém občanském zákoníku
V souladu se zněním § 498 občanského zákoníku je pozemek nemovitou věcí. Významným ustanovením je § 506 OZ, kde se uvádí, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Ve smyslu § 507 OZ je součástí pozemku rostlinstvo na něm vzešlé.
V § 509 OZ se uvádí, že liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace, nebo energetická či jiná vedení a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Z § 3054 (přechodné ustanovení nového OZ) vyplývá, že stavba, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem 1. 1. 2014 samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li v den nabytí účinnosti nového OZ vlastnické právo ke stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.
Z následného § 3055 (přechodné ustanovení nového OZ) vyplývá, že stavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni 1. 1. 2014 ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se dnem 1. 1. 2014 nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku. Toto platí obdobně pro stavbu, která má být zřízena na pozemku jiného vlastníka na základě věcného práva vzniklého stavebníku přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nebo na základě smlouvy uzavřené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Účetní a daňové vymezení pozemku
Zatímco stavba dle občanského zákoníku sdílí osud pozemku, účetní a daňové předpisy posuzují nadále stavbu odděleně od pozemku. Vyhláška č. 500/2002 Sb. zařazuje pro účely účetnictví pozemky:
-
mezi dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 odst. 1) - položka „B. II.1.1. Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím; tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B. II.1.2 Stavby“, „B. II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B. II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle odst. 6 písm. a),
-
nebo mezi zásoby (§ 9 odst. 5) - položka „C.1.3.2. Zboží“ obsahuje rovněž nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
V ustanovení § 28 odst. 1 ZoÚ se uvádí, že majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.
Zákon o daních z příjmů v § 26 odst. 2, ve kterém je pro účely daně z příjmů vymezen hmotný majetek, neuvádí pozemek. Z toho vyplývá, že pozemek z hlediska daně z příjmů není hmotným majetkem a nepřipadá v úvahu jeho daňové odpisování. Na pozemku nelze rovněž provést jeho technické zhodnocení.
Daňové řešení koupě samostatného pozemku
Při koupi pozemku je výdaj za nákup pozemku vždy daňově neuznatelným výdajem. V případě, že dojde ke koupi pozemku s pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jsou tyto pěstitelské celky zařazeny ve smyslu § 26 odst. 2 písm. d) ZDP jako hmotný majetek, který lze samostatně odpisovat po dobu deseti let (zařazení do 3. odpisové skupiny) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky se rozumějí podle § 26 odst. 9 ZDP:
-
ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
-
ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,
-
chmelnice a vinice.
Podle znění § 27 písm. b) ZDP je pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování. K tomu pokyn GFŘ D-22 v bodě 1 k § 27 zákona uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.
Příklad č. 1:
Zemědělský podnikatel zakoupil pozemek za celkovou cenu 2 420 000 Kč. Na pozemku je zčásti lesní porost a zčásti ovocný sad splňující podmínku § 26 odst. 2 písm. d) a odst. 9 ZDP pro zařazení ovocného sadu mezi pěstitelské celky trvalých porostů. V kupní smlouvě je celková cena rozčleněna na cenu za vlastní pozemek 510 000 Kč, za lesní porost 200 000 Kč a za ovocný sad 1 710 000 Kč.
Postup:
Částka 2 420 000 Kč je nedaňovým výdajem zemědělského podnikatele. Na inventární kartě bude ovocný sad zaevidován jako hmotný majetek a bude odpisován ze vstupní ceny 1 710 000 Kč po dobu 10 let.
Daňové řešení koupě pozemku se stavbou
Pokud došlo do konce roku 2013 ke koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku, byl předmětem koupě pozemek a stavba. Pokud dojde za účinnosti nového OZ od 1. 1. 2014 ke koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku, jde o jednu věc, a to pozemek se stavbou. U podnikatele je však nutno evidovat stavbu samostatně na inventární kartě jako hmotný majetek s jejím zahrnutím do obchodního majetku podnikatele s možným odpisováním této stavby.
V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek, tak cenu za stavbu, pak je nutné sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 61a - zde se v odst. 3 uvádí, že se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.
Takto rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.
Příklad č. 2:
Fyzická osoba zahájila živnostenské podnikání a pro své podnikání zakoupila pozemek s již vybudovanou dílnou, a to za celkovou sjednanou kupní cenu 1 800 000 Kč. Ve znaleckém posudku je dílna oceněna na 1 500 000 Kč a pozemek na 300 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 1 800 000 Kč a rovná se kupní ceně.
Postup:
Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 1 800 000 Kč. Pozemek bude zaevidován v ceně 300 000 Kč, dílna bude zaevidována jako hmotný majetek v ceně 1 500 000 Kč a z této částky budou uplatňovány daňové odpisy po dobu 30 let (5. odpisová skupina).
Příklad č. 3:
Zemědělský podnikatel rozšiřuje svou činnost, a proto zakoupil další pozemek s realizovanou stavbou na pozemku (sklad) v celkové sjednané kupní ceně 1 800 000 Kč. Ve znaleckém posudku je stavba oceněna na 1 800 000 Kč a pozemek na 300 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 2 100 000 Kč a je vyšší než kupní cena.
Postup:
Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 1 800 000 Kč. Ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 300 000 Kč: 2 100 000 Kč, tedy 14,29 %. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu majetku a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí: 1 800 000 Kč x 0,1429 Z 257 220 Kč. Ocenění stavby ve znaleckém posudku: 1 800 000 Kč: 2 100 000 Kč Z 85,71 %. Podíl stavby na pořizovací ceně tak činí: 1 800 000 Kč x 0,8571 Z 1 542 780 Kč.
V této výši bude stavba zaevidována jako hmotný majetek a bude odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina).
Daňové řešení prodeje pozemku zahrnutého v obchodním majetku
Při prodeji pozemku zahrnutého v obchodním majetku je podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP daňovým výdajem u poplatníka daně z příjmů fyzických osob pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.
U fyzické osoby tedy nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku zařazeného v obchodním majetku poplatníka. Při prodeji více pozemků se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně.
Výše uvedené daňové řešení platí jak v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nakupuje pozemek za účelem jeho dalšího prodeje, tj. jako zásobu, tak v případě, že podnikatel nakupuje pozemek k podnikatelskému využití (hodlá na pozemku realizovat stavbu nebo pozemek hodlá využít např. pro zemědělskou výrobu). Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob neplatí daňové omezení pro uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji.
Toto omezení uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji bylo pro právnické osoby zrušeno na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
Z toho důvodu může u právnických osob vzniknout při prodeji pozemku daňová ztráta, pokud je pořizovací cena pozemku vyšší než jeho následná prodejní cena. Tato ztráta je u právnických osob daňově uznatelná.
Příklad č. 4:
Podnikatel zakoupil v roce 2016 za cenu 250 000 Kč a vložil jej do svého obchodního majetku. Hodlal na pozemku realizovat výstavbu rozšířené provozovny. S ohledem na vážné onemocnění podnikatele k rozšíření podnikání nedošlo a podnikatel proto v roce 2018 pozemek prodá za sjednanou kupní cenu 280 000 Kč.
Postup:
Z titulu prodeje pozemku dochází u fyzické osoby ke zvýšení základu daně dle § 7 ZDP o 30 000 Kč. Pokud by však podnikatel prodal pozemek např. pouze za 220 000 Kč, mohl by jako daňový výdaj uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše prodejní ceny, tedy částku 220 000 Kč a prodej pozemku by neovlivnil jeho základ daně - v tomto případě ztrátu z prodeje pozemku by daňově nemohl uplatnit.
Příklad č. 5:
Podnikatel z důvodu odchodu do starobního důchodu a omezení rozsahu svého živnostenského podnikání prodává dva pozemky, které má zahrnuty v obchodním majetku. Pozemek A zakoupil za 280 000 Kč a prodává jej za 360 000 Kč, pozemek B zakoupil za 540 000 Kč a prodává jej za 510 000 Kč.
Daňové řešení:
I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Údaj I Zdanitelný příjem I Daňový náklad I Základ daně I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Pozemek A I 360 000 Kč I 280 000 Kč I 80 000 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Pozemek B I 510 000 Kč I 510 000 Kč I 0 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I
Každý pozemek je hodnocen samostatně. U pozemku B lze uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše příjmů z prodeje v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Prodej obou pozemků tak zvýší základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka o částku zisku z prodeje pozemku A, tedy o 80 000 Kč.
Příklad č. 6:
Společnost s r. o. prodává dva pozemky. První pozemek zakoupila za 520 000 Kč a prodává jej z důvodu jeho nelukrativnosti pouze za cenu 450 000 Kč. Druhý pozemek zakoupila za 480 000 Kč a podaří se jí ho prodat za 540 000 Kč.
Daňové řešení:
I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Údaj I Zdanitelný příjem I Daňový náklad I Základ daně I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Pozemek A I 450 000 Kč I 520 000 Kč I - 70 000 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Pozemek B I 540 000 Kč I 480 000 Kč I 60 000 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I
Při prodeji obou pozemků lze započítat daňovou ztrátu z prodeje pozemku A se ziskem z prodeje pozemku B, takže prodej ovlivní základ daně jeho snížením o 10 000 Kč.
Pokud dochází k prodeji pozemku, na kterém je realizována stavba, je nutné rozúčtovat souhrnnou prodejní cenu stavby a pozemku obdobně jako při koupi pozemku se stavbou. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k prodeji pozemku se stavbou, bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena stavby a současně pořizovací cena pozemku, přičemž u fyzických osob je nutné uplatnit tuto pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozúčtované prodejní ceny za pozemek.
Podkladem pro poměrové rozúčtování celkové prodejní ceny na pozemek a stavbu je znalecký oceňovací posudek. Přitom u fyzických osob může vzniknout daňová ztráta z prodeje stavby, ale nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku.
Příklad č. 7:
Podnikatel zakoupil pozemek za 500 000 Kč a následně na něm realizoval stavbu za 3 500 000 Kč, kterou využíval pro podnikatelské účely. V roce 2017 odchází podnikatel do starobního důchodu, ukončil své podnikání a pozemek se stavbou prodává za sjednanou prodejní cenu 4 400 000 Kč. Ke dni prodeje činí daňová zůstatková cena stavby po zohlednění poloviční výše ročních odpisů za rok 2017 částku 3 153 500 Kč. Podnikatel zajistil před prodejem znalecký odhad pozemku se stavbou, ve kterém je uvedena cena pozemku 400 000 Kč a cena stavby 3 500 000 Kč.
Postup:
Na celkové ceně pozemku se stavbou se dle znaleckého ocenění podílí stavba 89,74 % a pozemek 10,26 %. V tomto poměru se rozpočítá i celková prodejní cena pozemku se stavbou. Z celkové prodejní ceny činí podíl ceny stavby 0,8974 x 4 400 000 Kč = 3 948 560 Kč a podíl ceny pozemku 0,1026 x x 4 400 000 Kč = 451 440 Kč. Z výše uvedeného rozpočítání prodejní ceny pozemku se stavbou vyplývá následující daňové řešení:
I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Údaj I Zdanitelný příjem I Daňový náklad I Základ daně I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Stavba I 3 948 560 Kč I 3 153 500 Kč I 795 060 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I I Pozemek I 451 440 Kč I 451 440 Kč I 0 Kč I I--------------I-------------------I---------------------I-------------------I
Prodej stavby je ziskový, zatímco prodej pozemku je v daném případě ztrátový, přičemž lze u pozemku uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozpočítané prodejní ceny na pozemek.
Daňové řešení prodeje pozemku nezahrnutého do obchodního majetku
Na daňové řešení prodeje pozemku (samostatný pozemek bez stavby nebo pozemek s realizovanou stavbou na pozemku) nezahrnutého do obchodního majetku se vztahuje osvobození příjmů z prodeje podle podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP.
Pokud není možné uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemku nezařazeného v obchodním majetku poplatníka od daně z příjmů, podléhá příjem z prodeje zdanění podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Přitom příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich. Podle § 10 odst. 5 ZDP je u příjmů podle odst. 1 písm. b) výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně (darem nebo dědictvím), je výdajem cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.
V § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. V pokynu GFŘ D-22 bod 1 k § 10 odst. 4 zákona se uvádí, že jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona.
Z výše uvedeného vyplývá, že jsou-li výdaje spojené s prodejem pozemku vyšší než dosažený příjem z prodeje, k rozdílu se nepřihlíží - z prodeje nemůže vzniknout ztráta. Ale zisk a ztrátu z prodeje více pozemků lze vzájemně kompenzovat a uplatnit souhrn cen, za které byly pozemky souhrnně nabyty, do výše souhrnu získaných příjmů z jejich prodeje v příslušném zdaňovacím období.
Příklad č. 8:
Fyzická osoba zakoupila pozemek v roce 2010 za účelem realizace chaty za částku 54 000 Kč. K výstavbě chaty nedošlo a fyzická osoba pozemek v roce 2017 prodává za 76 000 Kč.
Postup:
Při prodeji pozemku je dodržen časový test 5 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto je podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP příjem z prodeje pozemku v roce 2017 osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Příklad č. 9:
Fyzická osoba prodala v roce 2017 dva pozemky nezahrnuté v obchodním majetku na základě těchto skutečností:
pozemek A - zakoupen v roce 2015 za 110 000 Kč a prodán v roce 2017 za 148 000 Kč,
pozemek B - zakoupen v roce 2014 za 95 000 Kč a prodán v roce 2017 za 82 000 Kč.
Postup:
Z prodeje pozemku A vzniká zisk 38 000 Kč a z prodeje pozemku B ztráta 13 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů podle § 10 ZDP bude u poplatníka za rok 2017 činit 38 000 Kč - 13 000 Kč Z 25 000 Kč. Pokud je prodej realizován prostřednictvím realitní kanceláře, může si poplatník uplatnit jako daňový výdaj i provizi realitní kanceláře, a to do výše částky 25 000 Kč.
V případě, že by se jednalo o pozemky zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, muselo by se postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP a daňovým výdajem by byla pořizovací cena pozemku, ale jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Tedy do základu daně z podnikání by vstoupila částka zisku z prodeje pozemku A ve výši 38 000 Kč a ke ztrátě z prodeje pozemku B by se nepřihlíželo.
Příklad č. 10:
Manželé mají ve společném jmění manželů pozemek zakoupený v roce 2015 za částku 62 000 Kč. V roce 2017 tento pozemek manželé prodají za 90 000 Kč.
Postup:
Příjem z prodeje pozemku zahrne do svého daňového přiznání ke zdanění manžel nebo manželka, a to dle jejich rozhodnutí. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se pak k příjmům dle § 10 ZDP ve výši 90 000 Kč uplatní pořizovací cenu pozemku 62 000 Kč a případně další výdaje související s prodejem (znalecký odhad, sepsání kupní smlouvy, provize realitní kanceláři apod.), přičemž souhrnně mohou být uplatněny výdaje včetně pořizovací ceny pozemku do výše příjmů z prodeje.
Příklad č. 11:
Fyzická osoba vlastnila pozemek od roku 2011. V roce 2015 došlo k rozdělení pozemku na dvě části a v roce 2017 k prodeji jedné části rozděleného pozemku.
Postup:
Z § 4 odst. 2 písm. d) ZDP vyplývá, že doba mezi nabytím a prodejem podle odst. 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k rozdělení pozemku. V daném případě je splněna podmínka pro osvobození příjmů a příjem z prodeje rozděleného pozemku tedy nebude v roce 2017 podléhat zdanění.