Názory daňové správy a Soudního dvora na některá ustanovení zákona o DPH

Finanční a celní správa identifikovaly četné problematické modelové případy, kdy dochází ze strany plátců k údajnému dodání tepla a následnému chybnému uplatnění první snížené sazby DPH a k neoprávněnému nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů.

Problematický modelový případ lze většinou popsat jako vztah mezi plátcem, který deklaruje, že spotřeboval minerální oleje pro topné účely, a zákazníkem, jemuž je fakturováno dodání tepla s první sníženou sazbou DPH. Zákazník je vlastníkem topného zařízení a současně dle smluvních ujednání přenechává toto zařízení do užívání plátci za účelem výroby a dodávky tepla. Plátce zpravidla, vyjma dodávky předmětných minerálních olejů, nevykonává žádnou, případně v zanedbatelné míře, jinou činnost, kterou by vykonával reálný dodavatel tepla. Vyprodukované teplo není zákazníkovi dodáváno podle skutečné výše odebraného tepla, nýbrž je často vyjádřeno v litrech topného oleje, nebo pomocí vzorce, který je odvozen od litrů spotřebovaného topného oleje.

Na základě skutkového stavu zjištěného finanční a celní správou však fakticky ze strany zákazníka nedochází k přenechání vlastního topného zařízení plátci a plátce následně nedodává vyrobené teplo, ale dodává příslušné topné oleje, které mají být v souladu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), zatíženy základní sazbou daně.

Drobnou novelou s účinností od 1. 12. 2016 byla rozšířena příloha č. 2 zákona o DPH, která vymezuje služby podléhající první snížené sazbě daně (15 %) o stravovací služby a podávání nápojů vyjma alkoholických. Okamžitě se objevily názory, zda pivo či jiný alkoholický nápoj podávaný v rámci tzv. poledního menu může být považován za vedlejší plnění k plnění hlavnímu (oběd), a tedy sdílet stejnou daňovou sazbu jako hlavní plnění (15 %). Tento názor odmítlo GFŘ v Informaci k uplatňování sazeb DPH u stravovacích služeb, kde uvádí:

K Informaci vydané koncem září 2016, po které zůstala spousta otazníků, vyšel v lednu 2017 sedmistránkový dodatek. V něm se například uvádí, že pro použití režimu přenesení daňové povinnosti musí být poskytovatel i příjemce služby plátcem DPH a zároveň podnikatelem v elektronických komunikacích. Kompetentním orgánem pro posouzení, zda daný plátce je či není podnikatelem v elektronických komunikacích, je Český telekomunikační úřad.

Dále dodatek zdůrazňuje, že při použití režimu přenesení daňové povinnosti nakupuje plátce službu se záměrem ji následně prodat s cílem dosáhnout zisk. Z tohoto důvodu režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhá přefakturace služeb bez zisku zaměstnancům, dceřiným společnostem, nájemníkům, ubytovaným osobám či zákazníkům restaurace.

V únoru 2017 byl zveřejněn ve Sbírce zákonů zákon č. 33/2017 Sb., kterým došlo ke snížení sazby DPH u novin a časopisů z 15 % na 10 %. Účinnost této změny, která se projevila v zákoně o DPH přeřazením novin a časopisů z přílohy č. 3 do přílohy č. 3a, nastala 1. 3. 2017.

Podle § 80 zákona o DPH mají osoby požívající výsad a imunit nárok na vrácení daně zaplacené jednomu prodávajícímu v jednom kalendářním dni uvedené na jednom daňovém dokladu za předpokladu, že cena za zdanitelné plnění včetně daně je vyšší než 4 000 Kč, s výjimkami pro některé v daném ustanovení vyjmenované druhy zboží a služeb. Nárok na vrácení daně se prokazuje dokladem, který je plátce uskutečňující zdanitelné plnění povinen na požádání osoby požívající výsad a imunit vystavit s náležitostmi, které předepisuje § 80 odst. 6 zákona o DPH bez ohledu na výši zdanitelného plnění. Protože tento doklad musí obsahovat i náležitosti, které nejsou součástí standardního daňového dokladu dle § 29 a následujících zákona o DPH (např. jméno osoby, pro kterou se uskutečňuje zdanitelné plnění, nebo základ a výši daně u zjednodušených dokladů – paragonů), může prodejce chybějící náležitosti doplnit, a to strojově či rukou čitelně a srozumitelně a vždy musí toto doplnění ještě stvrdit např. razítkem a podpisem nebo čitelně zapsaným jménem prodejce a jeho podpisem.

Tato Informace navazuje na již dříve vydaný Pokyn D-29 umožňující prominutí pokut uložených ve výši 10 000, 30 000 a 50 000 Kč. Jejím přínosem je rozšíření ospravedlnitelných důvodů, které vedou k prominutí zejména o body 11 a 12, dle nichž je prominuto jakékoliv pochybení zakládající vznik pokuty, a to dvakrát za pochybení spadající do období roku 2016 a jedenkrát za období spadající do roku 2017. Rozhodující je přitom den uplynutí lhůty, od něhož se pokuta odvíjí.

Novelou s účinností od 29. 7. 2016 se obchodování ve svobodných pásmech dostalo do běžného režimu, který má jakýkoliv jiný prodej v rámci tuzemska. Byť samotné obchodování ve svobodných pásmech tedy nepředstavuje nic mimořádného, byla změna pro subjekty, které obchodování ve svobodném pásmu v rámci České republiky využívaly, dost značná, a proto v reakci na četné dotazy vydalo GFŘ v dubnu 2016 Informaci o uplatňování zákona o DPH ve svobodných pásmech s účinností od 29. 7. 2016, která toto obchodování komplexně popisuje.

Další Informace GFŘ jsou připraveny v souvislosti s novelou zákona o DPH, jejíž účinnost by měla nastat od 1. 7. 2017. Jedná se o novelu, která měla původně platit od 1. 1. 2017, ale s ohledem na protahující se legislativní proces se nestihla ani posunutá účinnost od 1. 4. 2017. Ta nyní nastane 15. den po vyhlášení ve Sbírce zákonů, což očekáváme, že by mělo vyjít na první prázdninový den.

Koordinační výbor konaný v polovině prosince 2016 uzavřel dvě témata, která se týkala DPH. První z výborů rozebíral aplikaci § 9 odst. 3 zákona o DPH u tzv. osob s dvojím statusem. Jedná se o subjekty, které poskytují jak činnosti, které jsou předmětem daně, tak činnosti, které předmětem daně nejsou. Typickým příkladem jsou obce, kraje a další daňové subjekty uvedené v § 5 odst. 3 zákona o DPH. Důvodem příspěvku bylo vyjasnit aplikaci pravidel pro stanovení místa plnění u služeb tehdy, kdy je zřejmé, že zákazník je osobou s dvojím statusem, a současně je zjevné, že službu použije pro vlastní činnosti, které nejsou předmětem daně. Jako reprezentativní příklad uvádí poskytnutí přepravní služby pro obec. Podle čl. 43 směrnice 2006/112, z něhož § 9 odst. 3 zákona o DPH vychází, platí, že osoba povinná k dani, která provádí i činnosti, jež nejsou předmětem daně, se považuje za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty. Pokud tedy přepravce poskytuje obci přepravu zboží, tak nemusí zkoumat, zda je služba určena pro ekonomickou činnost obce nebo činnost, která není předmětem daně. Místo plnění se bude řídit skutečností, že osoba s dvojím statusem je osobou povinnou k dani a určení místa zdanění se bude řídit § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Podle názoru předkladatelů, s nímž GFŘ souhlasilo, nemá poskytovatel služeb pro osobu s dvojím statusem zjišťovat, zda je služba poskytovaná pro ekonomickou činnost nebo činnost, která není předmětem daně, a má postupovat při posuzování místa zdanění tak, že se jedná o službu pro osobu povinnou k dani. Jedinou výjimkou je případ, kdy příjemce použije službu pro svoji osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců – v článku 44 směrnice je toto vymezeno textem, že se jedná o „osobu povinnou k dani, která jedná jako taková“. V takovém obchodním případě není osoba s dvojím statusem osobou povinnou k dani, ale osobou nepovinnou k dani a místo plnění musí pak (např. přepravce) stanovit dle § 10f zákona o DPH.

Souhlas vyslovilo GFŘ i na závěry příspěvku, který se týkal aplikace DPH u zboží propuštěného do celního režimu „aktivní zušlechťovací styk“ (AZS). V něm byl řešen speciální postup ukončení AZS dle č. 324 Prováděcího nařízení Komise 2015/2447, dle něhož se zboží pro účely ukončení režimu AZS považuje za zpětně vyvezené. Tento způsob ukončení se týká jen prvního použití zboží a musí souviset jen s výrobou určených výrobků, např. dodání letadel nebo léků. Jelikož je v tomto případě celními předpisy zboží považované za zpětně vyvezené, nevznikla povinnost přiznat DPH při dovozu tohoto zboží k zušlechtění v tuzemsku.

Dalším bodem tohoto příspěvku bylo řešení situace, kdy režim AZS bude ukončen uplynutím lhůty pro zušlechtění. Celní úřad v takovémto případě vystavuje platební výměr na část zboží, které nebylo ve lhůtě pro zušlechtění zpět vyvezeno. Odsouhlaseným závěrem je, že tento platební výměr poslouží jako daňový doklad k odvedení a při splnění hmotněprávních podmínek i nárokování dovozního DPH týkajícího se zboží, které nebylo ve lhůtě pro zušlechtění vyvezeno zpět. Nutno dodat, že se v obou případech jedná o okrajové způsoby ukončení režimu AZS. Stále v praxi nejčastějším způsobem ukončení tohoto režimu je propuštění zboží do volného oběhu a s tím souvisejícího přiznání DPH a nárokování odpočtu.

Podle stanoviska GFŘ je dodání platných i neplatných mincí z drahých kovů dodáním zboží se základem daně stanoveným dle § 36 odst. 1 zákona o DPH v případě dodání neplatných mincí a dle § 36 odst. 9 zákona o DPH při dodání platných mincí za předpokladu, že jejich cena je vyšší než jejich nominální hodnota.

GFŘ se dále neztotožnilo s návrhem předkladatele příspěvku považovat neplatné použité mince z drahých kovů za použité zboží ve smyslu § 90 zákona o DPH a uplatňovat zdanění v režimu ziskové přirážky. uvádí se ve stanovisku GFŘ.

Jedná se o další z koordinačních výborů vyvolaný novelou účinnou od 29. 7. 2016, odkdy je daňovým dokladem při vývozu standardní daňový doklad s náležitostmi uvedenými v § 29 zákona o DPH. Protože jednou z náležitostí je i den uskutečnění plnění, vyvstala otázka, jak tuto náležitost vyřešit v okamžiku, kdy den uskutečnění plnění je u vývozu den výstupu zboží z území Evropské unie. Podle stanoviska GFŘ lze v souladu se Směrnicí uvést na daňovém dokladu při vývozu jako okamžik uskutečnění plnění den, kdy došlo k dodání zboží dle § 21 zákona o DPH a podle tohoto dne dát i vývoz do daňového přiznání, byť GFŘ namítá, že uvedení vývozu v dřívějším období může vést k vyšší kontrolní aktivitě.

Podle § 42 odst. 5 zákona o DPH nelze opravu základu a výše daně provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Aby zůstala zachována neutralita daně, musí mít možnost provést opravu jak poskytovatel plnění, tak jeho příjemce. V praxi se tedy mohou vyskytnout následující varianty ve znění odsouhlaseném GFŘ.

Ve tříleté objektivní lhůtě, jež je stanovena v § 42 odst. 5 zákona o DPH, musí být primárně vystaven opravný daňový doklad, resp. provedena oprava v evidenci pro účely DPH, v případě, kdy plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, a zároveň musí být v této lhůtě doručen i opravný daňový doklad příjemci plnění, pro kterého se původní plnění uskutečnilo, nebo který poskytl úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň. Poskytovatel plnění, který si opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu, musí zároveň v této tříleté lhůtě podat daňové přiznání, ve kterém snížení daně na výstupu z předmětného plnění vykáže. Příjemce plnění je povinen podle § 74 odst. 1 zákona o DPH provést opravu odpočtu daně v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu provést, a je povinen ji prokázat opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popř. jiným způsobem.

Pokud poskytovatel plnění nestihne opravu základu daně a výše daně (resp. vystavení opravného daňového dokladu a jeho doručení příjemci plnění) ve tříleté objektivní lhůtě učinit, tuto opravu po uplynutí této lhůty již dále neprovede. Pokud se příjemce plnění sice dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik opravy odpočtu daně, avšak nezná výši opravy odpočtu daně a současně poskytovatel plnění vůbec nevystavil opravný daňový doklad v tříleté objektivní lhůtě, případně jej vystavil, avšak nestihl jej v tříleté objektivní lhůtě příjemci plnění doručit, pak v souladu s § 74 odst. 1 zákona o DPH opravu odpočtu daně příjemce neprovede. Obdobně se postupuje v případě, kdy se příjemce plnění vůbec nedozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik daňové povinnosti.

Pokud se opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu, považuje se v souladu s § 42 odst. 3 zákona o DPH toto plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém je touto opravou daň na výstupu zvyšována. Poté, co nastanou skutečnosti rozhodné pro zvýšení daně na výstupu, je poskytovatel plnění v návaznosti na § 42 odst. 2 zákona o DPH povinen do 15 dnů ode dne zjištění těchto skutečností vystavit opravný daňový doklad a v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém provedl opravu základu daně a výše daně, toto zvýšení daně na výstupu vykázat. Podle § 74 odst. 2 zákona o DPH má na straně příjemce zdanitelného plnění předmětná oprava poskytovatele plnění za následek možnost provést opravu odpočtu daně, resp. zvýšit si uplatněný odpočet daně. Aby si mohl příjemce zdanitelného plnění zvýšit uplatněný odpočet daně, musí přijmout opravný daňový doklad. Zvýšení uplatněného odpočtu daně příjemce zdanitelného plnění provede nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká. Veškeré výše uvedené úkony na straně poskytovatele i příjemce zdanitelného plnění by tak měly nastat ve tříleté objektivní lhůtě.

Pokud poskytovatel plnění nestihne opravu základu daně a výše daně (resp. vystavení opravného daňového dokladu) ve tříleté objektivní lhůtě učinit, tuto opravu po uplynutí této lhůty neprovede. Jelikož § 74 odst. 2 zákona o DPH stanoví možnost příjemce plnění provést opravu odpočtu daně, je-li provedena oprava základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, která má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně, pak v případě, kdy nedojde k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, protože poskytovatel plnění nestihl ve tříleté objektivní lhůtě vystavit a doručit opravný daňový doklad, příjemce plnění opravu odpočtu daně ve smyslu § 74 odst. 2 zákona o DPH neprovede.

Jak dále uvádí ve svém stanovisku GFŘ, požadavek vykázání opravy základu daně a výše daně v daňovém přiznání ve tříleté lhůtě pro opravu není v zákoně o DPH přímo uveden, i když dle GFŘ s principem oprav logicky souvisí a je možné v této otázce započít diskuzi o úpravě zákona.

Jediný příspěvek z oblasti DPH projednávaný na zatím posledním zasedání se týkal možnosti opravy základu daně dle § 42 zákona o DPH v případě reorganizace dlužníka. Předkladatelé argumentovali skutečností, že účinností reorganizačního plánu část pohledávky zanikla, věřitel s touto částí nemůže disponovat, pozbyl nárok na uspokojení pohledávky v její původní výši a nároku se nelze dovolávat ani soudní cestou. Proto požadovali přijetí závěru, že ke snížení základu a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH dochází účinností reorganizačního plánu, nejpozději splněním reorganizačního plánu, kdy se část pohledávky stává definitivně nedobytnou. V praxi by to znamenalo, že by věřitel vystavil na zaniklou část pohledávky opravný daňový doklad a po jeho obdržení dlužníkem by si uplatnil snížení daně na výstupu. Dlužník by byl naopak povinen původně uplatněný odpočet vrátit.

S výše uvedeným závěrem vyjádřilo GFŘ nesouhlas s odůvodněním, že z § 362 odst. 1, § 363 a § 356 odst. 3 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, nelze dovodit, že již k datu účinnosti reorganizačního plánu se pohledávka stala ve skutečnosti definitivně nedobytnou a pohledávku zaniklou v rámci reorganizace vnímá jako zcela nebo zčásti nezaplacenou cenu, tedy nikoliv jako snížení základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. uvádí se ve zdůvodnění nesouhlasného postoje GFŘ.

Přechod z množiny případů charakterizující nezaplacení daně do množiny případů snížení ceny po uskutečnění plnění, jak navrhují předkladatelé příspěvku, by byl případně možný až na základě výsledku rozhodnutí SDEU ve věci C 396/16.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.