Uplatňování DPH ve svobodných pásmech

V článku jsou nejprve stručně shrnuta dříve platná specifická pravidla pro uplatňování DPH ve vztahu ke svobodným skladům a svobodným pásmům. Návazně jsou s využitím příkladů a v návaznosti na informaci GFŘ zveřejněnou v dubnu 2017 vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH ve vztahu ke svobodným pásmům, protože podle celního kodexu již nemohou v členských státech fungovat svobodná pásma.

Podle dřívějšího znění zákona o DPH platného do 29. 7. 2016 byly prakticky svobodné sklady a svobodná pásma považovány za území mimo území Evropské unie. Vrácení zboží ze svobodného skladu nebo svobodného pásma zpět do tuzemska bylo v této souvislosti považováno za dovoz zboží. Umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu bylo naopak považováno za vývoz zboží. Dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Obdobně bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu.

Podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH provedené zákonem č. 243/2016 Sb. bylo v roce 2016 v České republice povoleno 10 svobodných pásem, což je, s výjimkou Chorvatska, nejvíce v porovnání s ostatními členskými státy. Svobodné sklady nebyly v České republice zřízeny a navíc podle nového celního kodexu Unie již mohou existovat pouze svobodná pásma, nikoli svobodné sklady. Změny týkající se zavedení zdaňování transakcí ve svobodných pásmech byly podle důvodové zprávy vyvolané nutností reagovat na situace, ke kterým ve svobodných pásmech dochází. Ze zboží, které bylo umístěno ve svobodných pásmech, bylo podle důvodové zprávy 80 % až 90 % vyváženo do třetích zemí, a to většinou do Ruska a Ukrajiny. Přitom bylo toto zboží většinou vyváženo za nižší cenu, než za kterou bylo do svobodného pásma umístěno. U zboží, které bylo umístěno ve svobodném pásmu, zpravidla vždy docházelo k prodeji a zpětnému nákupu tohoto zboží přes společnost se sídlem v daňových rájích. Cílem těchto transakcí bylo tedy prakticky zásadní snížení ceny zboží. Riziko existovalo také v případě, kdy bylo zboží umístěno do svobodného pásma, v tomto svobodném pásmu bylo prodáno a následně nebylo vyvezeno, ale bylo vráceno zpět do tuzemska s mnohem nižším základem daně a tím docházelo prakticky ke snížení přiznávané daně.

Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Daň se přitom vybere ve vazbě na vymezení místa plnění při dovozu zboží podle § 12 zákona o DPH až v zemi, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Za dovoz zboží bylo pro účely DPH považováno do 29. 7. 2016 také vrácení zboží, které bylo po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Za vrácení zboží do tuzemska se však logicky nepovažovalo dodání zboží do jiného členského státu přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma a vývoz zboží do třetí země přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma.

V § 23 zákona o DPH, v němž je vymezeno uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, byla do 29. 7. 2016 zakotvena navazující výjimka pro svobodné sklady a svobodná pásma, podle níž vznikala povinnost zaplatit daň při dovozu zboží také dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku zpět do tuzemska.

Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska je podle § 33 zákona o DPH obecně rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Daňovým dokladem při vrácení zboží ze svobodného pásma nebo skladu zpět do tuzemska bylo rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, a to za předpokladu, že na jeho základě byla daň zaplacena.

Základem daně při dovozu zboží je obecně podle § 38 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Základ daně při vrácení nebo propuštění zboží, které bylo dovezeno nebo umístěno do svobodného skladu nebo svobodného pásma, byl stanoven specifickým způsobem. Byl přitom rozlišován postup pro případy, kdy docházelo ke změně vlastnického práva, a pro případy, kdy k této změně nedocházelo.

Novelou zákona o DPH byl s účinností od 29. 7. 2016 zrušen jak dřívější § 20 odst. 3 zákona o DPH, tak i navazující ustanovení upravující vznik povinnosti přiznat daň a základ pro výpočet daně při jeho vrácení do tuzemska ze svobodného skladu nebo svobodného pásma, pro něž již tedy dřívější výjimky při uplatňování daně při dovozu zboží, tak jak vyplývaly z příslušných ustanovení zákona o DPH, neplatí.

Vývozem zboží se pro účely DPH obecně rozumí podle § 66 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Vyvážené zboží musí být přitom podle dosavadního znění zákona o DPH prokazatelně propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství podle nařízení Rady č. 2913/92, kterým se vydává celní Společenství. Dodání zboží z tuzemska spojené s vývozem zboží je za splnění stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.

Za vývoz zboží se pro účely DPH do 29. 7. 2016 považovalo také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Návazně bylo umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně stejně jako vývoz zboží do třetích zemí. Novelou zákona bylo s účinností od 29. 7. 2016 toto dřívější osvobození od daně pro umístění či dodání zboží do svobodného pásma zrušeno. Toto dodání zboží je tedy po 29. 7. 2016, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu, v tuzemsku zdanitelným plněním.

Podle § 68 odst. 15 dřívějšího znění zákona o DPH bylo od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu a také poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu, např. skladování nebo jiná manipulace se zbožím. Novelou zákona o DPH byl s účinností od 29. 7. 2016 tento odstavec zrušen a znamená to, že po účinnosti této novely je dodání zboží umístěného ve svobodném pásmu zdanitelným plněním v tuzemsku ve standardním režimu zdanění, případně v režimu přenesení daňové povinnosti. Stejně tak bylo zrušeno osvobození od daně při poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném pásmu, nyní jde o standardní zdanitelné plnění, u něhož se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani.

Podle aktuálně platného znění zákona o DPH již nelze umístění zboží do svobodného pásma považovat za vývoz zboží, který je osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. Je-li plátcem zboží pouze umisťováno do svobodného pásma bez přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, nejde ani o dodání zboží, tj. o plnění, které by bylo předmětem DPH. Je-li však zboží umístěno do svobodného pásma a zároveň přechází právo nakládat se zbožím jako vlastník, jde o dodání zboží podle § 13 zákona o DPH. Toto dodání zboží je předmětem DPH za podmínek stanovených v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. musí jít o dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění podle § 7 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH v tuzemsku. Při stanovení vzniku povinnosti přiznat daň je třeba od 1. 7. 2017 postupovat podle nového § 20a zákona o DPH, v němž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby. Podle § 20a odst. 1 nadále vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v novelizovaném znění § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH obdobně jako dříve vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Jestliže by šlo o dodání zboží, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti vymezené § 92b, § 92c a § 92f zákona o DPH a navazujícím prováděcím nařízení vlády č. 3621/2014 Sb., postupovalo by se podle § 92a zákona o DPH a osobou povinnou přiznat daň by byl plátce, jemuž bylo do svobodného pásma v tuzemsku dodáno zboží v režimu přenesení daňové povinnosti, jak vyplývá z § 108 odst. 1 písm. h) zákona o DPH.

Je-li plátcem nebo identifikovanou osobou pořízeno zboží z jiného členského státu a umístěno do svobodného pásma v tuzemsku, jde o standardní pořízení zboží z jiného členského státu podle § 16 zákona o DPH, u něhož je místo plnění podle § 11 zákona o DPH v tuzemsku. Osobou povinnou přiznat daň je podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu. Skutečnost, že je pořizované zboží umístěno do svobodného pásma v tuzemsku, nemá na vznik této povinnosti vliv.

Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká plátci nebo identifikované osobě v souladu se směrnicí o DPH podle § 25 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 nezměnil, k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.

Přemístění zboží z jiného členského státu do svobodného pásma v tuzemsku se považuje za specifické pořízení zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 5, případně § 16 odst. 4 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň v těchto případech vzniká podle § 25 odst. 2 zákona o DPH dnem přemístění zboží do tuzemska.

Vyjmutí zboží ze svobodného pásma je třeba od 29. 7. 2016 chápat jako standardní plnění, tj. dodání zboží v tuzemsku nebo dodání zboží do jiného členského státu nebo vývoz zboží do třetí země, a to podle konkrétních dodacích a smluvních podmínek. Při tomto dodání zboží se postupuje stejně, jako kdyby se zboží nenacházelo ve svobodném pásmu, jak také potvrzuje informace GFŘ.

Je-li však plátcem vyjmuto ze svobodného pásma umístěné zboží ze třetí země, které nebylo dosud propuštěno do celního režimu volného oběhu v některém z členských států a propuštěno ze svobodného pásma do tuzemska, jde o dovoz zboží ze třetí země, z něhož musí přiznat daň dovozce, jak vyplývá z § 108 zákona o DPH, a to podle pravidel stanovených § 23 zákona o DPH. Je-li dovozce plátcem daně, vzniká mu za splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně při dovozu zboží nárok na odpočet daně podle § 72 zákona o DPH.

Dodání zboží, ať již s celním statusem Unie nebo bez celního statusu Unie, umístěného ve svobodném pásmu a poskytnutí služeb vztahujících se k tomuto zboží, je od 29. 7. 2016 zdanitelným plněním. Místo plnění při takovém dodání zboží je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, tj. místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

U poskytnutí služeb vztahujících se k tomuto zboží se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo, případně provozovnu, je-li služba poskytnuta této provozovně. Ve stanovených případech se využije speciální pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a je plátcem, které vyplývá z § 9a zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění v tomto případě považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku.

Při dodání zboží ve svobodném pásmu jako při dodání zboží v tuzemsku se obecně uplatní standardní režim zdanění, který byl vysvětlen v předchozím příkladu, tj. povinnost přiznat daň na výstupu vzniká plátci jako dodavateli zboží. Při dodání zboží ve svobodném pásmu může být od 29. 7. 2016 aplikován postup vyplývající z § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, který byl do zákona doplněn ve vazbě na nový celní zákon. Z tohoto písmene vyplývá povinnost přiznat daň plátci, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku.

Toto ustanovení se nepoužije v případě, že plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Podle dřívějšího znění zákona o DPH vznikala v uvedeném případě povinnost přiznat daň osobě neusazené v tuzemsku, která se v této souvislosti stala okamžitě k datu prvního dodání zboží plátcem podle § 6c odst. 2 zákona o DPH, s výjimkou dodání zboží ve svobodném pásmu, na které se dříve vztahovalo osvobození od daně podle § 68 odst. 15 dříve platného znění zákona o DPH.

Z § 24 zákona o DPH je po novelizaci provedené od 1. 7. 2017 vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku. Z § 24 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že plátci, který nakoupí zboží umístěné ve svobodném pásmu od osoby neusazené v tuzemsku, vzniká povinnost přiznat daň obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni dodání předmětného zboží, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.