Odpočet daně u neziskových subjektů

Současně doplňme, že jako významný výkladový materiál nám poslouží poměrně čerstvý rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR (dále také „NSS ČR“), sp. zn. 5 Afs 124/2014-178 ze dne 30. 8. 2016, a související rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-11/15, Český rozhlas, ze dne 22. 6. 2015.

Zadání příkladu

Problémem, který byl v praxi řešen u konkrétního plátce DPH, bylo, jak správně spočítat krátící koeficient podle § 76 ZDPH u neziskového subjektu, který se stal od 1. 4. 2017 plátcem DPH. Plátce realizoval tyto činnosti a obdržel následující platby za uskutečněná plnění:

Takto tedy znělo zadání s tím, že dotaz byl směřován, jak správně stanovit zálohový koeficient podle § 76 ZDPH pro období po registraci plátce k DPH.

Jak vyplývá z § 72 odst. 1 ZDPH, plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování stanovených plnění, ve vztahu k neziskovým plátcům se bude jednat zejména o:

Plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro uskutečňování výše uvedených plnění.

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, ZDPH tuto skutečnost označuje jako „odpočet daně v částečné výši“. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo 76 ZDPH.

Z výše uvedeného je tak možné učinit první závěr, a to ten, že Pokud je přijaté zdanitelné plnění použito mimo ekonomickou činnost, nárok na odpočet nevzniká.

V řešeném případu jsou činnosti, u kterých je nutné zkoumat, zda vůbec představují vůbec předmět daně. Jak vyplývá z § 2 odst. 1 ZDPH, předmětem daně je v souvislosti s řešeným případem zejména dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku a poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Otázkou tak především bude, zda činnosti, či přesněji plnění, která jsou poskytována bezúplatně a jsou hrazena z nebo z darů (body 10, 11, 14, 15, 16, 17, 18, 19) je možné považovat za předmět daně, a zda dotaci či dar je možné považovat za úplatu za takto poskytovaná plnění.

V této souvislosti bych se zastavil u zmiňovaného rozsudku NSS ČR, sp. zn. 5 Afs 124/2014-178. V případu šlo o to, zda činnost veřejnoprávního vysílání, která je financována prostřednictvím povinného poplatku placeného na základě zákona vlastníky či držiteli rozhlasového přijímače a provozována vysílacím subjektem zřízeným zákonem, je poskytováním služeb za protiplnění, resp. poskytováním služeb za úplatu ve smyslu § 2 odst. 1 ZDPH. NSS ČR rozhodoval na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. 6. 2016, Český rozhlas, C-11/15.

Nejvyšší správní soud při předběžném hodnocení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí o kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je provozování veřejnoprávního rozhlasového vysílání službou poskytovanou za protiplnění (úplatu) ve formě rozhlasových poplatků, která je osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, nebo jde o neekonomickou činnost, která vůbec předmětem daně z přidané hodnoty není. Jakkoli totiž v obou těchto případech má dle účinné právní úpravy docházet ke krácení odpočtu daně na vstupu, pokud žalobce přijímal zdanitelná plnění, která následně použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti podléhající dani z přidané hodnoty (např. vysílání reklamy nebo sponzorovaných pořadů), tak pro účely samotného veřejnoprávního vysílání, které je buď od daně osvobozeno, nebo vůbec není jejím předmětem, metoda krácení odpočtu daně na vstupu v případě, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění použije jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, nemusí nutně vést k týmž výsledkům jako při krácení odpočtu daně na vstupu koeficientem zohledňujícím osvobozená a zdanitelná plnění.

NSS ČR dále dospěl k závěru, že ve věci tedy vyvstala otázka výkladu práva Evropské unie, na jejímž posouzení záviselo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se dále podrobně zabýval dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospěl k závěru, že tuto otázku nebylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury, ani odpověď na danou otázku nebyla natolik zřejmá a jednoznačná, aby nevzbuzovala pochybnosti o možnosti jiného výkladu při porovnání různých jazykových verzí šesté směrnice a při vědomí autonomního významu daných ustanovení unijního práva. K zodpovězení otázek ohledně výkladu příslušných ustanovení šesté směrnice byl tedy v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr a Nejvyšší správní soud jakožto soud, proti jehož rozhodnutí v této věci není opravný prostředek přípustný, měl podle čl. 267 třetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se s předběžnými otázkami právě na Soudní dvůr.

Soudní dvůr Evropské unie v uvedeném rozsudku C-11/15 dospěl k závěru, že v tomto případě se nejedná o poskytování služeb za protiplnění, a nejedná se tedy o předmět daně. Tento závěr odůvodnil mimo jiné následovně:

„

Na základě výše uvedeného NSS ČR rozhodl, že se nejedná o ekonomickou činnost, jež by podléhala za běžných okolností dani z přidané hodnoty. Poplatek nepředstavuje úplatu za poskytované služby v podobě veřejnoprávního rozhlasového vysílání.

Jsem přesvědčen, že tyto závěry je možné aplikovat i na řešený případ, a není možné považovat za úplatu za poskytované služby (sociální služby, pěstounskou péči, sociálně právní ochranu dětí atd., zejména bod 17, ale také 18, 19). Stejně tak určitě není možné považovat za úplatu za poskytované služby dary, které již ze své právní podstaty představují jednostranné právní jednání, kdy dárce poskytuje plnění, aniž by za toto plnění cokoliv obdržel či požadoval. Ani v tomto případě se tak nemůže jednat na základě výše uvedené argumentace (jedná se o plnění bez přímého protiplnění, neexistence právního vztahu mezi poskytovatelem úplaty a příjemcem služeb, neexistence přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou) o úplatu za poskytnuté služby, a jedná se tak o neekonomickou činnost, která není předmětem daně (body 10, 11, 14, 15, 16). A protože se jedná o neekonomickou činnost, nelze tato plnění zahrnovat do výpočtu koeficientu za účelem výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši v souladu s § 76 ZDPH. Ovšem jedná se o plnění, která budou mít vliv na výpočet odpočtu daně v poměrné výši v souladu s § 75 ZDPH.

Co se týká výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši, jak vyplývá z § 76 odst. 1 ZDPH, týká se případů, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Opět tedy jednoznačně platí, že se jedná o použití v rámci ekonomické činnosti, pokud tedy na základě výše uvedeného dojdeme k závěru, že se o ekonomickou činnost nejedná, přijatá zdanitelná plnění použitá k této činnosti do výpočtu tohoto nároku na odpočet nespadají. Z § 76 odst. 6 ZDPH potom vyplývá, že pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt se stal plátcem DPH až k 1. 4. 2017, údaje za předcházející kalendářní rok k dispozici nejsou, a je tak nutné stanovit kvalifikovaný odhad. ZDPH neupravuje postup pro stanovení tohoto odhadu, lze ale předpokládat, že pokud by měl správce daně pochybnosti o správnosti odhadu výše zálohového koeficientu, zahájí postup k jejich odstranění podle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud se tedy vrátíme k zadání příkladu, potom:

bod 1)	tržby za výrobky budou představovat dodání zboží za úplatu, tedy zdanitelné plnění,
bod 2)	úhrady za sociální služby budou za podmínek § 59 ZDPH představovat plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně,
bod 3)	úhrady za sportovní služby budou za podmínek § 61 písm. d) ZDPH představovat plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
bod 4)	úhrady za pobytové akce dětí budou za podmínek § 61 písm. b) ZDPH představovat plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
bod 5)	úhrady za pobytové akce dospělých účastníků nesplňují podmínky § 61 písm. b) ZDPH, a jedná se tedy o zdanitelné plnění,
bod 6)	úhrady za služby poskytované pěstounům v rámci sociálně právní ochrany dětí budou za podmínek § 61 písm. b) ZDPH představovat plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně,
bod 7) a bod 8)	tržby za služby a tržby za zboží představují zdanitelné plnění,
bod 9)	úroky nepředstavují úplatu za poskytnuté služby a nejsou předmětem daně,
bod 10) a bod 11)	jak je vysvětleno výše, nejedná se o ekonomickou činnost,
bod 12)	přijatá náhrada škody nepředstavuje za obecných podmínek úplatu za dodání zboží či poskytnutí služby, není tedy předmětem daně,
bod 13)	výtěžky benefičních akcí jsou za podmínek § 61 písm. f) ZDPH plněním osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně,
body 14) až 19)	jak je vysvětleno výše, nejedná se o ekonomickou činnost.

Pokud bychom tedy měli vypočítat hodnotu koeficientu z uvedených informací, v čitateli bude součet hodnot 1 + 5 + 7 + 8, tedy 1 055 812 Kč, a ve jmenovateli hodnota z čitatele + navíc hodnoty 2 + 3 + 4 + 6 + 13, tedy 3 081 089 Kč. Zálohový koeficient podle § 76 ZDPH, ­vypočtený z těchto údajů, tak činí 35 %.

Nad rámec zadání případu je ale nutné zdůraznit, že plátce provádí řadu činností, které mají charakter neekonomických činností, což vede k povinnosti uplatnit nárok na odpočet pouze v poměrné výši v souladu s úpravou § 75 ZDPH. Jak vyplývá z úpravy § 75 odst. 2 ZDPH, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro jeho ekonomické činnosti. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro činnosti plátce, které jsou předmětem daně, a podílu použití pro ekonomické činnosti plátce. Nicméně ZDPH žádný konkrétní postup výpočtu nestanoví. Proto bych se ještě vrátil ke zmiňovanému rozsudku Soudního dvora Evropské Unie C-11/15, který se touto problematikou také zabývá. K této problematice je v rozsudku uvedeno:

Výše uvedenému odpovídá i závěr NSS ČR v citovaném rozsudku 5 Afs 124/2014–178, podle kterého, použil-li plátce daně přijatá zdanitelná plnění jak na ekonomické činnosti, které jsou předmětem daně z přidané hodnoty na výstupu, tak na činnosti, které předmětem daně z přidané hodnoty nejsou, vzniká mu v souladu s § 72 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2011 (nyní § 75 odst. 2 téhož zákona), nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jen v rozsahu odpovídajícím použití přijatých plnění v rámci jeho ekonomické činnosti.

NSS dále uvedl, že situace, kdy plátce použije konkrétní plnění na vstupu jak v rámci své ekonomické, tak i neekonomické činnosti, nejsou nijak výjimečné, a zvláště u veřejnoprávních subjektů či neziskových organizací je lze naopak považovat za velmi časté. Skutečnost, že v některých případech může být relativně obtížné vymezit přesný poměr, v jakém je konkrétní plnění přijaté na vstupu využito v rámci té které činnosti, však nemůže mít za následek nárok na plný odpočet DPH zaplacené na vstupu. V takovém případě by totiž nastala situace, kdy by zdanitelná plnění na vstupu v podstatě nebyla vůbec zdaněna.

Vzhledem k tomu, že v souvislosti s touto činností žalobci nevzniká nárok na odpočet DPH, lze o nároku na odpočet daně uvažovat pouze za předpokladu, že žalobce prokáže, že jím pořízená (přijatá) plnění byla alespoň částečně využita v rámci jiných činností žalobce, podléhajících DPH. Pouze ve vztahu k takovým činnostem pak žalobci vzniká nárok na odpočet DPH u přijatých plnění na vstupu, a to v rozsahu, v jakém byla k tomuto účelu skutečně použita. Uplatňuje-li žalobce nárok na odpočet DPH, je tedy v prvé řadě na něm, aby v případě, kdy toto plnění není použito výlučně v rámci jeho ekonomické činnosti, stanovil, v jakém poměru bylo konkrétní přijaté plnění použito ve vztahu k jeho ekonomické a neekonomické činnosti, s tím, že správce daně je samozřejmě oprávněn zvolený výpočet korigovat tak, aby skutečně poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi žalobce ve vztahu ke konkrétnímu přijatému plnění co nejvíce odpovídal. Je zřejmé, že zvolená metoda se může u jednotlivých přijatých plnění lišit.

Z toho tedy vyplývá, že ani ZDPH ani evropské předpisy konkrétní způsob výpočtu nestanoví a plátce musí vzhledem ke konkrétním okolnostem své činnosti zvolit vhodné kritérium, které objektivně odráží podíl využití přijatých zdanitelných plnění pro obě tyto činnosti, ekonomickou i neekonomickou, a v případě potřeby objektivitu tohoto kritéria před správcem daně obhájit. Je zřejmé, že ne vždy to musí být podíl přijatých úplat, ale je to nepochybně jedna z cest, pokud jiné vhodnější kritérium skutečně neexistuje. Ale jak jsem uvedl, je vždy nutné vycházet z konkrétních okolností případu a z charakteru uskutečňovaných činností.