Novela zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP “) provedená zákonem č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „novela“), je z hlediska přechodu na novou právní úpravu poměrně složitá. Jedním z problémů je posoudit, zda má být nová úprava věcnou změnou oproti úpravě účinné před 1. 7. 2017 – takových změn je celá řada. Z hlediska změn, ke kterým byla přijata výslovná přechodná ustanovení a která jsou dále komentována, se jedná např. o použití rozdílu příjmů a výdajů jako základny, ze které vychází základ daně u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví. Druhým problémem je použití nové úpravy již pro zdaňovací období roku 2017, resp. až od zdaňovacího období roku 2018. Tento problém řeší, a to poměrně složitě a mnohdy nejednoznačně, přechodná ustanovení, kterým je věnován tento příspěvek. Příspěvek nerozebírá všechna přechodná ustanovení, ani se speciálně nezaměřuje na přechodná ustanovení, která by měla být v praxi dostatečně známá, jako je zvýšení částky daňového zvýhodnění na dítě a uplatnění výdajů stanovených procentem z příjmů. Příspěvek se snaží upozornit na koncepci jednotlivých typů přechodných ustanovení a upozornit na hlediska, kterým obvykle není věnována pozornost.
Přechodná ustanovení novely zákona o daních z příjmů č. 170/2017 Sb. od 1. 7. 2017
Ing.
Pavel
Běhounek
V době vzniku příspěvku neexistoval výklad Finanční správy k přechodným ustanovením novely, s výjimkou Informace Finanční správy k novele ZDP s účinností od 1. 7. 2017 ze dne 16. 6. 2017.1)
1. K účinnosti a obecně k přechodným ustanovením novely ZDP
Nejprve je třeba uvést, že zákon č. 170/2017 Sb. má
jednotnou účinnost k 1. 7. 2017. V
čl. XIV je sice uvedena účinnost 1. dubna 2017, ale protože byl zákon vyhlášen až 16. června 2017, uplatňuje se v praxi výklad Nejvyššího správního soudu dle rozsudku ze dne 28. 11. 2008, čj. 4 Ans 5/2007-60. Podle tohoto rozsudku se v případech, kdy je zákon vyhlášen až po účinnosti, se kterou byl zákon schválen, k účinnosti uvedené v zákonu vůbec nepřihlíží a použije se účinnost stanovená pro tyto případy v § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb. na patnáctý den po vyhlášení zákona. Uvedený rozsudek byl ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2009 komentovaný takto:„Stanoví-li právotvorce nabytí účinnosti právního předpisu dnem předcházejícím jeho publikaci, je takové ustanovení absolutně neaplikovatelné, a proto je třeba s takovým právním předpisem zacházet, jako by ustanovení o nabytí jeho účinnosti absentovalo.
Nastane-li taková situace u právního předpisu, jenž se vyhlašuje ve Sbírce zákonů, použije se proto § 3 odst. 3 věta první zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, podle kterého nabývají právní předpisy účinnosti patnáctým dnem po vyhlášení, pokud není stanovena účinnost pozdější.“
Použití novely s účinností od 1. 7. 2017 a nikoli s účinností od data vyhlášení (16. 6. 2017) je paradoxní vzhledem k možnosti podat žádost o
stanovení daně paušální částkou za rok 2017
dle nové úpravy do konce května 2017. Lhůta stanovená novelou tak uplynula nejen před účinností novely, ale dokonce ještě před jejím vyhlášením ve Sbírce zákonů. Finanční správa tento problém vyřešila tím, že 3. 5. 2017 na svých webových stránkách zveřejnila informaci, že žádosti dle dosud neplatné právní úpravy lze do konce května 2017 podávat.2) Účinnost novely od 1. 7. 2017 nelze zaměňovat s jejím použitím, které je řešeno přechodnými ustanoveními.
Přechodná ustanovení
ke změnám zákona o daních z příjmů jsou obsažena v čl. II zákona č. 170/2017 Sb. Standardním přechodným ustanovením je přechodné ustanovení č. 1, podle kterého se pro daňové povinnosti za zdaňovací období přede dnem účinnosti a pro zdaňovací období započatá přede dnem účinnosti použije ZDP ve znění účinném přede dnem účinnosti novely. Z tohoto standardního přechodného ustanovení se ovšem v důsledku nabytí účinnosti novely až v průběhu roku stalo přechodné ustanovení nestandardní. Je třeba si uvědomit, že pokud by bývala novela nabyla standardní účinnosti k 1. 1. 2018, bylo by uplatnění přechodných ustanovení mnohem jednodušší. S tím, že novela nabude účinnosti k 1. dni kalendářního roku, také předkladatel zákona počítal (byť tímto datem mělo být 1. leden roku 2017) a s tímto předpokladem byla většina přechodných ustanovení také navržena (a nakonec i schválena). Mimochodem, původně navržená účinnost zákona na 1. ledna 2017
je v důvodové zprávě odůvodněna takto:„S ohledem na to, že zákon obsahuje změny právní úpravy daní, z nichž některé mají roční zdaňovací období, musí zákon nabýt účinnosti vždy od 1. ledna.“
Účinnost zákona v průběhu roku způsobila, že použití nové úpravy v případě hospodářského roku započatého od 1. 7. 2017předbíhá použití u kalendářního roku, kde se nová úprava použije až od zdaňovacího období roku 2018.
Účinnost novely v průběhu roku působí problémy také s jejím použitím na změny, které se týkají
uplatnění srážkové daně.
Podle výkladů Finanční správy se např. nová úprava srážkové daně pro zdanění příjmů ze závislé činnosti podle nového znění § 6 odst. 4 ZDP má ve smyslu obecného přechodného ustanovení také poprvé použít až pro zdaňovací období roku 2018. I když je tento názor diskutabilní, z praktického hlediska jej lze, minimálně na příjmy ze závislé činnosti, doporučit. To však neznamená, že se tento postup obejde bez komplikací. Z hlediska zahrnutí příjmů ze závislé činnosti do příslušného zdaňovacího období je jejich zúčtování (např. příjem zúčtovaný za 12/2017 a vyplacený v 01/2018) příjmem patřícím u zaměstnance do zdaňovacího období roku 2017. Pokud by se jednalo o příjem zdaněný srážkovou daní, tak do vyúčtování daně vybírané srážkou podávaného podle § 38d odst. 9 ZDP bude tento příjem zahrnut podle data povinnosti provést srážku daně ve smyslu § 38d odst. 1 ZDP. Protože příjem bude zaměstnanci vyplacen, poukázán, resp. úhrada bude připsána v jeho prospěch, až v 01/2018, tak bude tento příjem zahrnut do vyúčtování srážkové daně za rok 2018, ale podle uvedeného výkladu bude zdaněn ještě podle § 6 odst. 4 ZDP ve znění účinném k 30. 6. 2017.Přechodných ustanovení
k novele ZDP je celkem 22, z toho prvých 12 přechodných ustanovení
bylo součástí původního vládního návrhu, který počítal s účinností novely ZDP od 1. 1. 2017 a přechodná ustanovení č. 2 (použití nové úpravy pro osvobození příjmů za převod podílů v obchodní korporaci v situaci, kdy dojde k převodu do 5 let od peněžního plnění ve prospěch vlastního kapitálu), č. 3 (pro praxi nezajímavé ustanovení řešící příjmy ČR podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla) a č. 6 (nová úprava pro uplatnění výdajů na pořízení cenných papírů u právnických osob účetní kategorie mikro) měla původně umožnit použití nové úpravy již pro zdaňovací období započaté v roce 2016.
V důsledku přijatého pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru se však poprvé použijí až pro zdaňovací období započaté v roce 2017.Přechodná ustanovení č. 13, 14 a 15
byla přijata v návaznosti na změny navržené rozpočtovým výborem a se kterými původní vládní návrh vůbec nepočítal. Jedná se o změny reagující na novou úpravu výdajů uplatňovaných fyzickými osobami procentem z příjmů
(přechodné ustanovení č. 13), na novou úpravu daně stanovené paušální částkou,
kterou přechodné ustanovení č. 14 umožňuje použít ji pro rok 2017 (pokud byla ovšem žádost podána do 31. 5. 2017) a konečně o možnost podat žádost o závazné posouzení dle § 38nd ZDP (jde o nové závazné posouzení, které se týká způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činnosti vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny
), které nelze podle přechodného ustanoven č. 15 podat do konce roku 2017.Poslední přechodná ustanovení
č. 16 až 22
byla přijata jako pozměňovací návrhy rozpočtového výboru a byla navržena v reakci na posun účinnosti novely z 1. ledna 2017 na 1. 4. 2017 (jak bylo schváleno), resp. na 1. 7. 2017 (jak se nakonec uplatňuje). Pro praxi je nepochybně nejdůležitější přechodné ustanovení č. 21 řešící především použití vyšších částek daňového zvýhodnění na druhé, resp. třetí a další dítě.2. Různé principy přechodných ustanovení
Obecné přechodné ustanovení o prvém použití nové úpravy až na zdaňovací období roku 2018, resp. až na zdaňovací období započatá od 1. 7. 2017, doplňují přechodná ustanovení, která lze rozdělit následovně:
–
Přechodná ustanovení umožňující použít novou úpravu již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.
Zde je tedy použití na zdaňovací období roku 2017 dobrovolné. Tato přechodná ustanovení jsou vzhledem k účinnosti zákona v průběhu roku 2017 formulačně nepřesná. Např. již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 lze použít novou úpravu pro uplatnění výdajů na cenné papíry u právnických osob, které jsou mikro účetní jednotkou (bod 6 přechodných ustanovení). Jestliže se však jedná o poplatníka, který např. účtuje v hospodářském roce od 1. července, měla by se na něj nová úprava použít povinně podle obecného přechodného ustanovení (bod 1 přechodných ustanovení) a nikoli dobrovolně podle bodu 6 přechodných ustanovení.–
Přechodná ustanovení nařizující použít novou úpravu již pro zdaňovací období roku 2017, resp. započaté v roce 2017.
Typickým představitelem tohoto typu přechodného ustanovení je použití vyšších částek daňového zvýhodnění na druhé, resp. třetí a další dítě dle novelizovaného § 35c odst. 1 ZDP na celé zdaňovací období roku 2017. Zajímavostí je, že přechodná ustanovení tohoto typu vztahující se k fyzickým osobám (u fyzických osob je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok) jsou koncipována pro zdaňovací období roku 2017
(bod 16 a 21 přechodných ustanovení), a pokud se mohou vztahovat i na právnické osoby, popř. jen na právnické osoby, jsou koncipována pro zdaňovací období započaté v roce 2017.
Toto rozlišování je správné, ale plně do přechodných ustanovení promítnuto nebylo (např. bod 2 přechodných ustanovení k osvobození příjmu za převod podílu v obchodní korporaci dle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP se týká výhradně fyzických osob, ale má se použít již pro zdaňovací období započaté
v roce 2017 (zde je tedy slovo „započaté“ nadbytečné). Jisté formální nedostatky přechodných ustanovení jsou sice pro praxi nepodstatné, svědčí však o „pečlivosti“, kterou jim předkladatel zákona, popř. autor pozměňovacích návrhů (Rozpočtový výbor Poslanecké sněmovny), věnoval. Důležitější je, že použití tohoto typu přechodných ustanovení na zdaňovací období započaté v roce 2017 je povinné, i když zdaňovací období započalo před 1. 7. 2017 – např. změna podle kterého se při stanovení základu daně u poplatníků účtujících v jednoduchém účetnictví
vychází z rozdílu příjmů a výdajů již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 (poplatníci účtující v jednoduchém účetnictví nemohou uplatňovat hospodářský rok, a tak se tato změna použije již pro zdaňovací období roku 2017). Vzhledem k tomu, že bylo na návrh rozpočtového výboru přijato toto přechodné ustanovení a Finanční správa v Informaci k novele ZDP s účinností od 1. 7. 2017 uvádí tuto změnu jako prvou změnu vztahující se již na rok 2017, tak by se zřejmě mělo jednat o změnu věcnou (důvodová zpráva k § 23 odst. 2 písm. b) ZDP se však odvolává na historický výklad a změnu za věcnou zřejmě nepovažovala a zřejmě proto původní vládní návrh žádné přechodné ustanovení k této změně neobsahoval).–
Přechodná ustanovení nařizující použít novou úpravu od data účinnosti zákona, tj. od 1. 7. 2017.
Tyto změny jsou pouze dvě, resp. tři, pokud mezi ně zahrneme i přechodné ustanovení č. 21 k použití vyšších částek daňového zvýhodnění na druhé, resp. třetí či další dítě při výpočtu záloh na daň ze závislé činnosti počínaje zúčtováním mezd za 07/2017. Podle přechodného ustanovení č. 17
se použije nová úprava, podle které nejsou osvobozeny od daně z příjmů právnických osob podíly na zisku přijaté mateřskou společností, pokud mohly u dceřiné společnosti snížit základ daně
(jedná se o náhradu úpravy, která do 30. 6. 2017 chybně v § 19 odst. 2 písm. c) ZDP vylučovala z osvobození vyplácené (nikoli tedy přijímané) podíly na zisku; přechodné ustanovení však neupřesňuje, zda je rozhodující datum rozhodnutí o výplatě podílu na zisku (k tomuto výkladu bych se přikláněl), datum přijetí podílu na zisku, popř. nějaké jiné datum. Podle přechodného ustanovení č. 22
se ode dne 1. 7. 2017 má použít nová úprava potvrzení vystavovaných pro účely uplatnění příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, resp. na doplňkové penzijní spoření, jako nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 5 ZDP
u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování daně. Podle nového znění § 38l odst. 1 písm. h) ZDP, které navazuje na změnu § 15 odst. 5 ZDP již od 1. 1. 2017 zákonem č. 377/2015 Sb., musí být z potvrzení zřejmá uhrazená výše příspěvků, ke které v jednotlivých měsících již nenáleží státní příspěvek. Vzhledem k uplatnění této nezdanitelné části základu daně až v roce 2018 by s účinností pro vystavování potvrzení podle nových pravidel neměl být problém (kromě smluv končících v průběhu roku může být navíc potvrzení za rok 2017 stejně vystaveno až po skončení letošního roku).–
Přechodná ustanovení navázaná na určité skutečnosti
– např. na uvedení technického zhodnocení do užívání. Nově je v umožněno uplatňovat daňové odpisy technického zhodnocení
např. podnájemci (při splnění obdobných podmínek, jako již dávno platí pro uplatnění odpisů technického zhodnocení nájemcem na pronajatém majetku). Podle přechodného ustanovení č. 10
se nová úprava použije pro technické zhodnocení uvedené do užívání počínaje 1. 7. 2017.
U tohoto typu je zásadní otázkou, zda doplňuje obecné přechodné ustanovení, podle kterého se novela použije až od zdaňovacího období započatého od 1. 7. 2017, anebo zda toto přechodné ustanovení nahrazuje. Podle mého názoru by měla přechodná ustanovení tohoto typu obecné přechodné ustanovení doplňovat, tzn., že pokud poplatník se zdaňovacím obdobím kalendářní rok uvedl technické zhodnocení (např. jako podnájemce) do užívání v srpnu 2017, tak daňové odpisy může uplatnit, ale poprvé až od roku 2018. Informace Finanční správy k novele ZDP s účinností od 1. 7. 2017 je však napsána tak, že se tato změna použije již pro zdaňovací období roku 2017. Pokud by měl tento výklad platit, tak by novou úpravu mohl uplatnit např. poplatník účtující v hospodářském roce 08/2016 – 07/2017 již za tento hospodářský rok, pokud uvedl technické zhodnocení do užívání v 07/2017; takový výklad mi nepřipadá správný a nedivil bych se, pokud by se od něho Finanční správa do budoucnosti odklonila. Do této skupiny přechodných ustanovení dále patří např. možnost uplatňovat daňové odpisy nehmotného majetku
podle nového znění § 32a odst. 4 a 6 ZDP (tj. i po dobu delší, než stanoví ZDP). Podle přechodného ustanovení č. 12
se nová úprava nepoužije u nehmotného majetku, jehož odpisování bylo zahájeno před 1. 7. 2017. Zahájením odpisování je zřejmě míněn okamžik, kdy byly splněny podmínky pro odpisování (okamžik „uvedení do užívání“). Přechodné ustanovení č. 11
se týká odpisů při zvýšení spoluvlastnických podílů podle nového Toto přechodné ustanovení je zvláštní v tom smyslu, že použit nové úpravy není povinné, pokud ke zvýšení spoluvlastnického podílu došlo před 1. 7. 2017. Dobrovolně však lze tuto úpravu použít i v případech, kdy ke zvýšení došlo před 1. 7. 2017.3. Finanční leasing
V oblasti finančního leasingu došlo ke dvěma zásadním změnám. Jednou ze změn je vymezení finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP. Nově může být za finanční leasing považován pouze takový vztah, jehož předmětem je hmotný majetek (podle nového odst. 6 v § 21d ZDP navíc hmotný majetek, který není vyloučen z odpisování). Druhou ze změn je, že pokud bude dodržena minimální doba pronájmu stanovená pro finanční leasing, jedná se o finanční leasing i v případě předčasně ukončené smlouvy.
Podle
bodu
4
přechodných ustanovení se nová úprava finančního leasingu vztahuje pouze na smlouvy, kdy je předmět leasingu předán od 1. 7. 2017. Je-li tedy např. předmětem smlouvy hmotný majetek zatříděný do odpisové skupiny 2, musí být doba nájmu ujednána nejméně na 5 let. Pokud je ujednána např. na 6 let a smlouva je předčasně ukončena po 4,5 letech, nejedná se o finanční leasing ani podle nové, ani podle původní úpravy. Pokud je však doba nájmu sjednána např. na 6 let a nájem bude předčasně ukončen po 5,5 letech, podle původní úpravy se o finanční leasing nejednalo, podle nové úpravy se již o finanční leasing jedná. Jedná-li se o smlouvu, kdy byl její předmět předán před 1. 7. 2017, o finanční leasing se jednat nebude; při předání předmětu leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání od 1. 7. 2017 se již o finanční leasing i po takovémto předčasném ukončení smlouvy jednat bude. 4. Výdaje na pořízení cenných papírů
Podle úpravy účinné do 30. 6. 2017 účetní jednotky kategorie mikro uplatňovaly výdaje na pořízení cenných papírů na základě § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP, tj. mimo jiné s omezením dle písm. w) téhož ustanovení (jen do výše příjmů z prodeje akcie).
Novela písm. zy) z § 24 odst. 2 ZDP vypustila a písm. w) doplnila mimo jiné tak, že omezení výdajů výší příjmů z prodeje akcie (nově i kmenového listu), pokud nejsou v účetnictví oceňovány reálnou hodnotou, se nepoužije u cenných papírů, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou pouze z důvodu, že jde o účetní jednotku kategorie mikro. Tuto změnu mohou účetní jednotky kategorie mikro podle
přechodného ustanovení
č. 6
použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Pro úplnost je vhodné uvést, že u účetních jednotek kategorie mikro není přecenění cenných papírů vyloučené. Podle přechodného ustanovení k novele zákona o účetnictví od 1. 1. 2016 mohou i mikro účetní jednotky přeceňovat ty cenné papíry, které přeceňovaly před obdobím 2016 (potom pro ně ovšem plně platí omezení dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP jako pro ostatní kategorie účetních jednotek).
Omezení v písm. w) novela rozšířila na kmenové listy, na toto rozšíření se však speciální přechodné ustanovení nevztahuje a proto se poprvé použije až pro zdaňovací období započaté od 1. 7. 2017. To, že se jedná o věcnou změnu, v podstatě potvrzuje i důvodová zpráva, která hovoří o rozšíření uvedeného ustanovení o kmenové listy.
5. Účelově poskytnutý dar na pořízení hmotného majetku
Bod 19
přechodných ustanovení řeší současně použití změny § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 a § 29 odst. 1 ZDP (nově se jedná o šestou větu závěrečné části) pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Nejedná se o dobrovolnou možnost použití nové úpravy, ale nová úprava se pro rok 2017 použije povinně. Obě ustanovení spolu úzce souvisejí, avšak změna jednotlivých ustanovení dopadá na různé poplatníky. Změna § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP se týká poplatníků, kteří nevedou účetnictví (o přijatých peněžních darech neúčtují do výnosů), a je v jejich prospěch. Naproti tomu nové znění § 29 odst. 1 věta šestá závěrečného ustanovení se týká poplatníků, kteří vedou účetnictví (o přijatých darech účtují ve výnosech) a je v jejich neprospěch. Podle § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cena hmotného majetku snižuje o bezúplatný příjem ve formě peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Nová úprava tuto zásadu stanovuje výslovně pro všechny případy. Úprava účinná do 30. 6. 2017 odkazovala na pravidla pro snížení vstupní ceny o poskytnuté
dotace
na pořízení hmotného majetku či jeho technické zhodnocení – tato pravidla se však týkají pouze případů, kdy o dotaci není účtováno do výnosů. Podle úpravy účinné do 30. 6. 2017 se tak v případech, kdy bylo o peněžitém daru na pořízení hmotného majetku účtováno ve výnosech, vstupní cena o příslušný dar nesnižovala. Současně § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP umožňoval o tento dar snížit základ daně. Dar (účtovaný ve výnosech) tedy nebyl za zdaňovací období, kdy byl přijat, zdaněn a zároveň byl součástí vstupní ceny hmotného majetku a formou daňových odpisů mohl snižovat základ daně. Nová úprava povinně pro zdaňovací období započaté v roce 2017 (jak pro zdaňovací období roku 2017, tak např. i pro hospodářský rok 03/2017 až 02/2018) nařizuje snížit vstupní cenu hmotného majetku o peněžitý dar na jeho pořízení i v případech, kdy je o tomto daru účtováno ve výnosech. Možnost snížit o hodnotu tohoto daru zaúčtovaného do výnosů základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP zůstala zachována.
Možnost snížit o hodnotu peněžitého daru poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP byla navíc (již pro zdaňovací období započaté v roce 2017) rozšířena na veškeré případy, kdy byl dar zahrnut do základu daně. Nadále se tedy tato možnost týká daru zaúčtovaného do výnosů, ale nově (u poplatníků, kteří nevedou účetnictví) i veškerých darů zvyšujících základ daně. Pokud tedy v roce 2017 poplatník, který nevede účetnictví, přijme dar na pořízení hmotného majetku, tak jej (stejně jako v roce 2016) zahrne do základu daně a sníží o něj vstupní cenu hmotného majetku (stejně jako v roce 2016), ale současně (nově pro rok 2017) o hodnotu daru základ daně sníží dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP. Pro tohoto poplatníka je tedy použití nové úpravy dobrovolné [v jeho případě se totiž nejedná o změnu § 29 odst. 1 věta šestá v závěrečné části, ale o změnu § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP].
6. Daňové zvýhodnění na dítě
Podle
bodu
21
přechodných ustanovení se již pro zdaňovací období roku 2017 použije nové znění § 35c odst. 1 ZDP, které bylo přijato z důvodu použití vyšších částek daňového zvýhodnění na druhé, resp. třetí a další dítě již pro zdaňovací období roku 2017. Příslušné ustanovení však bylo změněno i ve věci počítání počtu dětí ve společně hospodařící domácnosti. Zatímco do 30. 6. 2017 platilo, že pro účely výše daňového zvýhodnění na dítě se posuzovalo dohromady více dětí vyživovaných v jedné společně hospodařící domácnosti, nově od 1. 7. 2017 se dohromady posuzuje více dětí poplatníka. Otázkou je, zda se jedná o změnu věcnou či nikoli. GFŘ totiž tvrdilo v Informaci z 22. 1. 20153) již pro zdaňovací období roku 2015:„… u druha (družky) nelze v rámci jedné společně hospodařící domácnosti posuzovat dohromady děti, které má společně s družkou (které jsou u něj vyživované jako děti vlastní) s dětmi, které má družka z dřívějšího vztahu, na které může podle § 35c odst. 6 zákona o daních z příjmů uplatnit daňové zvýhodnění pouze ona sama. U druha se ale dohromady posuzují nejen děti, které má společně s družkou, ale i děti, které má z dřívějšího vztahu, pokud s poplatníkem nadále žijí ve společně hospodařící domácnosti (neboť na tyto děti mu rovněž podle citovaného ustanovení daňové zvýhodnění náleží),… „
Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb. změnu § 35c odst. 1 ZDP ve věci počítání počtu dětí komentuje takto:
„Smyslem navrhované úpravy je pouhé upřesnění, že pro účely určení výše jednotlivých daňových zvýhodnění v diferencované výši v situaci, kdy neuplatňuje tato daňová zvýhodnění jen jeden z možných poplatníků v rámci společně hospodařící domácnosti, se posuzují vyživované děti v rámci jedné společně hospodařící domácnosti sice společně, ale u každého poplatníka se tento postup aplikuje odděleně.“
Podle mého názoru změna § 35c odst. 1 ZDP od 1. 7. 2017 potvrdila, že výklad GFŘ byl pro období let 2015 a 2016 pouze jedním z možných výkladů a teprve počínaje zdaňovacím obdobím roku 2017 se jedná o výklad závazný, což nepřímo potvrzuje i důvodová zpráva (jednoznačnou právní úpravu by přece nebyl důvod upřesňovat). Koneckonců v návrhu metodického pokynu č. D-22 se také objevil výše uvedený výklad GFŘ, ale nakonec byl z konečného znění metodického pokynu po připomínkách KDP ČR vypuštěn.
7. Žádost o vrácení přeplatku
Závěrem si dovolím upozornit, že obecné přechodné ustanovení o použití novely až na zdaňovací období roku 2018, resp. započaté v roce 2018, může způsobit problémy u novelizovaných ustanovení, která jsou procesního charakteru. V minulosti se tento problém objevil např. u zkrácení lhůty pro roční zúčtování daně ze závislé činnosti a pro vrácení přeplatku z ročního zúčtování daně dle § 38ch odst. 4 a 5 ZDP (bod 133 + 134 novely č. 458/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2014). Podle výkladu Finanční správy se zkrácení lhůty nemělo použít od 1. 1. 2014 pro zúčtování daně za rok 2013, ale až pro roční zúčtování daně za rok 2014 (tedy v roce 2015), viz Informace z 8. 11. 2013.4) Následná novela č. 267/2014 Sb. od 1. 1. 2015 navrátila úpravu § 38ch odst. 4 a 5 ZDP do předešlého stavu a podle bodu 46 přechodných ustanovení s použitím již pro zdaňovací období roku 2014. Výsledkem tedy bylo, že se úprava § 38ch odst. 4 a 5 ZDP účinná v mezidobí 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 vůbec nepoužila. Důvodem bylo, že si příslušnou změnu Finanční správa nevykládala jako změnu procesní, ale jako změnu hmotněprávní.
Novela č. 170/2017 Sb. také obsahuje změnu, která je dle mého názoru procesního charakteru a měla by se použít již od 1. 7. 2017 (v praxi již v lednu 2018 při podání žádosti o vrácení přeplatku na dani za rok 2017). Jedná se o zvláštní ustanovení o vratitelném přeplatku, které novela zavádí v novém § 38zf ZDP a podle které se na žádost o vrácení přeplatku, je-li podána současně s daňovým přiznáním, hledí jako na žádost podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Bude-li tedy takto žádost podána v lednu, neuplatní se 60 denní lhůta od podání žádosti o vrácení přeplatku dle § 155 daňového řádu, ve které musí přeplatek vzniknout. Pokud by se i na tuto úpravu použilo obecné přechodné ustanovení, použila by se poprvé až v roce 2019 při podání žádosti o vrácení přeplatku současně s daňovým přiznáním za rok 2018. O správnosti tohoto výkladu však rozhodně nejsem přesvědčen.
8. Závěr
Závěrem lze konstatovat, že problémů s přechodnými ustanoveními by byla celá řada, i kdyby byla novela přijata s účinností od 1. 1. 2018. Účinnost v průběhu roku problémy ještě znásobila a nezbývá než věřit, že příští rozsáhlé novely předloží vláda do legislativního procesu tak, aby je bylo možné řádně projednat s účinností od 1. ledna.