Technické zhodnocení cizího majetku v podnikatelském prostředí

Vydáno: 26 minut čtení

Problematika technického zhodnocení majetku, které není ve vlastnictví toho, kdo technické zhodnocení provedl (nejčastěji nájemce), se vyskytuje v podnikatelském prostředí velmi často. Otázky s tím spojené řeší nájemci i pronajímatelé, podnájemci či jiní uživatelé cizího majetku, přičemž společným rysem obou stran je častý výskyt chyb, přehlédnutí a nepochopení, což je zdrojem daňových doměrků na obou stranách. Tento článek má přispět nejen ke shrnutí této problematiky, ale také osvětlit nové možnosti, které se v této oblasti otvírají přijetím daňového balíčku změn (zákon č. 170/2017 Sb. ). Zaměříme se především na dopady z hlediska daně z příjmů.

Technické zhodnocení cizího majetku v podnikatelském prostředí
Ing.
Ivana
Pilařová
 
1. Pojem technické zhodnocení
Samotný pojem „technické zhodnocení“ je složitější, než by se na první pohled mohlo zdát. Především musíme přijmout skutečnost, že je tento pojem definován jinak pro účely daně z příjmů, pro účely účetnictví a zcela odlišně pak pro účely DPH. Odlišnosti chápání obsahu téhož pojmu různými disciplínami si zlehka zopakujeme s tím, že s touto skutečností nelze dělat nic jiného, než ji akceptovat.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), rozlišuje definici technického zhodnocení hmotného majetku (§ 33 ZDP) a technické zhodnocení nehmotného majetku (§ 32a ZDP). I přesto, že se jedná o stálá ustanovení zákona, připomeňme si zejména hodnotové limity pro hmotný i nehmotný majetek:
stanoví limit pro věcně definované zásahy do hmotného majetku pro jednotlivý majetek
v úhrnu ve zdaňovacím období částkou 40 000 Kč.
Technickým zhodnocením
mohou
být i „podlimitní“ výdaje na technické zhodnocení nepřesahující 40 000 Kč, pokud se tak poplatník rozhodne a neuplatní tyto výdaje jako daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
stanoví mírně odlišně věcné vymezení technického zhodnocení nehmotného majetku a zásadně odlišně hodnotové vymezení technického zhodnocení, a to ve vztahu
k jednomu dokončenému zásahu na majetku,
nikoliv kumulativně za zdaňovací období.
„Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku,
pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku
převýší částku 40 000 Kč.“
Z hlediska věcné podstaty technického zhodnocení je důležité zohlednit při posuzování také Pokyn GFŘ D-22 v části „k příloze č. 2“. Pokyn uvádí, že nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl (následuje demonstrativní výčet těchto případů). Z toho plyne, že uvedené případy, pokud se nejedná o výměnu stávajícího zařízení, odpovídají pojmu technické zhodnocení.
 
1. 2 Účetní pohled
Účetnictví s účinností od 1. 1. 2014 definuje obsah pojmu „technické zhodnocení“ bez vazby na definici ZDP. Došlo k oddělení definice technického zhodnocení majetku
pro účely účetnictví
od definice ZDP, přičemž do konce roku 2013 byl tento pohled shodný a účetnictví přebíralo definici v § 33 a 32a ZDP.
Technické zhodnocení je definováno pro účely účetnictví v § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“). Definice má dvě části – věcnou a hodnotovou. Z
věcného pohledu
účetnictví zůstává u shody se ZDP, když technické zhodnocení v § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. definuje jako
„….zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav…“.
Z hodnotového pohledu se však účetní definice od daní odchyluje.
Zásadní se jeví povinnost
shodného hodnotového vymezení technického zhodnocení s hodnotou určenou účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku,
a to počítáno za všechny dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku
za účetní období
(např. za kalendářní či hospodářský rok). V případě staveb (které jsou dlouhodobým majetkem bez ohledu na jejich hodnotu) je třeba samostatně hodnotu technického zhodnocení pro účely účetnictví stanovit, a to s ohledem na významnost vynaložených nákladů na technické zhodnocení. Významnost se pak stanoví ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby.
Technické zhodnocení na drobném hmotném a nehmotném majetku, stejně tak i technické zhodnocení pronajatého majetku bude vykazováno i nadále jako součást položky Stavby nebo Samostatné hmotné (nehmotné) movité věci, a to opět Technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby nezvyšuje vstupní cenu majetku a je odpisováno samostatně.
Technické zhodnocení jako samostatný pojem vystupuje i v zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o DPH“), a to v § 4 odst. 4 písm. d) bod 4, a to v souvislosti s jeho vymezením pro účely nároku na odpočet daně na vstupu a následné případné úpravy či vyrovnání odpočtu u dlouhodobého majetku. Tento pojem je však legislativně propojen se ZDP, nikoliv s účetními předpisy. Jinými slovy řečeno, pro účely DPH je technické zhodnocení definováno věcně i hodnotově ZDP bez ohledu na jeho zachycení v účetnictví. Technické zhodnocení pro účely DPH vystupuje vždy samostatně, nezvyšuje hodnotu zhodnocovaného majetku, ani nedochází ke kumulaci jednotlivých technických zhodnocení na jednom majetku. Nejedná se o věcnou změnu v DPH, z hlediska praxe však odlišné vymezení v účetnictví bude klást nové nároky na samostatnou evidenci technických zhodnocení pro účely DPH, neboť na údaje z účetnictví se již pro účely DPH není možné spolehnout.
 
1.4 Co budeme zkoumat?
Předmětem našeho zamyšlení v tomto článku bude technické zhodnocení hmotného majetku, které splňuje podmínky § 33 ZDP, nebudeme se zabývat takovým technickým zhodnocením, které nedosahuje částky stanovené v § 33 odst. 1 ZDP a může být alternativně považováno za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Dále se zaměříme na technické zhodnocení (dále jen „TZ“) provedené jinou osobou, než je vlastník, a na dopady této skutečnosti do základu daně z příjmů vlastníka i nájemce či jiného uživatele.
 
2. Kdo je a není osobou uplatňující daňové odpisy
Jednou ze základních zásad, o které se oblast daňových odpisů opírá, je vymezení osoby odpisovatele, která je oprávněna daňové odpisy uplatnit. Osoba odpisovatele je definována v § 28 odst. 1 ZDP jako vlastník, přesněji tedy právní, nikoliv ekonomický vlastník. Častou chybou je přehlédnutí případného smluvního navázání momentu přechodu vlastnického práva na zaplacení závazku. Může se tak stát, že v účetnictví je dlouhodobý majetek zařazen do užívání a je započato jeho odpisování, nicméně z právního pohledu dosud vlastnické právo nepřešlo a daňové odpisy tudíž nemohou být uplatněny. Pokud je vůbec možné z pozice „nevlastníka“ uplatňovat daňové odpisy, musí tuto výjimku stanovit přímo zákon. Výjimky odpisování „nevlastníkem“ v podnikatelském prostředí jsou tyto:
a)
§ 28 odst. 3 ZDP vážící se k provedenému TZ nájemcem nebo leasingovým nájemcem,
b)
§ 28 odst. 4 ZDP vážící se k zajišťovacímu převodu vlastnického práva s následnou výpůjčkou, kdy majetek může odpisovat „původní“ vlastník, aktuálně vypůjčitel, jehož majetek je předmětem zajištění. Vzhledem k tomu, že stejná výjimka je v účetních předpisech, účtujeme o tomto majetku jako o vlastním a stejně tak máme možnost na základě výjimky v ZDP tento hmotný majetek daňově odpisovat, ačkoliv právním vlastníkem nejsme.
c)
§ 28 odst. 5 ZDP vážící se k majetku definovanému v § 26 odst. 2 písm. c) a d) ZDP. Jedná se zejména o pěstitelské celky trvalých porostů na cizím pozemku.
 
3. Technické zhodnocení provedené nájemcem, podnájemcem či jiným uživatelem
Blíže si rozeberme § 28 odst. 3 ZDP, který promlouvá k nájemcům a umožňuje jim za splnění zákonem stanovených podmínek provedené TZ daňově odpisovat, ačkoliv nájemce není vlastníkem ani majetku, ani TZ na něm provedeného. K tomu je nutné splnit následující podmínky:
Jedná se o majetek pronajatý, nebo o majetek na finanční leasing, nebo o „jiný majetek“ [§ 26 odst. 3 písm. c) ZDP].
Nájemce nebo uživatel uvedené výdaje hradí (toto je potřeba vnímat jako závazek nájemce uhradit provedené TZ, nikoliv jako vazbu možnosti odpisovat na skutečné reálné zaplacení).
Existuje písemná smlouva s odpisovatelem (vlastníkem), který o uvedené částky nezvýšil hodnotu svého majetku, o tom, že se nájemci uděluje právo uplatnit daňové odpisy.
Majetek bude zatříděn do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek, na kterém bylo TZ provedeno.
Daňový balíček změn (zákon č. 170/2017 Sb.)
na základě nově přidaného rozšiřuje možnost odpisovat TZ i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému uživateli (například podnájemci), a to za stejných podmínek, za kterých dnes může odpisovat TZ nájemce nebo uživatel u finančního leasingu. Pro tento účel je ten, kterému byl majetek přenechán k užívání (například podnájemce), pro účely ZDP v pozici „nájemce“ a ten, který majetek přenechal (tj. nájemce), je v postavení „odpisovatele“.
Vzhledem k tomu, že se jedná o zcela nové ustanovení zákona, uvádíme přesné znění:
„U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.“
Nový text zákona je však třeba spojit s přechodnými ustanoveními, které jsou v případě daňového balíčku zvlášť složité. Zásadní je desáté přechodné ustanovení, které je však potřeba zkombinovat s prvním přechodným ustanovením.
Přechodné ustanovení č. 10
„Ustanovení § 28 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu technického zhodnocení dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Přechodné ustanovení č. 1
„Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Z kombinace obou přechodných ustanovení dovozujeme, že za zdaňovací období kalendářního roku 2017 či hospodářského roku započatého před nabytím účinnosti daňového balíčku (1. 7. 2017) nebude možné výše uvedenou výhodu v tomto aktuálním zdaňovacím období využít. Skutečná reálná možnost uplatnění daňových odpisů nastane až počínaje dalším zdaňovacím obdobím, které započne po 1. 7. 2017. Primárně tedy v kalendářním roce 2018 a dále pak v hospodářském roce započatém počínaje 1. 7. 2017 a déle. Zcela však ve všech případech navždy vyloučíme možnost daňového odpisování TZ provedeného podnájemcem, které bylo dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 7. 2017. To není možné ani před, ale ani po přijetí daňového balíčku.
Příklad
Pokud bychom tedy připustili existenci podnájemce, který provedl a dokončil TZ podnajatého majetku a uvedl ho do užívání do 30. 6. 2017, není možné ani dosud, ani po 1. 7. 2017, ale ani od 1. 1. 2018 uplatnit daňové odpisy tohoto majetku. Na tom novelizovaný zákon nic nemění.
Pokud by se jednalo o TZ provedené podnájemcem, přičemž TZ by bylo dokončené a uvedené do užívání po 1. 7. 2017, bude podnájemce oprávněn uplatnit daňové odpisy za předpokladu, že:
-
podnájemce výdaje spojené s realizací TZ hradí,
-
existuje písemná smlouva, která umožňuje podnájemci daňové odpisy uplatnit,
-
majetek bude zatříděn do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek.
Stejné závěry by platily i pro jiného uživatele, který není nájemcem ani podnájemcem.
 
4. Daňové následky technického zhodnocení cizího majetku z hlediska nájemce
Nájemce či podnájemce provádějící TZ pronajatého majetku se dostane postupně do situace, kdy TZ na pronajatém majetku vybudoval, uvedl do užívání, pravděpodobně také odpisuje, přičemž pronajatý prostor stále podle nájemní smlouvy užívá. Vzhledem k tomu, že podnikání je nepřetržitým tokem změn, lze předpokládat, že nájemní smlouva, stejně jako smlouva podnájemní, jednou skončí, přičemž není zaručeno, že TZ na pronajatém majetku bude daňově zcela odepsáno. Před nájemcem či jiným uživatelem v tom okamžiku stojí další problémy ohledně daňové uznatelnosti zůstatkové ceny TZ, a to ve vztahu k případným výnosům a dalším okolnostem. Postupně probereme situace od započetí nájemního či podnájemního vztahu s provedeným TZ až po ukončení nájemního vztahu v různých situacích. Vyjděme z novelizovaného zákona, který již umožňuje za výše uvedených podmínek podnájemcům uplatňovat daňové odpisy jimi provedeného TZ, které bylo dokončeno a uvedeno do užívání po nabytí účinnosti novelizovaného zákona.
 
4.1 Průběh nájemního vztahu s technickým zhodnocením
Z hlediska ZDP jsou základní informace uvedeny v:
§ 28 odst. 3 ZDP – udělení souhlasu pronajímatele s odpisováním TZ nájemci písemně ve smlouvě, zařazení do odpisové skupiny a stanovení způsobu odpisování,
§ 26 odst. 3 písm. c) ZDP – definice TZ na pronajatém majetku jako „jiného majetku“,
§ 25 odst. 1 písm. u) ZDP – vazba TZ na majetek, který je součástí obchodního majetku.
Podle Pokynu GFŘ D-22 v části „k § 26“ bod 8 je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP i TZ podle § 33 ZDP provedené na účetně neodpisovaném
drobném hmotném majetku.
Toto TZ se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo TZ provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci.
Podle Pokynu GFŘ D-22 v části „k § 25 “ v bodu 5
se § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nevztahuje na výdaje či náklady spojené s opravou, údržbou nebo TZ
najatého majetku,
pokud je nájemce podle smlouvy k opravě, údržbě nebo TZ najatého majetku vázán nebo tak stanoví zvláštní právní předpis. Jedná se o důležité doplnění zákona, které mimo nájemní vztahy trvá na daňové účinnosti oprav a TZ jen u majetku, který je součástí obchodního majetku.
Samotná skutečnost, že nájemce či podnájemce zhodnotil majetek vlastníka, se za doby trvání nájemní či podnájemní smlouvy v základu daně z příjmů vlastníka neprojeví.
 
4.2 Ukončení nájemní smlouvy
V okamžiku ukončení nájemního vztahu, pokud je u TZ dosud evidována daňová zůstatková cena, je nejdůležitějším § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, na základě kterého je zůstatková cena TZ odpisovaného nájemcem daňově účinná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto TZ. Stejná situace nastává v okamžiku, kdy pronajímatel odejme nájemci souhlas s odpisováním TZ.
Příklad
Technické zhodnocení s poskytnutím částečné náhrady výdajů
K datu ukončení nájemního vztahu eviduje nájemce TZ pronajatého majetku (nebytového prostoru) v těchto hodnotách:
Částka v Kč
Daňová zůstatková cena
60 000
Účetní zůstatková cena
20 000
Hodnota protiplnění poskytnutá pronajímatelem zaúčtovaná nájemcem do výnosů
50 000
Úkolem je upravit účetní výsledek hospodaření na správný základ daně.
Řešení
Na řádek 160 daňového přiznání nájemce – právnické osoby, bude uveden rozdíl mezi vyšší daňovou a nižší účetní zůstatkovou cenou. Daňová zůstatková cena však může být uplatněna jen do výše výnosově zaúčtované protihodnoty vynaložených nákladů. Údaj na řádku 160 daňového přiznání bude činit částku 30 000 Kč.
Varianta
V případě, že by pronajímatel žádné protiplnění neposkytl, úprava základu daně by byla odlišná. Na řádek 40 daňového přiznání by byla uvedena hodnota účetní zůstatkové ceny ve výši 20 000 Kč a s hodnotou daňové zůstatkové ceny by se dále nepracovalo.
 
4.3 Ukončení nájemní smlouvy s uvedením pronajatého majetku do původního stavu
Podle Pokynu GFŘ D-22 v části „k § 24 odst. 2“ bod 39 se mezi daňově účinné náklady řadí také
zůstatková cena TZ
provedeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu, a to ve zdaňovacím období, kdy
byl majetek uveden
do původního stavu.
Příklad
Technické zhodnocení provedené nájemcem
Nájemce se souhlasem pronajímatele provedl TZ pronajatého nebytového prostoru tím, že vybudoval systém příček a velkou místnost tak rozdělil na několik menších. Hodnotu TZ s písemným souhlasem pronajímatele uvedeným ve smlouvě také nájemce odpisoval. K datu ukončení nájemního vztahu činila daňová zůstatková cena u nájemce hodnotu 170 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že v souladu s uzavřenou smlouvou nájemce příčky odstranil a prostor uvedl do původního stavu, je zůstatková hodnota TZ u nájemce daňově účinným nákladem. Pokud byly uplatňovány shodné účetní a daňové odpisy, nedojde k žádné úpravě základu daně.
Ačkoliv výše uvedené závěry platí pro vztahy nájemní, lze předpokládat, že další výklady budou směřovat podobným směrem i na vztahy podnájemní.
 
5. Hledisko pronajímatele v případě podnájemní smlouvy
Stejně jako ten, kdo TZ na cizím majetku vybudoval, tak i odpisovatel, nebo nájemce v případě podnájemní smlouvy (tedy „druhá smluvní strana“), se postupně dostává do různých stádií trvání uzavřeného nájemního vztahu, a i jemu tento vztah přináší různé daňové problémy.
 
5.1 Obvyklý průběh (pod)nájemního vztahu
V souvislosti s trváním nájemního či podnájemního vztahu, s opravami, údržbou a správou majetku nájemce, případně i s provedením a financováním TZ (pod)nájemce na majetku pronajímatele, dochází reálně ke zvýšení hodnoty tohoto majetku ve vlastnictví pronajímatele ještě za dobu trvání nájemního vztahu. Toto zvýšení hodnoty se však do základu daně pronajímatele za doby trvání nájemního vztahu promítá různými způsoby a v různou dobu – jako různě oceňovaný nepeněžní příjem (někdy i zároveň jako nepeněžní výdaj), případně ke vzniku nepeněžního příjmu vůbec nedochází. Pokyn GFŘ D-22 se tímto zabývá v části „k § 23 odst. 6“, a to v bodu 1 a 2.
Za nepeněžní plnění se
nepovažují
daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.
Naopak zdanitelným příjmem pronajímatele je také
nepeněžní plnění
od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou TZ, oprav, údržby), a to:
a)
pronajímatele, který vede účetnictví v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí výnosů podle předpisů upravujících účetnictví, při respektování věcné a časové souvislosti,
b)
u ostatních pronajímatelů, kteří nejsou účetní jednotkou v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo. Na tuto situaci je třeba dát pozor, neboť daňová evidence nezná časové rozlišení výnosů a jednorázový zápočet finančně významného TZ na nájemné na několik let dopředu vyvolá v daňové evidenci jednorázový zdanitelný příjem, který bude na druhé straně vyvážen jen odpisy TZ v jednotlivých letech. Naopak zápočet hodnoty oprav na hodnotu nájemného nevyvolá u pronajímatele s daňovou evidencí žádný dopad do základu daně, neboť proti nepeněžnímu příjmu bude postaven nepeněžní výdaj (viz dále).
K
nepeněžním výdajům
se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-22 v části „k § 24 odst. 1“ v bodu 1. Zde se stanoví, že u pronajímatele se za daňově účinný výdaj považuje hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu TZ majetku, může pronajímatel jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 ZDP neodpisuje nájemce. I přes text Pokynu nelze doporučit takovouto „výměnu“ pronájmu a oprav bez vystavení příslušných dokladů nájemcem (na opravy) a pronajímatelem (na nájemné) s následným zápočtem hodnot, a to zejména z důvodu DPH. Existence vzájemných účetních a daňových dokladů nic nemění na daňové uznatelnosti oprav u pronajímatele.
 
5.2 Ukončení nájemní a podnájemní smlouvy bez poskytnutí náhrady výdajů
V okamžiku ukončení nájemního vztahu či v okamžiku odebrání souhlasu s odpisováním TZ nájemci, vzniká pronajímateli zdanitelný nepeněžní příjem. V § 23 odst. 6 ZDP je specifikována jak výše uvedená doba vzniku nepeněžního příjmu, tak i jeho ocenění. Pro tyto případy pronajímatel použije ocenění ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP], nebo znaleckým posudkem. Výběr varianty ocenění provede pronajímatel a není přitom vázán žádným zákonným omezením.
Pokud by pronajímatel neudělil nájemci souhlas s odpisováním TZ, pak by realizoval zdanitelný nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání, tedy v momentě, kdy by pronajímatel zvýšil o hodnotu TZ hrazeného nájemcem svoji vstupní cenu. Toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů vynaložených nájemcem.
 
5.3 Možnosti daňového odpisování nepeněžního příjmu v podobě technického zhodnocení
Povinnost zdanění nepeněžního příjmu u vlastníka je vyvážena také právem uplatnit daňové odpisy ze vstupní ceny majetku, která je zvýšena o hodnotu nepeněžního příjmu v podobě TZ provedeného nájemcem (§ 29 odst. 6 ZDP).
Zákonem dosud neřešenou otázkou je, kdo (zda vlastník či nájemce, pokud se ocitnou v roli pronajímatelů) ponese daňové dopady v případě
ukončení podnájemní smlouvy.
Konkrétní řešení této otázky přináší až novela zákona (daňový balíček změn) v novém § 28 odst. 7 ZDP. V případě ukončení podnájemního vztahu dochází ke vzniku nepeněžního příjmu
nájemci,
kterému také vzniká v hodnotě tohoto TZ „cizího“ majetku
jiný majetek,
který může odpisovat, ačkoliv toto TZ sám nájemce neprovedl (§ 29 odst. 6 ZDP). Podnájemce pak řeší § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP (viz bod 4.2 tohoto článku).
Z pozice nájemce – „příjemce“ TZ provedeného podnájemcem v případě ukončení podnájemní smlouvy, mohou nastat dvě základní situace:
a)
Nájemce
provedl
v pozici nájemce na pronajatém majetku „vlastní“ (tj. chápejme nájemcem provedené) TZ a nyní řeší TZ podnájemce v souvislosti s ukončenou podnájemní smlouvou, nebo
b)
nájemce
neprovedl
v pozici nájemce na pronajatém majetku vlastní TZ a nyní řeší TZ podnájemce v souvislosti s ukončenou podnájemní smlouvou.
 
Varianta „vlastního“ technického zhodnocení
Technické zhodnocení provedené podnájemcem, které se u nájemce v případě ukončení podnájemní smlouvy stane jiným majetkem,
zvyšuje či naopak nezvyšuje vstupní cenu
případného „vlastního“ TZ provedeného a dokončeného nájemcem na stejném hmotném majetku, a to v závislosti na tom, kdy bylo uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. K tomu může dojít:
přede dnem nabytí účinnosti daňového balíčku změn (tj. před 1. 7. 2017), pak se původní vstupní cena „vlastního“ TZ nezvyšuje,
po dni nabytí účinnosti daňového balíčku změn (tj. počínaje 1. 7. 2017), pak se původní vstupní cena „vlastního“ TZ zvyšuje a dále nájemce odpisuje TZ (kumulace všech vlastních doposavad provedených) zvýšené o TZ podnájemce.
 
Varianta bez „vlastního“ technického zhodnocení
Tuto situaci řeší novelizované a rozšířené ustanovení § 29 odst. 6 ZDP takto:
„nemá-li poplatník majetek, jehož vstupní cenu by bylo možné zvýšit, vznikne mu jiný majetek v ocenění, které by jinak zvyšovalo vstupní cenu.“
I tuto změnu je nutné spojit s přechodnými ustanoveními (viz výše).
V závislosti na nastalé situaci by nájemce odpisoval:
a)
Pouze „vlastní“ TZ, které nájemce sám provedl na pronajatém majetku (samozřejmě za splnění podmínek § 28 odst. 3 ZDP). Toto první „vlastní“ TZ pak bude následně zvyšováno všemi dalšími „vlastními“ TZ provedenými na stejném majetku nájemcem. Toto je známá varianta, která je aktuální v případě neexistující či prozatím běžící podnájemní smlouvy.
b)
Technické zhodnocení „vlastní“ a TZ provedené podnájemcem při ukončení podnájemní smlouvy, které:
pokud bylo uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 7. 2017 (nabytí účinnosti daňového balíčku), nebude vstupní cenu TZ v bodu a) zvyšovat vůbec a nebude tak možné toto TZ odpisovat bez ohledu na to, kdy bude podnájemní smlouva ukončena, odpisy „vlastního“ TZ tím nejsou jinak dotčeny,
pokud bylo uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání po 1. 7. 2017 (nabytí účinnosti daňového balíčku), bude zvyšovat vstupní cenu TZ v bodu a) a dojde k situaci, kdy je „vlastní“ TZ zvýšeno o hodnotu TZ podnájemce.
c)
Pouze TZ provedené podnájemcem (své „vlastní“ TZ nájemce neprovedl). Pak by u nájemce vznikl „jiný majetek“, který by byl odpisován pouze v případě, že jmenované TZ bylo uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání po 1. 7. 2017.
d)
Pokud by se jednalo o TZ uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 7. 2017, jiný majetek by nevznikl a odpisy by nebyly uplatněny.
 
5.4 Ukončení nájemní smlouvy s poskytnutím částečné náhrady výdajů
Jedná se o velmi podobnou situaci uvedenou výše pod bodem 5.2, rozdíl je pouze v modifikaci výše nepeněžního příjmu pronajímatele v případě poskytnutí částečné úhrady nájemci. Tuto situaci upřesňuje Pokyn GFŘ D-22 v části „k § 23 odst. 6“ v bodu 7 takto:
„pokud pronajímatel poskytne nájemci pouze
částečnou úhradu
hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u pronajímatele nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 ZDP
rozdíl
mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona nebo znaleckým posudkem“.
Lze předpokládat, že daný text je možné vztáhnout i na problematiku ukončeného podnájemního vztahu při oceňování nepeněžního příjmu nájemce.
 
6. Ukončení nájemní smlouvy z důvodu prodeje pronajatého majetku nájemci
K takové situaci dochází po vzájemné dohodě poměrně často. Pro bývalého vlastníka pronajímaného majetku i pro bývalého nájemce vznikají nové, v jiných případech neřešené situace:
Pokyn GFŘ D-22 v části „k § 23 odst. 6“ v bodu 3 stanoví, kdy u
pronajímatele nevzniká nepeněžní příjem.
Jedná se o případy, kdy dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného TZ do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.
Bývalý
nájemce
je v daném okamžiku postaven před situaci, kdy eviduje dosud neodepsanou část TZ a nyní kupuje celý majetek, na kterém je TZ provedeno. Stojí před otázkou, zda bude evidovat dva kusy majetku (TZ a novou investici), nebo zda dojde k poměrně logickému sloučení. Odpověď hledejme v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Výslovně se zde stanoví povinnost zvýšení vstupní ceny nově nabývaného majetku o (daňovou) zůstatkovou cenu odpisovaného TZ pronajatého majetku.
 
7. Závěr
Závěrem nezbývá nic jiného, než podtrhnout důležitost sledování vzniku nepeněžních příjmů a výdajů, které velmi často neprochází účetnictvím, čímž se jen zvyšuje pravděpodobnost přehlédnutí jejich existence. Daňový balíček změn přinesl řadu novinek také do oblasti podnájemních vztahů, a to jak podnájemcům, tak i nájemcům.
Všichni nájemci, podnájemci a pronajímatelé tedy musí k této problematice přistupovat aktivně, aby nezanedbali ani stranu vzniku nepeněžních příjmů, ale ani neopomněli nové možnosti v odpisování majetku.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.