Likvidace obchodních společností z pohledu účetnictví

Likvidace je mimosoudním postupem vypořádání majetkových vztahů a dluhů právnické osoby, který je upraven v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), a zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Právnickými osobami se rozumí obchodní společnosti, kterými jsou v souladu se ZOK veřejná obchodní společnost (dále jen „v. o. s.“), komanditní společnost, společnost s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“), akciová společnost (dále jen „a. s.“), evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení.

Obecně se dle NOZ právnická osoba zrušuje:

Ke zrušení právnické osoby může dojít „dobrovolně“ na základě rozhodnutí společníků či valné hromady, v určitých případech však může o zrušení právnické osoby rozhodnout soud (tj. nařízené nebo nucené zrušení).

Nucené zrušení může nastat například, pokud obchodní společnost:

O zrušení a. s. s likvidací rozhoduje valná hromada, přičemž zde ZOK vyžaduje souhlas alespoň dvou třetin hlasů přítomných akcionářů. Toto rozhodnutí musí mít formu notářského zápisu (tj. je veřejnou listinou). Valná hromada akcionářů současně rozhoduje o jmenování a odvolání likvidátora.

Ke zrušení a. s. s nucenou likvidací nařízenou soudem může dojít v případě, že a. s. do jednoho roku nezcizí akcie nabyté v rozporu se ZOK, ani je nezruší a nesníží o jejich účetní či jmenovitou hodnotu základní .

Rozhodnutí o zrušení s. r. o. s likvidací patří do působnosti valné hromady společníků jen v případě, že tak stanoví společenská smlouva. I v tomto případě se vyžaduje alespoň dvoutřetinový souhlas všech společníků a toto rozhodnutí se osvědčuje notářským zápisem. Do působnosti valné hromady patří také volba a odvolání likvidátora.

Pokud společenská smlouva nepožaduje přijetí rozhodnutí o zrušení s. r. o. valnou hromadou společníků, mohou se společníci na tomto kroku dohodnout. Dohoda společníků o zrušení s. r. o. musí mít formu notářského zápisu.

Ke zrušení v. o. s. může kromě výše uvedeného dojít také z následujících důvodů:

Společnost s ručením omezeným vstoupí do likvidace ke dni jejího zrušení. Tento den je nejčastěji dnem určeným společníky v rozhodnutí o zrušení společnosti s likvidací (na základě dohody společníků či rozhodnutí valné hromady), v případě povinné likvidace dnem nabytí právní moci rozhodnutí soudu o nuceném zrušení.

Současně s rozhodnutím o zrušení společnosti s likvidací je ten, kdo rozhodl o likvidaci, povinen jmenovat likvidátora, který společnost povede (tj. zastoupí v období likvidace statutární orgán). Likvidátorem může být jakákoliv osoba, která by byla způsobilá být členem statutárního orgánu (tj. jde o osobu bezúhonnou, plně svéprávnou, a osobu, u které nenastaly překážky provozování činnosti dle zákona). Okamžikem svého jmenování začíná likvidátor působit jako statutární orgán dané společnosti.

Likvidátor je povinen zrušení obchodní společnosti s likvidací nechat zapsat do obchodního rejstříku, tj. uložit rozhodnutí o vstupu obchodní společnosti do likvidace do sbírky listin, která je součástí obchodního rejstříku. Obchodní společnost od okamžiku vstupu do likvidace až do jejího ukončení musí používat svůj název s dovětkem „v likvidaci“.

Po vstupu do likvidace je jednání obchodní společnosti omezeno účelem a cílem likvidace. Prakticky to znamená, že obchodní společnost může činit jen úkony směřující k vypořádání majetku (tj. likvidační podstaty), k vyrovnání dluhů věřitelům a k rozdělení čistého majetkového zůstatku (tj. likvidačního zůstatku).

Likvidátor je v průběhu likvidace povinen oznámit každému známému věřiteli vstup obchodní společnosti do likvidace, a to nejméně dvakrát s alespoň dvoutýdenním odstupem. Společně s oznámením vyzve věřitele, aby přihlásili své pohledávky. Lhůta pro přihlášení pohledávek nesmí být kratší než tři měsíce od druhého zveřejnění. Oznámení se zveřejňuje v Obchodním věstníku.

K dalším povinnostem likvidátora v rámci likvidace obchodní společnosti patří:

V průběhu celé likvidace je likvidátor povinen sledovat, zda se obchodní společnost nedostala do „úpadku“, a pokud ano, pak bez zbytečného odkladu podat insolvenční návrh.

Společnost by se dostala do úpadku, pokud by měla více věřitelů a zároveň peněžité dluhy po dobu delší než 30 dnů po lhůtě splatnosti a zároveň by tyto dluhy nebyla schopna plnit, nebo by byla předlužena (tj. má-li více věřitelů a souhrn jejích dluhů převyšuje hodnotu majetku).

Likvidátor předává konečnou zprávu o průběhu likvidace, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku nejvyššímu orgánu obchodní společnosti (tj. valné hromadě akcionářů či společníků nebo přímo společníkům). Zároveň je povinen konečnou zprávu o průběhu likvidace uložit do sbírky listin, vedené u příslušného rejstříkového soudu.

Likvidátor musí výše vedené dokumenty uchovat po dobu 10 let od zániku obchodní společnosti.

Proces likvidace zrušené obchodní společnosti končí rozdělením likvidačního zůstatku, případně převzetím nebo odmítnutím likvidační podstaty věřiteli. Společníkům však nelze vyplatit podíl na likvidačním zůstatku dříve, než jsou uspokojeny nároky všech věřitelů, kteří včas přihlásili své pohledávky.

Právo na podíl na likvidačním zůstatku má každý společník. Pokud společenská smlouva nestanoví něco jiného, pak se likvidační podíl vyplácí v souladu se ZOK v penězích.

Likvidační zůstatek se v souladu se zákonem mezi společníky rozdělí nejprve do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost (případně dle podílů jednotlivých společníků kapitálové společnosti). Pokud likvidační zůstatek na toto rozdělení nepostačuje, pak se společníkům rozdělí v poměru k výši jejich splacených nebo vnesených vkladů.

V případě v. o. s. nebo komanditní společnosti (tj. osobních společností), kdy nemusí být stanovena vkladová povinnost společníků, se likvidační zůstatek mezi společníky dělí rovným dílem.

U s. r. o., jež vydala kmenové listy, a u akciových společností se můžeme v ZOK setkat s určitými speciálními pravidly pro výplatu podílu na likvidačním zůstatku, jimiž se však v tomto textu podrobněji zabývat nebudeme.

Tyto zákonné způsoby rozdělení likvidačního zůstatku platí jen v případě, že společenská smlouva nestanoví něco jiného.

Po vypořádání likvidačního zůstatku je likvidátor povinen sestavit seznam společníků, kterým vyplatil podíl na likvidačním zůstatku. Tímto krokem dochází k ukončení likvidace. Do 30 dnů od skončení likvidace podá likvidátor návrh na výmaz obchodní společnosti z obchodního rejstříku. K tomuto návrhu je nutné přiložit souhlas správce daně s výmazem, u kterého je obchodní společnost jako daňový subjekt registrována. Obchodní společnost zaniká v okamžiku, kdy rejstříkový soud provede její výmaz z obchodního rejstříku.

Obchodní společnost vstupující do likvidace se při vedení účetnictví a zpracování roční účetní závěrky řídí:

Pokud mimořádnou účetní závěrku nesestaví bez zbytečného odkladu jednatel obchodní společnosti, přechází tato povinnost na likvidátora.

V rámci mimořádné účetní závěrky ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace musí být zrušeny zůstatky přechodných účtů aktiv a pasiv:

které nebudou moci být prokazatelně zúčtovány v průběhu likvidace, nebo které ztratily vstupem do likvidace své opodstatnění (například se rozpustí zákonná rezerva na opravu dlouhodobého hmotného majetku, který v průběhu likvidace již nebude opravován). Podle své povahy se tyto položky zúčtují buď rozvahově, tj. na příslušné účty pohledávek a dluhů, nebo výsledkově na příslušné účty nákladů a výnosů.

Ukončením podnikatelské činnosti může ztratit opodstatněnost většina účtů časového rozlišení a rezerv (například rezerva na opravu hmotného majetku, který již nebude v průběhu likvidace opravován), nicméně u některých položek tomu tak být nemusí a z tohoto důvodu mohou být uplatněny v průběhu likvidace. Například se může jednat o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného, pokud nájem bude trvat i v průběhu likvidace. V takovém a v obdobných případech se zůstatky časového rozlišení a rezerv ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace zúčtovávat nemusí.

Zahajovací rozvaha se sestavuje též v případě obnovení likvidace z důvodu nově zjištěného a v účetnictví účetní jednotky dosud nezachyceného majetku, případně z jiného důvodu (viz ČÚS 021).

Zůstatky účtů zahajovací rozvahy musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace (tj. musí být zachována bilanční ).

V rozvaze (bilanci) se namísto informací za minulé účetní období uvádějí údaje zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace.

Likvidátor musí v průběhu likvidace činit veškeré kroky ke zpeněžení likvidační podstaty, rušení smluv, uhrazování dluhů apod. V průběhu likvidace se tedy bude účtovat běžným způsobem o ukončovaných výkonech společnosti (například o prodeji výrobků, služeb a zboží), prodeji majetku společnosti v likvidaci, úhradě dluhů známých věřitelů apod. Průběžně se budou zúčtovávat rezervy, opravné položky a časová rozlišení, které nebyly rozpuštěny před vstupem do likvidace (například dobíhající nájmy apod.).

V případě, že likvidace trvá déle než jedno účetní období, pak je třeba sestavovat řádné účetní závěrky za každé účetní období k rozvahovému dni.

V průběhu celé likvidace se sestavují kromě mimořádných také řádné účetní závěrky, obsahující účetní výkazy (rozvaha a výkaz zisku a ztráty) a přílohu v účetní závěrce. Povinnost sestavovat řádné účetní závěrky ke konci každého účetního období a návazně na to podávat řádná daňová tvrzení trvá až do dne zániku společnosti s ručením omezeným, tj. do dne výmazu společnosti z obchodního rejstříku.

V rámci této účetní závěrky je třeba vykázat dluh vůči státu z titulu splatné daně z příjmů právnických osob.

Dle ZÚ se účtuje až do úplného zániku obchodní společnosti, tj. do okamžiku výmazu z obchodního rejstříku.

Pokud v této fázi již není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz obchodní společnosti v likvidaci z obchodního rejstříku [viz ČÚS 021 a § 240c odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“)].

Vstupem do likvidace nedochází k ukončení účetního ani zdaňovacího období. Pouze je z účetního a daňového pohledu třeba ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace

ode dne vstupu společnosti do likvidace je nutné podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za uplynulou část zdaňovacího období (§ 240c odst. 2 DŘ). Vstupem do likvidace účetní ani zdaňovací období nekončí. Pokud se den vstupu do likvidace odlišuje od 1. dne zdaňovacího období, podávají se za dané zdaňovací období daňová přiznání dvě.

Při zahájení likvidace musí obchodní společnost (daňový poplatník) v souladu s § 23 odst. 8 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), upravit účetní výsledek hospodaření u těchto položek:

Daňové odpisy se uplatňují pouze ve výši vypočteného dle § 31 a 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v jeho průběhu ke zrušení s likvidací. Druhou půlku ročního daňového odpisu z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období může obchodní společnost „v likvidaci“ uplatnit ve druhé zdaňované části zdaňovacího období.

Daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období může daňový poplatník uplatnit v daňovém přiznání podávaném za období před vstupem do likvidace, za určitých podmínek i v následujících daňových přiznáních.

Přiznání k daním z příjmů právnických osob za celá ukončená zdaňovací období se podávají v obvyklé lhůtě tří nebo šesti měsíců (v případě povinného auditu či udělení plné moci daňovému poradci) po jeho skončení.

Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období, kterým je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Vzhledem k tomu, že u zrušené obchodní společnosti zůstává zdaňovacím obdobím kalendářní rok (případně hospodářský rok), zůstává povinnost hradit zálohy dle poslední známé daňové povinnosti (tj. dle předchozího zdaňovacího období) nezměněna.

Zálohy se během zálohového období hradí:

Vypočtené zálohy se zaokrouhlují na stokoruny nahoru.

Jestliže obchodní společnost ukončila činnost, z níž jí plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, není povinna zálohy na daň platit. O této skutečnosti však musí svého místně příslušného správce daně vyrozumět, a to do 15 dnů.

Do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku je společnost povinna podat řádné přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu.

Po schválení návrhu na použití likvidačního zůstatku je likvidátor povinen bez zbytečného odkladu vyplatit podíly na likvidačním zůstatku společníkům. Podíl na likvidačním zůstatku se zdaňuje zvláštní sazbou daně ve výši 15 % z hodnoty podílu, který je snížen o nabývací cenu podílu, která je společníkem prokázána.

Nabývací cena podílu je v souladu se ZDP stanovena ve výši vkladu do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu (například příplatků mimo základní apod.).

V případě, že společnost vydala kmenové listy, právo na výplatu podílu na likvidačním zůstatku vzniká až jejich vrácením.

Likvidátor je povinen požádat o souhlas s výmazem z obchodního rejstříku příslušného správce daně, u kterého je obchodní společnost jako daňový poplatník registrována. Před vydáním souhlasu správce daně zkontroluje sražení a odvod daně z výplat podílu na likvidačním zůstatku.

V případě, že správce daně vydá zamítavé rozhodnutí k žádosti o souhlas s výmazem, lze tuto žádost opakovat po uplynutí jednoho měsíce ode dne, kdy bylo toto zamítavé rozhodnutí doručeno.

Pokud správce daně souhlas s výmazem nevydá do dvou měsíců ode dne podání žádosti, pak se má za to, že byl souhlas udělen.

Povinnosti spojené s uschováváním účetních záznamů zrušené obchodní společnosti přechází v případě zániku bez právního nástupce na likvidátora. Po ukončení likvidace musí být účetní dokumenty zachovány v zásadě po dobu 10 let.

V případě, že zrušená obchodní společnost byla „zaměstnavatelem“, pak je likvidátor po skončení likvidace (tj. zániku bez právního nástupce) povinen zajistit úschovu záznamů a dalších dokumentů týkajících se stanovení a odvodů pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů), až po dobu 30 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají. Současně musí příslušné okresní správě sociálního zabezpečení písemně oznámit, kde budou záznamy a doklady uloženy.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.