Novela zákona o DPH od 1.7.2017

Při uplatňování daně z přidané hodnoty se nadále vychází ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), který je průběžně novelizován. Od září 2016 projednávala Poslanecká sněmovna návrh novely zákona o DPH, který byl součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, tzv. daňového balíčku. Původně navrhovaná účinnost tohoto daňového balíčku byla od 1.1.2017, ale jeho účinnost byla dvakrát posunuta a nastala nakonec až od 1.7.2017. Ve Sbírce zákonů byl daňový balíček zveřejněn jako zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“). Novelou zákona o DPH, která je součástí tohoto daňového balíčku, jsou provedeny zejména změny ve vymezení vzniku povinnosti přiznat daň, v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně, další rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti a dílčí změny v oblasti správy DPH v tuzemsku. V návaznosti na uvedenou novelizaci zákona o DPH jsou ze strany GFŘ k nejvýznamnějším změnám zveřejňovány metodické informace, na které je v dalším textu podrobněji upozorněno.

Jednou ze základních povinností plátce daně je povinnost přiznat daň ve stanovených případech. Tato povinnost vzniká zejména plátci jako poskytovateli zdanitelného plnění při jeho uskutečnění v tuzemsku, jak vyplývá z § 21 zákona o DPH. Plátce má dále povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, při dovozu zboží a při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku. Zákonem č. 170/2017 Sb. byly s účinností od 1.7.2017 v pravidlech pro stanovení vzniku povinnosti přiznat daň a data uskutečnění zdanitelného plnění provedeny dílčí změny.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění a pravidla pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, jako jednoho z okamžiků, k němuž tato povinnost plátci vzniká, byla vymezena v dřívějším znění § 21 zákona o DPH. Plátce byl podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, která se vztahovala k tomuto zdanitelnému plnění, podle toho, která skutečnost nastane dříve.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění je po novelizaci upraven v novém § 20a zákona o DPH, do něhož byl prakticky převeden dřívější § 21 odst. 1 zákona o DPH. V § 20a zákona o DPH je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby. K aplikaci nového § 20a zákona o DPH byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy informace GFŘ.

Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH nadále vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v novelizovaném znění § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH, obdobně jako dříve, vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jedná se prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, jaká je sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká tedy prakticky plátci povinnost z přijaté úplaty například za voucher či poukázku nahrazující peníze, kterými lze uhradit různé zboží či služby, přiznat daň okamžitě k datu přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na které bude voucher či poukázka použity. Z hlediska uplatnění a vypořádání DPH je tedy důležité, zda se jedná o tzv. jednoúčelové nebo víceúčelové vouchery či poukázky. Jedná-li se o jednoúčelový voucher, kterým je hrazeno určité zdanitelné plnění, například pouze konkrétní zboží či služba, vzniká plátci, povinnost přiznat daň na výstupu okamžitě k datu přijetí úplaty za tento jednoúčelový voucher, protože v tomto případě fakticky dochází k přijetí úplaty za konkrétní zdanitelné plnění. Uplatňuje se přitom sazba daně platná pro poskytované plnění.

Jedná-li se o víceúčelový voucher, který lze využít k úhradě různých plnění, například za stravovací služby (podávání jídel či alkoholických a nealkoholických nápojů) v různých provozovnách, nákup spotřebního zboží v různých sazbách daně apod., nevzniká povinnost přiznat daň v okamžiku přijetí úplaty za tento platební prostředek, protože v tomto okamžiku není známo dostatečně určitě, jaké zdanitelné plnění bude tímto platebním prostředkem uhrazeno.

V novelizovaném znění § 21 zákona o DPH jsou od 1.7.2017 obdobně jako dříve upravena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH se při prodeji zboží zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převzetí zboží již není v zásadě rozhodující.

Při dodání nemovité věci se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nadále dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

Podle 21 odst. 3 zákona o DPH je nadále je možno vázat uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb na den poskytnutí služby, nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu.

V § 21 odst. 8 zákona o DPH se zákonem č. 170/2017 Sb. ruší dřívější definice opakovaného plnění a nahrazuje se pojmem „zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku poskytované po dobu delší 12 měsíců“. Podle dřívější právní úpravy se u opakovaných plnění považovalo zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Z novelizovaného znění vyplývá, že u zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku poskytovaných po dobu delší 12 měsíců se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. k 31. 12. Výjimka platí pro první rok, kdy bylo započato poskytování plnění. Toto pravidlo neplatí pro zdanitelná plnění, u nichž se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. například při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu či vody.

Dodání zboží do jiného členského státu je za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Plátce, který uskutečňuje toto osvobozené dodání zboží, z něj tedy nepřiznává daň, je ale povinen toto dodání podle § 22 zákona o DPH přiznat v daňovém přiznání a souhrnném hlášení. Dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen nadále podle novelizovaného znění § 22 zákona o DPH přiznat k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto 15. dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.

Plátce, jemuž je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH povinen přiznat daň. Obdobně tato povinnost vzniká plátci v případě, že je mu dodáno, s místem plnění v tuzemsku, zboží s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi (například plyn, elektřina, teplo), a to osobou neusazenou v tuzemsku, jejíž vymezení vyplývá z § 4 odst. 4 písm. n) zákona o DPH. Z § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, který byl do zákona doplněn novelou provedenou ve vazbě na nový celní zákon s účinností od 29.7.2016, vyplývá povinnost přiznat daň plátci, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku.

V § 24 zákona o DPH je po novelizaci vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, a to ve vazbě na výše uvedená ustanovení § 108 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento odstavec nahradil i dřívější § 24 odst. 5 zákona o DPH, v němž bylo od 29.7.2016 vymezeno, kdy plátci vzniká povinnosti přiznat daň při dodání zboží osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku.

Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu. Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnost nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Podle § 24 odst. 4 zákona o DPH při poskytnutí zdanitelného plnění, které je poskytováno po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty, se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být u takovýchto služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH a specifických dodání zboží poskytovaných na dlouhodobé bázi vypořádána daň.

Podle novelizovaného znění § 24a zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu. Je-li před uskutečněním výše uvedených plnění přijata úplata, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě k datu jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Podle § 24a odst. 4 zákona o DPH se při poskytnutí vymezených plnění považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem kalendářního roku, pokud je plnění k tomuto dni poskytováno alespoň po dobu 12 kalendářních měsíců a během této doby nedošlo k přijetí úplaty, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být uvedená plnění uvedena v přiznání k DPH, případně také v souhrnném hlášení.

V § 51 zákona o DPH je nadále i po novelizaci provedené s účinností od 1.7.2017 uvedeno základní vymezení plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Plátce daně nepřiznává z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně daň na výstupu, ale ve vztahu k těmto plněním nemá nárok na odpočet daně. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou nadále vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou uvedeny odkazy na navazující § 52 až 62 zákona o DPH, v nichž jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně. Zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1.7.2017 bylo z tohoto odstavce vypuštěno písmeno d), z něhož podle dřívějšího znění zákona o DPH vyplývalo osvobození od daně pro rozhlasové a televizní vysílání.

I když plátce z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nepřiznává daň na výstupu, je podle § 51 odst. 2 zákona o DPH povinen tato osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky k datu uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění v § 21 zákona o DPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud úplata za osvobozené plnění předchází den jeho uskutečnění. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo s účinností od 1.7.2017 do tohoto odstavce doplněno obdobně jako v § 20a zákona o DPH, že povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Ve vazbě na zákon č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů, bylo do 30.6.2017 v § 53 zákona o DPH vymezeno, co se rozumí rozhlasovým a televizním vysíláním, na něž se vztahovalo osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Rozhlasové a televizní vysílání bylo osvobozeno od daně, pokud bylo prováděno provozovateli ze zákona, tj. Českou televizí nebo Český rozhlasem. Osvobození se tedy nevztahovalo a nadále nevztahuje na provozovatele, kteří získali oprávnění k vysílání udělením licence, tj. například na komerční televize a rádia. Vysílání reklam, teleshoppingu a sponzorovaných pořadů není ve vazbě na příslušná ustanovení zákona o provozování rozhlasového a televizního vysílání nadále osvobozeno, a to ani v případě, že je prováděno provozovateli ze zákona. Zákonem č. 170/2017 Sb. byl s účinností od 1.7.2017 § 53 zákona o DPH zrušen, tj. po účinnosti novely již v návaznosti na zrušení § 51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH nepatří provozování rozhlasového a televizního vysílání provozovateli ze zákona mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Tato změna schválená na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu navazuje na nový § 5 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož jsou provozovatelé rozhlasového a televizního vysílání ze zákona považováni ve vztahu k činnosti jimi prováděného rozhlasového a televizního vysílání za osobu povinnou k dani, která uskutečňuje ekonomickou činnost, a to i v případě, kdy jim za tuto činnost nenáleží úplata. Ve vazbě na to vzniká podle doplněného § 72 odst. 1 písm. f) zákona o DPH provozovatelům rozhlasového a televizního vysílání ze zákona, kteří jsou plátci daně, nárok na odpočet daně. Při jeho uplatňování postupují podle novelizovaného znění § 75 zákona o DPH, jak je vysvětleno v další části textu věnované problematice odpočtu daně.

Výchova a vzdělávání jako činnosti, na které se podle § 51 zákona o DPH vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou po doplnění zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1.7.2017 vymezeny v § 57 zákona o DPH. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo do § 57 odst. 1 zákona o DPH doplněno nové písmeno h), podle něhož je osvobozeno od daně poskytování služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů, který upravuje poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a také poskytování péče o děti do 4 let v denním režimu. Osvobození od daně se u těchto služeb uplatní pouze, pokud jsou poskytovány vyjmenovanými subjekty, kterými jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, kraje nebo obce, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha nebo jeho městské části, příspěvkové organizace, nebo nestátní neziskové organizace pro děti a mládež.

Zákonem č. 170/2017 Sb., který nabyl účinnosti 1.7.2017, se základní podmínky pro uplatňování odpočtu daně nezměnily. Touto novelou byly provedeny dílčí změny v navazujících pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně. Z § 73 odst. 4 zákona o DPH vyplývá povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo prakticky platí i pro odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo doplněno, že plátce nemusí uplatňovat nárok na odpočet daně vzniklý v předchozím kalendářním roce pouze v dodatečném daňovém přiznání v případech, kdy má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v krácené výši a příslušný vypořádací koeficient pro krácení nároku se podle § 76 odst. 5 zákona o DPH považuje za roven 100 %, tj. činí 95 % nebo více.

Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH se postupuje v případě, kdy má oprava základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH za následek snížení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti tuto opravu provést. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo upřesněno, že plátce je povinen provést opravu odpočtu daně, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byla s účinností od 1.7.2017 do pravidel pro opravu odpočtu daně doplněna povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo a tato úplata nebyla vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Tato povinnost vyplývá z judikatury Soudního dvora EU. Opravu odpočtu daně z tohoto titulu je plátce povinen provést za zdaňovací období, ve kterém se prokazatelně dozvěděl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění, nebo kdy se tyto skutečnosti dozvědět měl a mohl.

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro svou ekonomickou činnost, tak i pro účely s ní nesouvisející, jsou po doplnění zákonem č. 170/2017 Sb. stanovena v § 75 zákona o DPH. Podle nového § 75 odst. 1 zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1.7.2017 ve vazbě na doplnění § 5 odst. 5 zákona o DPH a zrušení osvobození od daně pro rozhlasové a televizní vysílání provozovateli ze zákona, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro účely činností, které jsou předmětem daně, tak pro účely činností, které předmětem daně nejsou, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro činnosti, které jsou předmětem daně.

Vyrovnání odpočtu je korekční mechanismus upravený v § 77 zákona o DPH, který se vztahuje na odpočet daně u majetku, vyjma dlouhodobého majetku. Z § 77 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že vyrovnání odpočtu se provede, pokud v tříleté lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce daně obchodní majetek, vyjma dlouhodobého majetku, použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Tímto použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá, nebo případy, kdy plátce uplatnil odpočet v krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo doplněno, že použitím pro jiné účely se rozumí také případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Co se rozumí pro tyto účely zničením, ztrátou či odcizením majetku vyplývá z informace GFŘ zveřejněné v červnu 2017. Zničením věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je možno podle informace GFŘ rozumět také například fyzickou likvidaci věci. Za ztrátu věci se zpravidla považuje podle právního názoru GFŘ situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, 1050, nebo 1051 občanského zákoníku. Za odcizení věci bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník.

Podle informace GFŘ je třeba pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku nutné zjistit zejména, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít příslušné dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši. Konkrétní možnosti řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku jsou uvedeny v informaci GFŘ. Pokud tedy plátce splní požadované podmínky řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku, povinnost provést vyrovnání odpočtu daně mu nevznikne.

Povinnost provést vyrovnání odpočtu vzniká dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Tyto situace již tedy nejsou po účinnosti novely posuzovány jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které byly dříve spojeny s povinností přiznat daň na výstupu, ale jako situace, kdy je plátce povinen provést korekci dříve uplatněného odpočtu daně formou vyrovnání odpočtu daně.

Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají po novelizaci z § 78 až 78e zákona o DPH. V § 78d zákona o DPH je vymezen postup při provedení úpravy odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku. Dojde-li podle § 78d odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c zákona o DPH s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícímu počtu roků do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu. Z dřívějšího znění zákona o DPH vyplývalo, že tuto úpravu odpočtu prováděl plátce v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém důvod pro úpravu odpočtu nastal. Zákonem č. 170/2017 Sb. byla s účinností od 1.7.2017 provedena změna, z níž vyplývá, že úpravu odpočtu plátce provede okamžitě za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění, tj. bude se prakticky z časového hlediska postupovat jako při vyrovnání odpočtu daně.

Z nového § 78e zákona o DPH od 1.7.2017 vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Řádné doložení zničení, ztráty či odcizení dlouhodobého majetku se bude podle informace GFŘ posuzovat stejně jako pro účely vyrovnání odpočtu podle § 77 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu. Při úpravě odpočtu podle § 78e zákona o DPH se postupuje obdobně jako při úpravě odpočtu podle § 78d zákona o DPH, která se provádí při prodeji dlouhodobého majetku.

Obecná pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku jsou stanovena v § 92a zákona o DPH. V souladu se směrnicí o DPH je režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u vyjmenovaného zboží a služeb trvale a u některých dočasně. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, bez časového omezení, jsou po rozšíření, které bylo provedeno zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1.7.2017, vymezena v § 92b až 92ea zákona o DPH. Podrobnější výklad k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění je uveden v informaci GFŘ zveřejněné v červnu 2017.

Z § 92b zákona o DPH nadále vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata. Za zlato, pro které tento zvláštní režim platí, se považuje podle § 92b odst. 1 zákona o DPH zlato, které je dodáváno fakticky jako surovina v neopracované podobě pro další zpracování, neplatí tedy pro šperky, prsteny, řetízky nebo jiné výrobky ze zlata. Zákonem č. 170/2017 Sb. bylo rozšířeno jeho uplatnění také na zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, která spočívá v obstarání investičního zlata. Podle § 92 odst. 5 zákona o DPH může být u zprostředkovatelské služby, která spočívá v obstarání investičního zlata, uplatněna daň, pokud plátce při dodání investičního zlata podle předchozího § 92 odst. 4 zákona o DPH uplatní daň. Pokud se tedy plátce při poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 zákona o DPH jinému plátci rozhodne uplatnit daň, použije se u tohoto zdanitelného plnění po účinnosti novely, tj. od 1.7.2017 režim přenesení daňové povinnosti. Podle § 92c zákona o DPH se zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití uplatní při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, v níž jsou uvedeny odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Zákonem č. 170/2017 Sb. byla rozšířena tato příloha o odpad a šrot hafnia.

Od 1.1.2016 byl režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití zaveden podle § 92d zákona o DPH pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň volitelným způsobem podle § 56 odst. 5 zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatňuje standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně. Zákonem č. 170/2017 Sb. byl do § 92d zákona o DPH doplněn nový odstavec 2, kterým se rozšířilo uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci. Pokud tedy bude plátci například v rámci exekučního řízení prodána budova, a to ve lhůtě pro její zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, uplatní se při tomto prodeji po 1.7.2017 režim přenesení daňové povinnosti, jak potvrzuje informace GFŘ.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití se podle § 92e zákona o DPH nadále uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Zákonem č. 170/2017 Sb. byl do § 92e zákona o DPH doplněn nový odstavec 3, kterým bylo rozšířeno uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce jinému plátci. Podle informace GFŘ režimu přenesení daňové povinnosti podléhá také poskytnutí pracovní síly pro stavební nebo montážní práce osobami, které nesplní všechny podmínky agenturního zaměstnávání stanovené v zákoně o zaměstnanosti nebo zákoníku práce, pokud charakter těchto poskytovaných služeb naplňuje fakticky znaky agenturního zaměstnávání a poskytovatel i příjemce poskytovaných služeb jsou osobami registrovanými jako plátci v tuzemsku.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byl za dosavadní § 92e zákona o DPH vložen nový § 92ea, kterým se rozšířilo uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na dodání zboží plátcem jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží plátcem jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem, jak je podrobněji vysvětleno v informaci GFŘ.

V oblasti správy DPH v tuzemsku byly zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1.7.2017 provedeny dílčí změny, které jsou odůvodňovány zejména bojem proti daňovým únikům. Jedná se zejména o zrušení dosavadních specifických pravidel pro správu DPH ve společnosti, vymezení nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby a rozšíření případů, kdy může správce daně požadovat po příjemci zdanitelného plnění ručení za nezaplacenou daň.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byla s účinností od 1.7.2017 zrušena dosavadní specifická úprava registrace a postupů při správě DPH ve společnosti. Nové podmínky definované v zákoně o DPH jsou ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů postaveny na samostatném působení každého společníka společnosti a jsou podle právního názoru Ministerstva financí v souladu s obecnými principy DPH. Společník společnosti musí postupovat podle obecných ustanovení zákona o DPH. V novele je zakotveno přechodné období do konce roku 2018 pro společnosti, které vznikly do účinnosti novely. Tyto společnosti mohou v tomto přechodném období uplatňovat dosavadní specifická pravidla. K této problematice připravuje GFŘ podrobný výklad ve formě metodické informace.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byl s účinností od 1.7.2017 zaveden vedle institutu „nespolehlivého plátce“ také institut „nespolehlivé osoby“, který má sloužit podle názoru Ministerstva financí jako preventivní nástroj při boji s daňovými úniky. Cílem zavedení nového institutu nespolehlivé osoby je především zamezit účelovému rušení registrace nespolehlivých plátců za účelem „očištění“ se a opětovnému návratu mezi plátce DPH a možnost označit statutem nespolehlivosti i jiné osoby, které nejsou dosud plátci, pokud vykazují srovnatelné společensky škodlivé jednání tak, aby okamžitě k datu vzniku plátcovství již měly označení nespolehlivého plátce.

Podle nového § 106aa zákona o DPH poruší-li osoba, která není dosud plátcem, závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tato osoba je nespolehlivou osobou. Jakákoli fyzická nebo právnická osoba, která není plátcem, se tedy může stát nespolehlivou osobou, pokud závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Nebude se jednat pouze o povinnosti vyplývající ze zákona o DPH, ale také o povinnosti vyplývající z daňového řádu. O „nespolehlivosti“ této osoby, stejně jako v případě nespolehlivého plátce, rozhodne správce daně rozhodnutím. Konkrétní důvody, kterými může správce daně odůvodnit své rozhodnutí o nespolehlivosti osoby, která není plátcem, jsou uvedeny v informaci GFŘ, která byla zveřejněna v červnu 2017.

Z § 109 zákona o DPH vyplývá nadále ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň jako nástroj proti daňovým únikům. Plátce jako příjemce zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce, ručí obecně za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že poskytovatel plnění úmyslně daň uvedenou na daňovém dokladu nezaplatí. Fakticky se ručitelský závazek projeví až v případě, že daň z předmětného zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku není zaplacena a její vymáhání na poskytovateli zdanitelného plnění ze strany správce daně je marné. Splnění podmínky, že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu, musí správce daně, pokud bude požadovat ručení ze strany příjemce plnění, prokázat. V § 109 zákona o DPH jsou vymezeny další případy, kdy může správce daně vyžadovat po příjemci plnění ručení za nezaplacenou daň. Zákonem č. 170/2017 Sb. byl doplněn další zákonný důvod k ručení, podle něhož plátce jako příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou například v tzv. bitcoinech.