Daň z příjmů fyzických osob - daňový balíček

Pro účely ocenění se upřesňuje okruh příjmů spočívajících v jiném majetkovém prospěchu, a to tak, že vedle jiného majetkového prospěchu z titulu opakujících se plnění se bude při ocenění příjmů postupovat stejně i v případě jiného majetkového prospěchu z titulu trvajících plnění.

V případě příjmů z prodeje nemovitých věcí zákon o daních z příjmů umožňuje osvobození těchto příjmů s podmínkou, podle které poplatník musí proinvestovat prodejem získané finanční prostředky na uspokojení bytové potřeby. Tato podmínka je nově vztažena na situaci, kdy poplatník použije prodejem získané finanční prostředky na uspokojení pouze vlastní bytové potřeby a nikoliv tedy bytové potřeby rodinných příslušníků nebo jiných osob.

Rozšiřuje se režim osvobození příjmů z prodeje nemovité věci v případě vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. Podle současného znění zákona o daních z příjmů v případě vypořádání spoluvlastnických podílů k nemovité věci tak, že vlastnické právo bylo převedeno na jednoho ze spoluvlastníků s povinností vyplatit ostatní spoluvlastníky, nemohly být u těchto příjmů z vypořádání u ostatních spoluvlastníků aplikovány časové testy pro osvobození příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, protože se nejednalo o příjem z prodeje nemovité věci. Zahrnutím uvedeného vypořádání spoluvlastnictví do podmínek pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí bude tento nesoulad odstraněn.

V návaznosti na novou úpravu daňového režimu příjmů rodinných fundací, který je nastavován obdobně jako v případě svěřenských fondů, se upravuje daňový režim výplat bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné , kdy se tyto příjmy z obecného osvobození vyjímají. Návazně je rozšířeno osvobození bezúplatných příjmů poplatníka plynoucí z majetku, který do rodinné vložil, nebo z majetku, který byl do rodinné vložen osobou, která je k poplatníkovi ve vztahu vyjmenovaném v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 a 2 zákona o daních z příjmů, tj. například osoba příbuzná v linii přímé, vybraní příbuzní v linii vedlejší atd.

Podle dosavadní právní úpravy nebylo možné do časových testů pro účely osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci a rovněž v případě příjmů z úplatného převodu cenných papírů započítat dobu držby zůstavitelem v případě nabytí podílu na obchodní korporaci nebo cenného papíru děděním tak, jak je tomu například u příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Tyto časové testy se budou zkracovat o dobu, po kterou byl podíl na obchodní korporaci nebo cenný papír ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o úplatný převod podílu na obchodní korporaci nebo o úplatný převod cenného papíru nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (včetně partnera podle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů).

V případě příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci dochází ještě k jedné změně spočívající v úpravě podmínek pro výjimku z osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Osvobození příjmů z úplatného převodu v obchodní korporaci se nově neuplatní v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídajícímu zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžním plněním (peněžní plnění se tedy z této výjimky odstraňuje) ve prospěch vlastního kapitálu obchodní nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.

U náhrady za uvolnění bytu, u příjmu z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu a u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, je zakotvena podmínka pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů fyzických osob spočívající v povinnosti proinvestovat tyto příjmy v zákonem stanovené lhůtě na pořízení vlastní (viz shora komentovaná změna) bytové potřeby. Pokud nebudou splněny podmínky pro uplatnění tohoto osvobození od daně z příjmů fyzických osob, tzn., že poplatník neproinvestoval tyto příjmy na uspokojení vlastní bytové potřeby v zákonem stanovené lhůtě, poplatník zdaní tyto příjmy v rámci ostatních příjmů (§ 10 zákona o daních z příjmů) v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

V případě osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a příjmů z podílu připadající na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč se nově zavádí omezení tohoto osvobození, kdy se osvobození neuplatní u příjmů z kapitálového majetku a u příjmů z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku poplatníka, a to do 3 let (u kmenového listu do 5 let) od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Postupovat bude poplatník tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu cenných papírů vyloučí ty, které se zdaňují jako příjmy z kapitálového majetku, a příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou nebo byly součástí obchodního majetku za uvedených podmínek. Zbývající příjmy poplatník porovná s limitem 100 000 Kč. Pokud po vyloučení uvedených příjmů bude úhrn příjmů z prodeje cenných papírů nižší než 100 000 Kč, bude od daně z příjmů takový úhrn příjmů osvobozen.

Terminologickou úpravou se potvrzuje, že v případě nuceného přechodu účastnických cenných papírů podle § 375 a násl. zákona o obchodních korporacích⁴⁾ (dříve se jednalo o uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů podle § 183i až 183n zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, účinného do 31.12.2013), kdy na základě požadavku hlavního akcionáře představenstvo svolá valnou hromadu za účelem rozhodnutí o návrhu na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto hlavního akcionáře se vznikem práva dosavadních vlastníků těchto účastnických cenných papírů na přiměřené protiplnění v penězích, lze aplikovat časový test pro osvobození příjmů z tohoto protiplnění tak, jak je používán v případě příjmů z úplatného převodu cenných papírů. Prakticky tedy platí, že pokud dosavadní vlastník účastnických cenných papírů tyto ke dni uvedeného nuceného přechodu vlastnil po dobu delší než 3 roky od jejich nabytí, je protiplnění z titulu nuceného přechodu účastnických cenných papírů od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno.

U osvobození bezúplatných příjmů poplatníka, který je nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky, dochází ke zpřísnění podmínek tohoto osvobození v části týkající se použití bezúplatných příjmů na zvýšení nebo změnu kvalifikace a na studium, je-li takový příjem posuzován jako příjem ze závislé činnosti. Důvodem tohoto zpřísnění je fakt, že v rámci daňového režimu příjmů ze závislé činnosti je speciálně upraven režim výdajů zaměstnavatele vynaložených na vzdělávání zaměstnanců. Z tohoto důvodu je nutné z obecného osvobození od daně z příjmů fyzických osob tyto příjmy vyloučit, neboť se pro ně budou aplikovat stávající pravidla v rámci daňového režimu příjmů ze závislé činnosti. Další úpravou je upřesnění postupu při nesplnění odkládací podmínky, která umožňuje splnit kritéria pro osvobození v zákonem stanovené lhůtě (konec kalendářního roku následujícího po roce přijetí příjmu), a to v tom smyslu, že postup pro dodanění uvedených bezúplatných příjmů v případě, kdy poplatník nesplní podmínky pro osvobození příjmu (tj. nevynaloží příjem na uvedené účely), se uplatní v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Pro nadbytečnost se v § 5 odst. 10 zákona o daních z příjmů zrušuje písmeno d), podle kterého se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku ve výši ocenění nepeněžitého vkladu sníženou o výši vkladu, která je vyplácena obchodní korporací jejímu členovi. Tato situace je řešena ve stávajícím § 10 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů s aplikací daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů.

Za účelem odstranění pochybností se upřesňuje, že vybraná plnění, tj. nepeněžní plnění z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových výdajů/nákladů ve vyjmenované formě (například vzdělávací zařízení, rekreace do stanoveného limitu, předškolní zařízení, příspěvek na kulturní nebo sportovní akce atd.) a zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek, jsou příjmem zaměstnance i v případě, že jsou poskytována rodinným příslušníkům zaměstnance.

Stávající režim daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v rámci příjmů ze závislé činnosti se rozšiřuje i na příjmy v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč, a to za podmínky, že zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal/neučinil prohlášení k dani podle § 38k zákona o daních z příjmů. Možnost zahrnutí těchto příjmů do daňového přiznání a z toho plynoucí zápočet sražené daně na celkovou daň bude uplatněn i na tyto příjmy.

U osvobození tzv. zaměstnaneckých benefitů se upřesňuje pojem „použití zdravotnických zařízení“ tak, že se osvobození vztahuje na nepeněžní plnění ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení. Dále se osvobození bude vztahovat i na nepeněžní plnění ve formě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis. Novým benefitem, který bude při splnění zákonem stanovených podmínek požívat u zaměstnance osvobození od daně z příjmů, je příspěvek na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy. Na straně zaměstnavatele je nepeněžní plnění ve formě příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, nedaňovým výdajem.

Majetkový prospěch zaměstnance při bezúročné zápůjčce přesahující úhrnnou výši jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček se pro účely zdanění ocení tak, že majetkový prospěch z těchto zápůjček vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Dochází ke snížení stropu výdajů uplatňovaných procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje) ve všech pásmech na polovinu, tj. u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z řemeslných živností z částky 1 600 000 Kč na částku 800 000 Kč, u příjmů z ostatních živností mimo řemeslných živností z částky 1 200 000 Kč na částku 600 000 Kč, u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku z částky 600 000 Kč na částku 300 000 Kč, z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) a odst. 6 téhož paragrafu zákona o daních z příjmů, z částky 800 000 Kč na částku 400 000 Kč. Obdobně jako u příjmů ze samostatné činnosti dochází i v případě příjmů z nájmu ke snížení limitu pro paušální výdaje z částky 600 000 Kč na 300 000 Kč. Toto snížení stropů paušálních výdajů úzce souvisí se zrušením restrikce, podle které byla poplatníkům s dílčím základem daně z příjmů ze samostatné činnosti nebo s dílčím základem daně z příjmů z nájmu, kteří uplatňovali u těchto příjmů paušální výdaje, přičemž součet těchto dílčích základů daně byl vyšší než 50 % celkového základu daně, odejmuta sleva na dani na druhého z manželů a daňové zvýhodnění na vyživované děti.

Pro bezrozpornou aplikaci se výslovně stanoví, že poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou účetní jednotkou, vycházejí pro uplatnění výdajů procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje) z evidence příjmů a nikoliv výnosů podle účetních předpisů.

Pro možnost stanovení daně paušální částkou se upravují podmínky tak, aby tohoto alternativního způsobu stanovení daně mohlo využít více poplatníků. Nově bude moci požádat o stanovení daně paušální částkou i poplatník pobírající příjmy ze závislé činnosti. V případě, že poplatník v průběhu zdaňovacího období, na které mu byla správcem daně stanovena daň paušální částkou, obdrží příjmy ze závislé činnosti, bude moci započítat paušální daň na výslednou daň vypočtenou s přihlédnutím k příjmům ze závislé činnosti. Okruh poplatníků, kteří mohou požádat o stanovení paušální daně, se rozšiřuje o poplatníky, kteří zaměstnávají zaměstnance. V případě vzniku povinnosti podat daňové přiznání se nově rozhodnutí zruší částečně pouze pro to zdaňovací období, za které bude daňové přiznání podáno. Bude-li paušální daň stanovena i na následující zdaňovací období, zůstane její stanovení pro toto následující zdaňovací období v platnosti. Zároveň se ruší u poplatníků, kteří mají daň stanovenou paušální částkou, povinnost daň zálohovat.

V návaznosti na komplexní úpravu daňového režimu rodinných fundací se výslovně zakotvuje, že plnění ze zisku rodinné je u fyzických osob zdaňováno jako příjem z kapitálového majetku.

Aby při výplatě odkupného nebyly do základu daně zahrnovány ty příspěvky zaměstnavatele, které byly zdaněny v souvislosti s výplatou pojistného plnění ze soukromého životního pojištění nebo v souvislosti s průběžným výběrem části naspořených finančních prostředků nebo v souvislosti s předčasným ukončením pojistné smlouvy (tj. před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let), čímž by došlo při výplatě odkupného k jejich opakovanému zdanění, budou se do základu daně z titulu odkupného zahrnovat pouze příspěvky zaměstnavatele, které z uvedeného titulu v minulosti zdaněny nebyly.

Nově se výslovně stanoví, že předmětem finančního leasingu podle zákona o daních z příjmů je hmotný majetek. Tato úprava je následně promítnuta i do dalších relevantních ustanovení zákona o daních z příjmů. Rovněž se upravuje, že finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo nehmotného majetku. Mohlo by se zdát, že vyloučení nehmotného majetku je nadbytečné, když je jasně stanoveno, že předmětem finančního leasingu je hmotný majetek, ale podle § 32a odst. 7 zákona o daních z příjmů platí, že není-li v zákoně o daních z příjmů stanoveno jinak, použije se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek, což by mohlo vést k nežádoucímu výkladu aplikace ustanovení o finančním leasingu i na nehmotný majetek. Dále se výslovně upravuje, že se o finanční leasing jedná i v případě, dojde-li k jeho předčasnému ukončení, avšak za podmínky, že byla splněna minimální doba finančního leasingu.

V rámci daňového režimu výdajů na pracovní cesty se rozšiřuje výčet případů i o taková vozidla, která poplatník užívá na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. U těchto vozidel tedy bude možné uplatnit výdaje na pracovní cesty v prokázané výši a v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použití tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.

Při postoupení pohledávky nabyté postoupením může docházet k časovému nesouladu daňového posouzení příjmů a výdajů při postoupení pohledávky, a to v situaci, kdy dojde k postoupení pohledávky v jiném zdaňovacím období než k úhradě pohledávky. Odstraněním vazby uplatnění výdaje až na okamžik úhrady pohledávky dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení bude vyřešen tento nesoulad. Zároveň se upravuje, že výdajem může být pořizovací cena pohledávky pouze v případě, byla-li tato pořizovací cena uhrazena.

Výčet výdajů, které nelze uznat jako výdaje daňové, se rozšiřuje o peněžité tresty ukládané v rámci trestního řízení.

Za účelem umožnění uplatnění standardních pravidel odpisování práva stavby se právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví, výslovně pro účely zákona o daních z příjmů prohlašuje za jiný majetek. Tím bude umožněno pracovat se zůstatkovou cenou práva stavby například v případě převodů, vkladů do obchodních korporací nebo při jeho zániku. Roční odpis práva stavby se pak stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. V této souvislosti dochází ke zrušení stávajícího postupu podle § 24 odst. 2 písm. zx) zákona o daních z příjmů, podle kterého se do daňových výdajů poplatníka, který nevede účetnictví, zahrnovaly výdaje na zřízení práva stavby, není-li součástí vstupní ceny stavby, v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.

V případě zvýšení spoluvlastnického podílu (například koupí, darováním apod.), kdy za určitých okolností byly jednotlivé spoluvlastnické podíly odpisovány odděleně (tj. v případě nabytí spoluvlastnického podílu děděním, kdy zůstavitel tento spoluvlastnický podíl odpisoval, protože právní nástupce má povinnost pokračovat v započatém odpisování), dochází ke změně způsobu odpisování takových spoluvlastnických podílů. Pro účely odpisování budou nově slučovány nově nabývané spoluvlastnické podíly hmotného majetku s dosavadními spoluvlastnickými podíly. Pro případ, že není možné zjistit, který podíl je dosavadní, bude poplatník postupovat jako při pořízení nového majetku.

V návaznosti na komplexní úpravu daňového režimu rodinných fundací se rozšiřuje výčet hmotného majetku vyloučeného z odpisování o hmotný majetek nabytý plněním z rodinné , jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Tento postup se nově aplikuje i na hmotný majetek nabytý plněním ze svěřenského fondu.

Nároky na slevy na dani držitelů průkazu ZTP/P budou nově vázány již na vznik nároku na tento průkaz, což bude možné prokázat buď samotným průkazem ZTP/P, nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/P vydaným podle zákona o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a nikoliv na jeho držbu⁶⁾. Obdobně se nově postupuje i v případě vzniku nároku na slevy na dani u poplatníka, kterému byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního, druhého nebo třetího stupně.

Je realizováno třetí plánované zvýšení částek daňového zvýhodnění na druhé, třetí a každé další vyživované dítě.

Pro vznik nároku na daňový se do limitu 6násobku minimální mzdy bude vycházet pouze z příjmů ze závislé činnosti a z podnikání. Vyloučeny tedy budou příjmy z kapitálového majetku a příjmy z nájmu.

Zrušuje se omezení uplatnění slevy na dani na druhého z manželů podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a daňového zvýhodnění u poplatníků, kteří v rámci vyčíslení dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti a z příjmů z nájmu uplatnili výdaje procentem z příjmů, přičemž součet dílčích základů daně, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně. Pro zdaňovací období roku 2017 je aplikace tohoto ustanovení úzce svázána se stropy výdajových paušálů (blíže viz komentář k § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů).

Nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění uplatňuje zaměstnanec u zaměstnavatele prostřednictvím prohlášení podle § 38k zákona o daních z příjmů, přičemž tento nárok podle zákona o daních z příjmů stvrzuje svým podpisem. Nově se umožňuje toto prohlášení učinit (stvrdit) i jinak než vlastnoručním podpisem (například elektronickým podpisem nebo jinou formou autentického potvrzení správnosti údajů). Toto rozšíření je ale formulováno tak, aby byl zachován stávající postup vlastnoručního podpisu papírového formuláře prohlášení. Zvolené technické řešení musí zajistit prokazatelné zachycení projevu vůle konkrétním zaměstnancem. Nebude tedy možné odvolávat se například na ústní prohlášení bez jeho zachycení, protože plátce daně/zaměstnavatel by nebyl schopen následně prokázat, že při výpočtu záloh na daň postupoval v souladu s projevenou vůlí poplatníka/zaměstnance a podle údajů doložených poplatníkem/zaměstnancem.

V návaznosti na změnu způsobu výpočtu nezdanitelné části základu daně u příspěvků zaplacených poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkové penzijní spoření, modifikuje se obsahová náležitost potvrzení o těchto příspěvcích, které předkládá poplatník svému zaměstnavateli za účelem uplatnění uvedené nezdanitelné části základu daně.

Pro daňové nerezidenty se zavádí nová možnost závazného posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Nově zákon upravuje předmět závazného posouzení a obsah žádosti o závazné posouzení.

V návaznosti na to, že formulář daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob obsahuje také žádost o vrácení vratitelného přeplatku, přičemž pokud je daňové přiznání se žádostí podáno před lhůtou stanovenou v § 155 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (lhůta na vrácení vratitelného přeplatku, pokud v době podání žádosti nebo do 60 dnů ode dne jejího podání dosahuje vratitelný přeplatek nejméně 100 Kč), správce daně nemůže k takové žádosti přihlédnout a poplatník je nucen podat žádost znovu. Nově se na daňové přiznání podané s vyplněnou žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání bude hledět jako na žádost podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Pokud tedy poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob společně se žádostí o vrácení vratitelného přeplatku například v lednu roku následujícího po skončení zdaňovacího období (tj. ve lhůtě delší než 60 dnů před vznikem vratitelného přeplatku, který vznikne dnem splatnosti daně, tj. 1. 4.), bude správce daně nově s takovou žádostí pracovat a poplatník tak nebude muset tuto žádost podat znovu. Tento postup se uplatní i v případě, kdy do lhůty pro podání daňového přiznání poplatník podá opravné přiznání.