Vybrané změny v oblasti zdaňování právnických osob daní z příjmů schválené zákonem č. 170/2017 Sb. - první část

Dne 1.7.2017 nabyl účinnosti dlouho očekávaný zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“).

Vedle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 355/2014 Sb., o působnosti orgánů Celní správy České republiky v souvislosti s vymáháním práv duševního vlastnictví, ve znění pozdějších předpisů, byl také změněn zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“).

Cílem tohoto článku je seznámit čtenáře s výběrem nejdůležitějších změn v oblasti zdanění právnických osob provedených v zákoně o daních z příjmů a zákoně o rezervách.

Podle zákona o daních z příjmů nejsou (a ani do 30.6.2017 nebyly) dle § 17a odst. 2 písm. f) rodinné nadace považovány za veřejně prospěšné poplatníky i přesto, že jejich hlavní činností není podnikání. Rodinná nadace, tj. nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli, totiž nesplňuje hlavní podmínku, a to podporování blaha široké veřejnosti. Tento typ nadací slouží pouze k uspokojování potřeb rodinných příslušníků, resp. osob blízkých.

V souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP je možné u veřejně prospěšných poplatníků uplatnit osvobození bezúplatných příjmů (zejména darů). Protože však rodinná nadace není veřejně prospěšný poplatník, podléhá u ní tento příjem zdanění. Pokud byl do zdaňovacího období započatého před 1.7.2017 poté z rodinné nadace vyplácen příspěvek nebo podpora rodinnému příslušníkovi, resp. osobě blízké, podléhala tato výplata opět zdanění (na rozdíl od daňového režimu u svěřenských fondů, kde příjem obmyšleného, který je rodinným příslušníkem osoby, která majetek do svěřenského fondu vyčlenila, byl již od daně z příjmů osvobozen). Je zřejmé, že popsaný nevýhodný daňový režim zakládání rodinných nadací nepodporoval.

Proto bylo nutné nevýhodu v daňovém režimu u rodinných nadací odstranit tak, že byl v zásadě postaven na roveň zdaňování u svěřenských fondů, do kterých byl majetek vyčleněn obdobně za účelem podpory rodinných příslušníků, resp. osob blízkých.

První související změna byla provedena v § 17a odst. 2 písm. f) ZDP, kde je nově zapsána definice tzv. rodinné . Zde došlo k věcné změně spočívající v nahrazení položky v negativním výčtu veřejně prospěšných poplatníků za položku definovanou na základě obdobných podmínek. Tím došlo k rozšíření negativního výčtu poplatníků, kteří nejsou veřejně prospěšným poplatníkem, o nadační fondy, pokud splňují uvedené znaky podpory zakladatele nebo osob blízkých zakladateli. Výčet osob blízkých navazuje na ustanovení § 22 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“).

Od 1.7.2017 podle § 17a odst. 2 písm. f) ZDP tedy veřejně prospěšným poplatníkem není:

Z uvedeného vyplývá, že pro účely zákona o daních z příjmů veřejně prospěšným poplatníkem nejsou (nadace založené podle § 309 občanského zákoníku a nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku), které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých nebo k tomuto účelu fakticky směřují. Nadace založené podle § 309 občanského zákoníku a nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku, které splňují podmínky veřejně prospěšného poplatníka uvedené v § 17a odst. 1 ZDP (v souladu se svým statutem, zakladatelským právním jednáním jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním) a podporují jiné osoby než osobu zakladatele a osoby jemu blízké, a to jak podle svého zakladatelského jednání, tak fakticky, jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

Ustanovení § 21f odst. 2 ZDP stanoví, že:

Jedná se o vklad nebo vyčlenění majetku zakladatelem do obecně (tedy i do rodinné ). Proto při vkladu nevzniká u , včetně rodinné , příjem.

Od 1.7.2017 byl do § 21c ZDP (Obecná společná ustanovení o majetkových právech) doplněn nový odstavec 2, který stanoví, že:

Obdobně jako u svěřenských fondů se bude i v případě výplaty plnění z rodinné na základě § 21c odst. 2 ZDP nově rozlišovat, zda se vyplácí plnění ze zisku , nebo z jejího majetku, přičemž tyto typy výplat mají odlišný daňový režim (na rozdíl od výplaty plnění z majetku podléhá výplata plnění ze zisku srážkové dani). Nová úprava v § 21c odst. 2 ZDP stanoví, že při výplatě plnění z rodinné je nejdříve zdrojem poskytovaného plnění zisk po zdanění a až poté, co jsou tyto zdroje vyčerpány, se plnění poskytuje z majetku rodinné , tedy z prostředků, které byly do rodinné vloženy vkladem či darem.

Pro úplnost je nutné dodat, že vedle úpravy § 17a odst. 2 písm. f) ZDP a § 21c odst. 2 ZDP byly ještě provedeny změny v § 4 odst. 1 písm. k) bodě 2, § 10 odst. 3 písm. c) a § 8 odst. 1 písm. i) ZDP pro zdaňování fyzických osob a také v § 27 písm. j), § 30 odst. 10 písm. m) a § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Změny mají zajistit daňově neutrální režim poskytování bezúplatných příjmů z těchto rodinných fundací, který je obdobný daňovému režimu poskytování bezúplatných příjmů ze svěřenských fondů, do kterých byl majetek obdobně vyčleněn za účelem podpory rodinných příslušníků, resp. osob blízkých.

Změna v § 4 odst. 1 písm. k) ZDP, spočívající ve výjimce z osvobození, zajišťuje, že při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné není tento příjem, na rozdíl od obdobných příjmů vyplácených jinými typy fundací, obecně osvobozen. Od daně jsou podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP osvobozeny pouze bezúplatné příjmy plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob z prostředků rodinné v případech, kdy je majetek vyplácen téže osobě, která jej do rodinné vložila, nebo osobě, vůči níž je poplatník, který majetek do rodinné vložil, osobou vymezenou v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 ZDP. Touto osobou je příbuzný v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů a také je touto osobou osoba, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou.

V souvislosti se změnou ve zdaňování rodinných nadací byla provedena změna v § 19 odst. 3 písm. b) ZDP. Od 1.7.2017 se podle tohoto ustanovení rozumí:

V § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, které obsahuje definici mateřské společnosti pro účely osvobození podílů na zisku a příjmů z převodu podílů, se výčet forem rozšířil o svěřenský fond, obce a svazek obcí, také o rodinné , pokud jejich obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu obchodní . Důvodem je odstranění určité nerovnováhy, ke které docházelo v případech vyčlenění podílů na obchodních korporacích do svěřenského fondu nebo rodinné oproti držení podílů obchodní korporací.

Do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., tj. do 1.7.2017 zákon o daních z příjmů těmto poplatníkům, na rozdíl od vybraných korporací, nepřiznával právo osvobodit příjem z dividend z majetkové účasti na dceřiné korporaci od daně z příjmů vybírané srážkou, a ani nemohli uplatnit postup podle § 36 odst. 4 ZDP, který tuto problematiku řeší u investičních fondů. Mohlo proto docházet k narušení principu daňové neutrality tím, že investice prováděné prostřednictvím svěřenského fondu či rodinné nebyly zdaňovány ve srovnatelné výši s investicí provedenou individuálně. Například pokud rodiče založili pro své potomky „rodinný“ svěřenský fond nebo rodinnou nadaci a do tohoto fondu nebo nadace vložili obchodní podíly, které generovaly podíly na zisku, tak tyto přijaté podíly na zisku byly zdaněny jednou u svěřenského fondu nebo rodinné nadace a podruhé při výplatě z tohoto fondu nebo nadace obmyšlenému. Pokud by akcie nebo obchodní podíly byly pořád vlastněny rodiči, byly by podíly na zisku srážkovou daní zdaněny pouze jednou. Zákon č. 170/2017 Sb. uvedené znevýhodnění odstranil a tím eliminoval daňové překážky pro využívání dotčených institutů.

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud je v obchodním majetku svěřenského fondu nebo rodinné větší než 10 % podíl na základním kapitálu obchodní , a to déle než 12 měsíců, je příjem z podílů na zisku od této a příjem z převodu takového podílu na obchodní korporaci osvobozen na základě stejných ustanovení jako v případě, kdy mateřskou společností je obchodní . Nový režim však nedopadá na fundaci, která je veřejně prospěšným poplatníkem, tj. není rodinnou, ale je běžnou fundací. U svěřenských fondů zákon o daních z příjmů toto rozlišení nečiní.

Při posuzování, zda se v konkrétním případě jedná o rodinnou fundaci, či nikoliv, je třeba zkoumat skutečný účel existence . Za rodinnou fundaci je tedy nutné považovat i fundaci, která má podle svého zakladatelského jednání sloužit širokému okruhu osob, avšak ve skutečnosti jsou příjemci podpory pouze osoby blízké zakladateli. Stejně je tomu v případě, kdy by mezi podporované osoby byla zařazena cizí osoba pouze za tím účelem, aby formálně naplnila veřejně prospěšného poplatníka, ale stále by zde byl zřetelný záměr v podstatě podporovat osoby blízké. Obdobně je třeba postupovat v situaci, kdy některá z osob podporovaných rodinnou fundací přestane být osobou blízkou zakladateli (například po rozvodu manželství); ani v tomto případě neztrácí rodinné pouze na základě této formální změny, pokud i nadále slouží stejnému účelu.

Pro úplnost je nutné poznamenat, že hodnotu majetku vyčleněného do rodinné nebo bezúplatné plnění (dar) poskytnuté rodinné fundaci nelze u právnických osob odečíst od základu daně podle § 20 odst. 8 ZDP (ani u fyzických osob podle § 15 odst. 1 ZDP). Rodinná je totiž právnickou osobou, která podporuje pouze osoby blízké zakladateli a slouží výhradně jejich potřebám. I kdyby tedy byla založena i za některým z účelů uvedeným v § 20 odst. 8, resp. § 15 odst. 1 ZDP, vzhledem k omezenému okruhu podporovaných osob nepůsobí k naplňování veřejně prospěšných cílů, což je uvedeným smyslem ustanovení. Snížení základu daně o hodnotu plnění poskytnutého rodinné fundaci na základě § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP by v takovém případě představovalo zneužití práva, což potvrzuje i dosavadní (viz například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 1 Afs 107/2004-48), ze které vyplývá, že je vždy nutno s ohledem na okolnosti případu zvážit, zda odečtení hodnoty daru od základu daně není zneužitím práva.

V souvislosti se změnou daňového režimu rodinných fundací byly provedeny ještě změny v § 25 odst. 1 písm. zp), § 25 odst. 1 písm. zq), § 27 písm. j) a § 30 odst. 10 písm. m) ZDP.

Podle § 25 odst. 1 ZDP za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména:

Podle § 27 ZDP hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je:

V § 30 odst. 10 ZDP, podle kterého se při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, byl v písmenu m)

Jedná se o úpravy v oblasti uplatňování, resp. neuplatňování, výdajů souvisejících s reprodukcí majetků nabytých ze svěřenských fondů nebo rodinných fundací, pokud toto nabytí majetků bylo od daně z příjmů osvobozeno. Ustanovení dopadají na majetek, kdy daňovým nákladem je účetní odpis [§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP], na majetek, který se neodepisuje ani podle zákona o daních z příjmů ani podle právních předpisů upravujících účetnictví [§ 25 odst. 1 písm. zq) ZDP] a na majetek odpisovaný podle zákona o daních z příjmů [§ 27 písm. j) ZDP]. V § 30 odst. 10 písm. m) ZDP byla zrušena možnost pokračování v odpisování u obmyšleného, resp. obmyšlený byl vypuštěn z výčtu poplatníků, kteří pokračují v odpisování, protože se v podstatě nejedná o reálnou možnost. V případě příjmu obmyšleného ze svěřenského fondu se buď jedná o příjem od daně osvobozený [pokud byl majetek do fondu vložen pořízením pro případ smrti nebo pokud je obmyšlený ve vztahu k poplatníkovi, který majetek do svěřenského fondu vložil, osobou blízkou vymezenou v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 a 2 ZDP] a potom nebylo možné v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP uplatňovat daňové výdaje (tj. ani daňové odpisy). Pokud se jedná o příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, který nebyl od daně osvobozen, realizuje nabyvatel příjem v hodnotě nabývaného majetku (oceněného reprodukční pořizovací cenou), přičemž není důvod, aby tento majetek nebyl reprodukován v základu daně ve výši ocenění pro účely zdanění při nabytí. Obdobně to platí i pro majetky nabyté z rodinné .

Pro úplnost uvádíme ještě změnu v § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, kde byla pro zdaňování srážkovou daní příjmu z plnění ze zisku vedle svěřenského fondu doplněna ještě rodinná .

Podle § 36 odst. 2 ZDP:

Všude tam, kde byla provedena změna ve zdaňování srážkovou daní, nebo naopak bylo doplněno osvobození od této daně, bylo nutné ve vztahu k přechodnému ustanovení v čl. II bod 1 zákona č. 170/2017 Sb. za současné absence speciálních přechodných ustanovení upřesnit, na které příjmy se nový režim použije poprvé.

Standardní přechodné ustanovení v čl. II bod 1 zákona č. 170/2017 Sb. zní:

Protože zákon neobsahuje speciální přechodná ustanovení, dovozuje se, že pro daňové povinnosti za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije dosavadní právní úprava. se tak nová úprava použije až na zdaňovací období započaté ode dne nabytí účinnosti zákona, obecně tedy od 1.1.2018 u fyzických osob a od zdaňovacího období započatého od 1.7.2017 u právnických osob.

Od 1.1.2014 není společenství vlastníků jednotek (dále také „SVJ“) považováno za veřejně prospěšného poplatníka (podle ZDP do roku 2013 tzv. neziskového poplatníka).

Podle § 18 odst. 2 písm. f) ZDP do 30.6.2017 předmětem daně nebyly:

Cílem této úpravy bylo zajistit, aby společenství vlastníků jednotek nemuselo podávat daňové přiznání i v situaci, kdy nebyl vykázán základ daně, protože společenství realizovalo pouze operace spojené s úhradami nákladů na správu domu a pozemku od vlastníků jednotek nebo úhradami za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor (resp. spojené s dotacemi), a to bez ohledu na způsob účtování (rozvahově nebo výsledkově).

Od schválení nové úpravy, tj. od roku 2014 však byly zaznamenány časté dotazy jak ze strany poplatníků tak i odborné veřejnosti týkající se dalšího typu operace, a to příjmu z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek. Nejasnost spočívala v tom, zda se jedná pro účely zdanění daní z příjmů o příjem společenství vlastníků jednotek nebo příjem vlastníků jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek. Pochybnosti vznikaly zejména ve vztahu k nařízení vlády č. 366/2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím, kde v § 16 odst. 1 jsou vyjmenované příjmy, které jsou označeny jako příjmy SVJ. Pod písm. f) je konkrétně uvedeno pojistné plnění z pojistných smluv sjednaných společenstvím vlastníků jednotek týkající se společných částí a bonifikace za příznivý škodní průběh.

Protože v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP, ve znění do 30.6.2017, ve výčtu příjmů, které nejsou u SVJ předmětem daně, nebyl uveden sporný příjem z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek, mohl být daňový režim pro SVJ v některých situacích příliš přísný.

Pokud SVJ uzavřelo pojistnou smlouvu o pojištění domu, kterou byly pojištěny společné části domu (nikoliv jednotlivé bytové nebo nebytové jednotky), tak pojistné plnění z této pojistné smlouvy mohlo být (zejména ve vztahu k nařízení vlády č. 366/2013 Sb.) účetním výnosem u SVJ a tím i předmětem daně (jeho zaúčtování tak ovlivnilo příjmy SVJ). Protože tento příjem nebyl vyjmenovaný v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ani nebyl uveden mezi osvobozenými příjmy (§ 19 nebo 19b ZDP), bylo nutné z tohoto důvodu SVJ registrovat jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Na SVJ v té chvíli dopadla registrační povinnost podle § 39a odst. 4 ZDP, neboť již nesplňovalo podmínky stanovené odst. 5 tohoto ustanovení, tj. nepřijímalo pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené, nebo z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

Zaúčtováním příjmu z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek do výnosů u SVJ tak nebyly splněny podmínky stanovené v § 38mb písm. b) ZDP (které jinak SVJ vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob), a to i v případě, kdy SVJ nevykázalo z uvedeného příjmu kladný základ daně. To mohlo nastat v případě, že byl ve stejné výši zaúčtován do nákladů závazek za vlastníky jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek, protože i v případě, kdy bylo pojistné plnění zaúčtované do výnosů u SVJ, bylo nutné příjem z pojistného plnění z pojistných smluv sjednaných SVJ týkající se společných částí domu, přiřadit vlastníkům jednotek.

Příjem z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek je totiž vždy v důsledku příjmem jednotlivého vlastníka jednotky, tj. fyzické nebo právnické osoby podle velikosti jejich vlastnického podílu. To vychází z principu vlastnictví majetku, který může být využíván k dosažení, zajištění a udržení příjmů, kdy pojistné hrazené na základě pojistných smluv, které se týkají společných částí domu, je obecně nákladem vlastníka pojištěného majetku, neboť je zpravidla hrazeno z příspěvku na správu domu a pozemku.

Z výše uvedených důvodů bylo od 1.7.2017 ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) ZDP doplněno a nově zní:

Je tak explicitně vyjádřeno, že dotčený příjem není pro účely zdanění předmětem daně u SVJ, ale je vždy příjmem vlastníků jednotek. Proto i když bude toto plnění zaúčtováno do výnosů u SVJ, nezpůsobí tento způsob účtování bez dalšího povinnost registrace SVJ k dani z příjmů ani povinnost podávat daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Další zjednodušující změnou v daňovém režimu SVJ je změna v § 36 odst. 5 ZDP (původně odstavec 9). Podle ZDP před novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. byla zvláštní sazba daně ve výši 19 % aplikována u SVJ (a také u vybraných veřejně prospěšných poplatníků - není obcí nebo krajem nebo poplatníkem uvedeným v § 18a odst. 5 ZDP) pouze u úrokového příjmu z účtu. Smyslem této úpravy bylo snížit společenstvím vlastníků jednotek (a dotčeným veřejně prospěšným poplatníkům) administrativní zátěž tím, že úrokové příjmy z účtu byly zdaňovány srážkovou daní u těchto poplatníků, tj. tato daň byla srážena a odváděna plátcem tohoto příjmu. Důvodem byla skutečnost, že vzhledem k charakteru těchto poplatníků jsou zpravidla úrokové příjmy z účtu jedinými zdanitelnými, často zanedbatelnými příjmy, kvůli kterým by museli podávat daňové přiznání.

V průběhu platnosti této úpravy však bylo zjištěno, že není dostatečná, protože zahrnovala pouze úrokové příjmy z účtu, zatímco předmětem zdaňování jsou úrokové příjmy i z jiných forem vkladů u bank a spořitelních a úvěrních družstev než pouze z účtu. V případě těchto jiných úrokových příjmů bylo nutné podat daňové přiznání. Proto zákon č. 170/2017 Sb. s účinností od 1.7.2017 sjednotil daňový režim všech úrokových příjmů z účtů a vkladů u bank a spořitelních a úvěrních družstev. Pojem vklad totiž podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, zahrnuje veškeré svěřené peněžní prostředky, které představují závazek vůči vkladateli na jejich výplatu, tedy například jednorázový vklad podle § 2680 občanského zákoníku nebo termínované vklady. Srážkové dani tedy nově podléhají příjmy z účtu i ze všech forem vkladů a dotčení poplatníci nemusí podávat daňové přiznání za žádný z těchto příjmů.

Protože k této nové úpravě v oblasti zdaňování srážkovou daní neobsahuje zákon č. 170/2017 Sb. speciální přechodné daňové ustanovení, použije se základní přechodné ustanovení. Nová úprava tak dopadá až na příjmy vyplácené právnickým osobám ve zdaňovacím období započatém od 1.7.2017, tj. u většiny poplatníků až na příjmy vyplácené od 1.1.2018.

Podle § 19 odst. 1 písm. zp) ZDP, ve znění do 30.6.2017, byly osvobozeny:

To znamená, že do novely provedené zákonem č. 170/2017 Sb. byly osvobozeny příjmy z veškerých operací ČR realizované na finančním trhu s disponibilními peněžními prostředky státní pokladny.

Od 1.7.2017 byla problematika osvobození příjmů ČR přesunuta do uvolněného ustanovení § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP, které zní:

Nově tedy bude osvobození aplikováno i na jiné operace, které jsou zajišťovány Ministerstvem financí v rámci řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Osvobození bude dopadat i například na takové transakce a příjmy z nich, jako jsou státních dluhopisů se záporným úrokovým výnosem nebo zápůjčky státních dluhopisů apod.

K uvedené změně zákon obsahuje speciální přechodné ustanovení:

Z toho vyplývá, že i přesto, že zákon č. 170/2017 Sb. nabyl účinnosti až od poloviny roku 2017, rozšířené osvobození příjmů lze použít již od začátku tohoto roku (původně byla navrhována aplikace již od zdaňovacího období započatého v roce 2016, po posunutí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. až na 1.7.2017 musel být tento záměr přehodnocen).

Podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP, ve znění do 30.6.2017:

Uvedené ustanovení upravovalo do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. osvobození bezúplatných příjmů všech veřejně prospěšných poplatníků. Jejich bezúplatný příjem byl osvobozen od daně za podmínky, že bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů nebo na kapitálové dovybavení poplatníka. Dotčenými účely jsou věda a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kultura, školství, policie, požární ochrana, podpora a ochrana mládeže, ochrana zvířat a jejich zdraví, účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, tělovýchovné a sportovní apod.

Protože podmínka využití byla zapsána obecně, vztahovala se i na územní samosprávné celky, jimi zřízené příspěvkové organizace, dobrovolné svazky obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy a Regionální rady regionu soudržnosti, neboť i tyto subjekty naplňují definici veřejně prospěšného poplatníka podle § 17a odst. 1 ZDP.

Ustanovení § 19b ZDP týkající se bezúplatných příjmů bylo do zákona o daních z příjmů doplněno v souvislosti se zrušením daně darovací a inkorporací dotčené problematiky do daně z příjmů, ke které došlo k 1.1.2014. Do roku 2013, tedy do platnosti zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, platil pro uvedené veřejnoprávní odlišný režim. Podle § 20 odst. 1 písm. b) a c) tohoto zákona bylo bezúplatné nabytí majetku územním samosprávným celkem, jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou a Regionální radou regionu soudržnosti od daně dědické i daně darovací osvobozeno bez ohledu na to, na jaký účel byl majetek využit.

Z důvodu zachování režimu, který platil v rámci daně dědické a daně darovací, byla provedena změna v ZDP ve prospěch vyjmenovaných poplatníků spočívající ve vypuštění podmínky využití dotčeného bezúplatného příjmů pro možnost uplatnění osvobození.

Od 1.7.2017 byly do § 19b odst. 2 písm. b) ZDP doplněny nové dva body 3 a 4 s tím, že bod 1 a 3 zní:

Nově tedy mohou územní samosprávné celky, jimi zřízené příspěvkové organizace, dobrovolné svazky obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy a Regionální rady regionu soudržnosti využít osvobození bezúplatných příjmů bez ohledu na to, na jaké účely budou použity. Protože osvobození je , může si ho poplatník zvolit, nebo ho neuplatnit. Pokud si osvobození zvolí, nemůže svoje rozhodnutí již zpětně měnit.

Obecně z důvodů zamezení diskriminace, je nutné osvobození umožnit jak vyjmenovaným subjektům se sídlem na území České republiky, tak právnickým osobám s obdobnou právní formou a předmětem činnosti se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky.

Ke zrušení podmínky účelu využití pro osvobození bezúplatných příjmů u vybraných poplatníků nebylo schváleno speciální přechodné ustanovení. Nové pravidlo proto dopadá až na příjmy dosažené ve zdaňovacím období započatém po 30.6.2017.

Obecně podle § 20 odst. 7 ZDP mohou vybraní veřejně prospěšní poplatníci za splnění stanovených podmínek snížit základ daně až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč.

Do 30.6.2017 první a druhá věta v § 20 odst. 7 ZDP zněly:

Z toho vyplývalo, že pro obecně prospěšné společnosti (o. p. s.) a ústavy byly stanoveny mírnější podmínky. Tito poplatníci mohli prostředky získané daňovou úsporou použít ke krytí nákladů na nepodnikatelské činnosti bez podmínky, že příjmy z nich nejsou předmětem daně, naopak tvrdší podmínka spočívala v tom, že uspořené prostředky bylo nutné využít již v prvním následujícím zdaňovacím období.

Od 1.7.2017 jsou první a druhá věta v § 20 odst. 7 ZDP spojeny do jedné ve znění:

Podmínky tedy byly sjednoceny v podobě, jak byly nastaveny pro o. p. s. a ústavy. Prostředky získané úsporou na dani mohou být u všech uvedených veřejně prospěšných poplatníků použity ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností bez ohledu na to, zda budou realizovány příjmy, které nejsou předmětem daně, a to v následujícím zdaňovacím období. Dotčení veřejně prospěšní poplatníci tak již nebudou potřebovat vykázání ztráty z nepodnikatelských činností k tomu, aby daňovou úsporu mohli využít. Právní úprava se tak zjednodušila jak pro poplatníky, tak pro správce daně.

K této změně zákon č. 170/2017 Sb. neobsahuje samostatné přechodné ustanovení. Proto nové pravidlo dopadá až na příjmy dosažené ve zdaňovacím období započatém po 30.6.2017 tedy u většiny poplatníků až na příjmy dosažené od 1.1.2018.

Zahraniční právnické osoby, které nejsou rezidenty České republiky, mají v ČR omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy se zdrojem na území ČR. Daňový nerezident (právnická osoba) je vymezen jako poplatník, který nemá na území ČR své sídlo nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouva. Příjmy, které jsou u daňových nerezidentů považovány za příjmy ze zdrojů na území České republiky, a které tudíž lze u daňových nerezidentů zdaňovat, obecně upravuje § 22 zákona o daních z příjmů.

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. d), písm. g) bod 14 a písm. i) ZDP, ve znění do účinnosti novely č. 170/2017 Sb., znělo:

(nerezidentů)

Podle § 22 odst. 1 písm. d) a i) zákona o daních z příjmů, ve znění do 30.6.2017, se za příjem ze zdrojů na území České republiky považoval též příjem z prodeje nemovitých věcí a obchodních závodů umístěných na území České republiky a podle § 22 odst. 1 písm. h) tohoto zákona také příjem z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky.

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bylo s účinností od 1.1.2014, v souvislosti s inkorporací daně darovací do zákona o daních z příjmů, rozšířeno o bod 14, do kterého byl doplněn bezúplatný příjem, který plyne daňovému nerezidentovi od daňového rezidenta (nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta na území ČR).

Podle uvedených ustanovení § 22 ZDP nebyl u některých příjmů nerezidentů zcela zřejmý daňový režim. Například u bezúplatného převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území v ČR, který plyne od daňového rezidenta daňovému nerezidentovi, nebylo do 30.6.2017 jasné, zda se na tento převod vztahuje § 22 odst. 1 písm. h) ZDP nebo § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 tohoto zákona [u příjmu, který plyne od daňového nerezidenta, který vlastní podíl na obchodní korporaci se sídlem v ČR, pokud ho bezúplatně převedl jinému daňovému nerezidentovi, se dle předvětí § 22 ZDP dovozovalo, že tento příjem podléhá režimu § 22 odst. 1 písm. h) ZDP]. Pokud by příjem z bezúplatného převodu podílů v obchodních korporacích plynoucí od daňového rezidenta daňovému nerezidentovi podléhal zdanění dle § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, tak by se tento příjem zdaňoval u daňového nerezidenta v daňovém přiznání. Pokud by však na tento příjem z bezúplatného převodu podílu na obchodní korporaci se sídlem na území v ČR dopadalo ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP, tak by naopak podléhal srážkové dani ve výši 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP [případně ve výši 35 % dle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP].

Uvedené problematice byl věnován i příspěvek Koordinačního výboru KDP č. 471/17.02.16 Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství je nutné na ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, ve znění do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., pohlížet ve vztahu k ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP jako na speciální úpravu.

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. d), písm. g) bod 14 a písm. i) ZDP, ve znění po účinnosti novely č. 170/2017 Sb., tj. od 1.7.2017 tedy zní:

(nerezidentů)

Z nového znění dotčených ustanovení vyplývá, že zákonem č. 170/2017 Sb. byla upravena ještě další oblast ve zdaňování příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území ČR, kterou bylo nutné také upřesnit. Jedná se o zdaňování příjmů z bezúplatných převodů nemovitých věcí a obchodních závodů umístěných na území České republiky, pokud tyto nemovité věci, resp. obchodní závody, vlastnil daňový nerezident a bezúplatně je převedl na dalšího daňového nerezidenta.

Protože v textu § 22 odst. 1 písm. d) a písm. i) ZDP byl do 30.6.2017 uveden pouze pojem „prodej“, nikoliv širší pojem „převod“, nebyly tyto příjmy v § 22 ZDP vůbec zachyceny. Bezúplatné převody těchto věcí byly upraveny pouze pro situace, kdy převodcem (dárcem) byl daňový rezident, resp. stálá provozovna daňového nerezidenta umístěná v České republice. Pak se jednalo o bezúplatný příjem dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP.

V dané souvislosti bylo zákonem č. 170/2017 Sb. upraveno ještě ustanovení § 36 odst. 1 [kde byl do písmene a) doplněn nový bod 3], které nově od 1.7.2017 zní:

(nerezidenty)

Po novele provedené zákonem č. 170/2017 Sb. z § 22 ZDP (příjmy ze zdrojů na území České republiky) a z § 36 ZDP (příjmy, které podléhají srážkové dani), tedy vyplývá, že:

V případě, kdy převodcem je daňový rezident ČR, resp. stálá provozovna daňového nerezidenta umístěná v ČR, se i nadále uplatňuje srážková daň. V případě, kdy se bude jednat o vztah dvou daňových nerezidentů, nelze srážkovou daň uplatnit, protože převodce daňový nerezident není pro takové situace definován jako „zahraniční plátce daně“. Proto má daňový nerezident povinnost podat daňové přiznání a na něm vykázat daňovou povinnost k dani z příjmů.

K uvedeným změnám v § 22 ani v § 36 zákon č. 170/2017 Sb. neobsahuje speciání přechodné ustanovení. Nové pravidlo se proto aplikuje až na příjmy dosažené ve zdaňovacím období započatém po 30.6.2017, tedy u většiny poplatníků, až na příjmy z bezúplatných plnění daňovým nerezidentům od prvního dne prvního zdaňovacího období započatého od 1.7.2017 (tj. většinou od 1.1.2018).

K dalším změnám zákona o daních z příjmů provedených zákonem č. 170/2017 Sb. se budeme věnovat v dalším čísle.