K dani z příjmů právnických osob
Ing.
Vlastimil
Bachor
1 Novela zákona o daních z příjmů účinná od
1.7.2017 rozšířila ustanovení § 19b odst. 3 písm. b) obsahující, co se rozumí mateřskou společností,
mimo jiné o svazky obcí (rozumí se nejspíše tzv. dobrovolné svazky obcí).
To má vliv na možnost uplatnění osvobození od daně z příjmů podle
§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1. ZDP v případě
výplaty podílů na zisku dobrovolným svazkům obcí, které jsou společníky například společnosti s
ručením omezeným a vyhovují § 19b odst. 3 písm. b)
ZDP.
Problematické je, zda lze ustanovení o osvobození uplatnit již při výplatě:
a)
podílů na zisku roku 2016, které by valná hromada schválila počínaje 1.7.2017, a dále
b)
podílů na zisku vytvořeném před účinností novely, tj. před rokem 2016, které jsou evidovány na
účtu nerozdělený zisk minulých let,
c)
nebo lze osvobození uplatnit až z podílů na zisku roku 2017 nebo snad až 2018 a do té doby
vytvořený zisk podrobovat při výplatě podílů tzv. srážkové dani,
když v čl. II. novely přechodné ustanovení pod bodem 1. praví, že pro daňové povinnosti u daní z
příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinností tohoto zákona a za zdaňovací období, které
započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakožto i práva a povinnosti s nimi související,
se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném
přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Odpověď
Klíčový pro správný postup v uvedené situaci je v dotazu uvedený text bodu 1. Přechodných
ustanovení zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění
některé zákony v oblasti daní. Tento zákon sice nabyl účinnosti 1.7.2017 (aplikace
§ 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce
zákonů:
„Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti patnáctým
dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek
účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení.“
- zákon byl zveřejněn ve Sbírce zákonů 16.6.2017), ale
většinu nových ustanovení bude možné uplatnit až za zdaňovací období, která započala po nabytí
účinnosti zákona. Pokud poplatník uplatňuje jako zdaňovací období kalendářní rok, nově platné
osvobození využije až v případě výplat podílů na zisku a obdobných plnění počínaje 1.1.2018. Pokud
by poplatník uplatňoval jako zdaňovací období hospodářský rok s počátkem 1. 7., 1. 8. atd.
osvobození uplatní již na všechny výplaty podílů na zisku a obdobná plnění provedená po 1.7.2017, 1.
8. atd.Na osvobození si tak budou muset obce a dobrovolné svazky obcí počkat až do 1.1.2018.
Určitě se toto čekání vyplatí, neboť osvobození se týká veškerého zisku, který bude po tomto datu
vyplacen, tj. i nerozdělených zisků z minulých let. Schválená úprava doplněná na základě
poslaneckého pozměňovacího návrhu neobsahuje žádnou restrikci na vytvořené a nerozdělené zisky
minulých let, jak to bylo např. nastaveno výslovně v zákonu č.
458/2011 Sb. pro osvobození dividend u fyzických osob
a zbývající podmnožiny právnických osob nesplňujících podmínky tzv. dividendové směrnice v bodu 3.
Přechodných ustanovení zákona č. 458/2011 Sb., o změně
zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných
zákonů:
„Na příjmy uvedené v § 4 odst. 1 písm. zf) bodech 1 až 3 a 7 až 9 a v § 19a odst. 1 písm.
a) až c) a g) až i) - osvobození podílů na zisku a obdobných příjmů u právnických osob - zákona č.
586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí
účinnosti tohoto zákona, plynoucí ze zisku vytvořeného nebo na základě zisku, který byl zdrojem
zvýšení základního kapitálu, přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije zákon č.
586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona.“.
Uvedené osvobození dividend mělo nabýt účinnosti 1.1.2015. Toto
osvobození bylo však následně, zejména z fiskálních důvodů, celé zrušeno zákonem č.
267/2014 Sb., a tak dnes slouží pouze jako rozdílový
příklad pro novou úpravu.Zbývá poznamenat, že se tak uplatní obdobný postup jako v případě úpravy přijaté zákonem
č. 438/2003 Sb., který mimo jiné implementoval tzv.
dividendovou směrnici a kdy osvobození při splnění zákonných podmínek se uplatnilo na veškeré zisky
vyplacené po nabytí účinnosti zákona, resp. po vstupu ČR do EU.
Poznámka:
Nezodpovězeny zůstávají 2 otázky, které však tazatelku nemusí trápit - 1. Zda přijatá
úprava naplňuje důvody existence dividendové směrnice, a to odstranění překážek volného pohybu
kapitálu (překážkou nepochybně byla historicky srážková daň) pro další rozvoj podnikání. V situaci,
kdy obec jako člen
korporace
obdrží podíly na zisku a tyto nově nezdaněné zdroje použije např. na
příspěvky pro činnost spolků, opravu místních komunikací apod., další tvorbu zisku nepochybně
nepodpoří; a 2. Proč novou úpravu nemohou využít také kraje, které také mají možnost zakládat
obchodní korporace
a této možnosti také využívají - evidováno cca 30 tzv. krajských korporací. U
druhé otázky nebude patrně složité najít odpověď, neboť jak bylo uvedeno, úprava byla doplněna na
základě pozměňovacího poslaneckého návrhu a autor si tuto skutečnost patrně neuvědomil.2 Společnost eviduje pohledávky za dlužníkem splatné v červnu 2012 v celkové výši 94 000 Kč
(jedná se o dvě faktury, 39 000 + 55 000 Kč). Dlužník svůj závazek uznal (únor 2015).
V únoru 2016 rozhodl společník společnosti dlužníka o jejím zrušení a jmenoval likvidátora
(zapsáno v obchodním rejstříku, společnost označena jako „v likvidaci“). Likvidátor nás však dosud
nekontaktoval a nevyzval k přihlášení pohledávek.
Lze tuto pohledávku daňově účinně odepsat nebo k ní alespoň vytvořit zákonné opravné položky?
Případně v které chvíli to bude možné?
Odpověď
Tvorba zákonných opravných položek
(ZOP) je možná k nepromlčeným pohledávkám,
které při vzniku ovlivnily výnosy, resp. výsledek hospodaření, a nejsou za spojenými osobami. Z
charakteru pohledávek - faktury na částky 39 000 Kč a 55 000 Kč lze usuzovat, že obě pohledávky jsou
způsobilé k tvorbě ZOP podle zákona č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZOR).
Další důležitou informací je termín splatnosti obou pohledávek - červen 2012, z čehož vyplývá, že
pro tvorbu ZOP je nutné uplatnit úpravu, která
platila do konce roku 2013, neboť od roku 2014, resp. zdaňovacího období započatého v roce 2014,
platí nová zjednodušená úprava schválená zákonným opatřením Senátu č.
344/2013 Sb., upřesněná novelou
ZDP č. 267/2014
Sb., kterou lze však uplatnit až na pohledávky splatné po 31.12.2013.
Další důležitou informací je uznání dluhu v únoru 2015, které eliminuje problém s
promlčením obou pohledávek. Z hlediska tvorby
ZOP nebylo bohužel možné uplatnit režim
§ 8c ZOR a vytvořit po 12 měsících po splatnosti
100 % ZOP, neboť obě pohledávky při vzniku
mají rozvahovou hodnotu vyšší než 30 000 Kč. Jedinou možností tak je vytvořit
ZOP ve výši 20 %, pokud již tak nebylo
učiněno, v režimu § 8a ZOR, neboť nepochybně
uplynulo 6 měsíců po splatnosti obou dotčených pohledávek. Bohužel vyšší tvorba
ZOP až do 100 % v postupném 6měsíčním režimu
podle doby uběhlé od splatnosti je podle tohoto ustanovení pro pohledávky splatné do 31.12.2013
možná pouze za podmínky řádné účasti věřitele v soudním, rozhodčím nebo správním řízení.
V případě dlužníka v likvidaci je pro věřitele
relevantní
až informace, že
dlužník-právnická osoba zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou
osobou podle úpravy obsažené v § 23 odst. 7 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZDP). V takovém případě lze uplatnit postup podle
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP a pohledávky
odepsat a snížit tak základ daně z příjmů. Pohledávky lze také podle
§ 24 odst. 2 písm. y) textu za bodem 6. ZDP
odepsat do výše vytvořené ZOP.Z hlediska dalších informací v dotazu je zarážející chování, resp. pasivita likvidátora
společnosti-dlužníka. Z § 187 až 209 zákona č. 89/2012
Sb., občanský zákoník (obč. zák.), která
upravují zrušení právnické osoby s likvidací totiž vyplývá, že likvidátor oznámí vstup společnosti
do likvidace všem známým věřitelům (zejména vůči věřitelům, jejichž pohledávky jsou vedeny v
účetnictví podnikatele), je povinen bez zbytečného odkladu zveřejnit nejméně dvakrát za sebou s
alespoň dvoutýdenním časovým odstupem rozhodnutí o zrušení společnosti s výzvou pro věřitele, aby
přihlásili své pohledávky ve lhůtě, která nesmí být kratší než tři měsíce -
§ 198 obč. zák.
Po provedení všech úkonů nezbytných k provedení likvidace sestaví likvidátor zprávu o
průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku a předloží ji příslušnému orgánu ke
schválení. Společníkům je jejich podíl na likvidačním zůstatku vyplácen teprve po té, co jsou
uspokojeni všichni věřitelé, kteří včas přihlásili své pohledávky. Likvidace končí rozdělením
likvidačního zůstatku. Do 30 dnů po skončení likvidace podá likvidátor návrh na výmaz společnosti z
obchodního rejstříku - § 207 obč. zák. Výmazem
právnické osoby z příslušné veřejnoprávní evidence, zde z obchodního rejstříku, definitivně končí
právní subjektivita právnické osoby. Ve zdaňovacím období, kdy došlo k výmazu z obchodního rejstříku
lze tak provést odpis pohledávky podle již uvedeného bodu 4.
§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Zbývá ještě doplnit, že pokud likvidátor zjistí předlužení společnosti, podá bez
zbytečného odkladu insolvenční návrh. V takovém případě věřitelé, kteří včas, tj. v zákonem
stanovené lhůtě, přihlásí své pohledávky, mohou tvořit ve zdaňovacím období, kdy pohledávky
přihlásili 100 % ZOP podle
§ 8 ZOR. Tyto pohledávky se následně odepíší podle
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP na základě
výsledků insolvenčního řízení. Pokud však poplatník vytvoří 100 %
ZOP, vlastní odpis pohledávky již nemá žádný
dopad na základ daně z příjmů.