Opravné položky v účetnictví a daních

Účetní předpisy vyžadují, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky, a to s přihlédnutím ke všem známým předvídatelným rizikům, možným ztrátám a snížením hodnoty majetku. Pokud je zjištěné snížení skutečné hodnoty majetku pouze přechodné, zaúčtuje se „oprava“ účetního ocenění – které stále odpovídá původní vyšší hodnotě – formou opravné položky k tomuto majetku. Například pokud podnikatel včas neprodá sezónní zboží, velká voda naruší statiku firemní budovy a významný odběratel má finanční potíže, je nasnadě, že skutečná hodnota příslušných zásob, stavby a pohledávky poklesla. Toto – zřejmě jen dočasné – snížení hodnoty majetku je nutno promítnout do účetnictví, k čemuž právě slouží opravné položky. Když se posléze podaří sezónní zboží přeci jen prodat, oprava budovy odstraní neblahé důsledky jejího zaplavení a odběratele vzroste, budou opravné položky zrušeny, čímž se účetní hodnota zásob, stavby a pohledávky navrátí do původního stavu. Účetnictví tak bude opět odpovídat skutečnému stavu.

(dále také „OP“) slouží k

Podstatné je, že OP nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku, i kdyby k němu skutečně došlo. V tomto se tedy výrazně liší tato účetní „oprava“ od reálné hodnoty, která může jít i nad původní ocenění majetku.

Snížení účetní hodnoty majetku formou , původní účetní ocenění se nemění a vytvořená opravná položka se sleduje na samostatném účtu. Jde tedy o obdobný systém jako u účetních odpisů, od nichž se ale OP principiálně odlišují v tom, že dříve či později toto nepřímé snížení hodnoty majetku skončí a opravná položka se zruší, čímž se u majetku obnoví jeho původní hodnota.

Je zřejmé, že nasazení OP sníží úhrn rozvahy tím, že poníží účetní stav oběžných, příp. stálých, aktiv, současně s poklesem hodnoty aktiv klesá i účetní zisk. Opačný účinek zaznamenáme při rušení, resp. snížení, OP.

Opravné položky kupodivu nenajdeme mezi účetními položkami rozvahy v Příloze č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhl. č. 500/2012 Sb.“), stejně jako odpisy. To ovšem neznamená, že se v tomto základním účetním výkaze neuvádějí. Vysvětlení k tomu najdeme v § 4 odst. 4 vyhl. č. 500/2012 Sb., podle kterého se člení u aktiv do tří sloupečků:

Takže pokud účetní jednotka při inventarizaci zjistí, že má skladem za 100 000 Kč vlastních výrobků, jejichž aktuální tržní hodnota spadla na 60 000 Kč, přičemž ale předpokládá, že jde jen o sezónní pokles – jako např. u letního oblečení v zimě – měla by k výrobkům vytvořit OP na přechodné snížení jejich hodnoty o 40 000 Kč. Tím se nijak nezmění jejich historické (původní) ocenění, které stále činí 100 000 Kč vlastních nákladů, ale nepřímo klesne jeho úhrnná účetní hodnota o takto vytvořenou OP k výrobkům. V rozvaze se takovýto postup projeví tak, jak dále naznačuje schéma. A když po čase přechodné snížení hodnoty výrobků pomine, jednoduše se zruší k nim vytvořená OP, čímž se obnoví jejich původní účetní hodnota – na úrovni vlastních nákladů.

se naopak

Tvorba a zvýšení OP se tak účtuje na stejné nákladové účty jako jejich snížení a zrušení, což se podle § 58 odst. 1 písm. d) vyhl. č. 500/2012 Sb. Ve výkazu zisku a ztráty ve výsledovce se vykazuje pouze výsledná změna stavu všech OP za účetní období, která může být kladná nebo záporná. Nicméně o každé OP k jednotlivému majetku je nutno účtovat odděleně na samostatný rozvahový účet a nikoli vykazovat jen jakousi úhrnnou výši OP k veškerému majetku dotyčné účetní jednotky.

Od roku 2016 se změnilo zobrazení OP ve výkazu zisku a ztráty dle Přílohy č. 2 k vyhl. č. 500/2012 Sb. Naposledy za rok 2015, resp. účetní období započaté před 1. 1. 2016, spadaly do souhrnné položky „G. Změna stavu rezerv a OP v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“, nebo „M. Změna stavu rezerv a OP ve finanční oblasti“. nebo později mají místo nově v obecněji pojaté účetní položce , nebo .

Zatímco nová položka výsledovky „I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“ je prakticky pouze přejmenováním dosavadní položky „M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti“, tak s „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“ je to podstatně složitější, protože zahrnuje dvě dosavadní položky:

Bohužel ale není možné pouhé sloučení těchto dvou dosavadních položek do jedné nové, protože změnu komplikuje podrobnější členění nové položky E. Takže nezbývá než detailně rozporcovat dosavadní položku G, a to nejen v rámci nové struktury do dílčích nových položek E.1.2., E.2. a E.3. – věcné vymezení je uvedeno níže – ale částečně také do inovované položky „F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“.

Pro sestavení účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016 lze – samozřejmě zdaleka nejen z důvodu změny účetního vykazování OP – proto doporučit metodickou pomůcku usnadňující přechod na nový systém, kterému se komplexně věnuje nový Český účetní standard pro podnikatele č. 024 – Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016; vyšel ve Finančním zpravodaji č. 6/2015 nebo web Finanční správy ČR.

Opravné položky se nejčastěji člení do dvou velkých účetně daňových kategorií na:

S ostatními OP se nemusejí trápit účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (jde hlavně o neauditované účtující fyzické osoby a neziskové organizace); mohou ale tvořit zákonné OP.

mají z pohledu daní z příjmů

Praktickou komplikací ovšem bývá časový odstup tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) zdaňovacím období od vzniku pohledávky, a tedy od odpovídajícího zdanitelného výnosu, který to mělo za následek.

Pro tvorbu zákonných OP všech typů (až na výslovné výjimky uváděné v rámci speciálních ustanovení ZoR, týkající se zejména bank, kampeliček a ručitelů za clo) platí stanovená v § 2 až 4 ZoR:

Tento druh zákonných OP lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení od zahájení insolvenčního řízení , která podle § 136 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), činí 2 měsíce, resp. 30 dnů, je-li spojeno s povolením oddlužení.

Byla-li jako způsob řešení úpadku dlužníkovi soudem povolena reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky stačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů dle § 319 odst. 2 IZ.

Insolvenční zákonné OP lze tvořit pouze v tom (zdaňovacím) období, v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny, a podle § 23 odst. 7 ZDP.

K pohledávkám přihlášeným po lhůtě stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu již nelze tvořit zákonnou insolvenční OP. Dodejme, že přihláška věřitele musí být podána na předepsaném jednotném formuláři Ministerstva spravedlnosti. Pokud insolvenční návrh podal věřitel, je povinen . Insolvenční řízení se zahajuje doručením insolvenčního návrhu příslušnému soudu, proto je platně přihlášena již tato „první“ pohledávka navrhovatele, a není třeba ji znova přihlašovat.

Podstatné je, že insolvenční zákonné OP lze tvořit (případně v jinak vymezeném období, za které se podává daňové přiznání),

v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, což prakticky znamená zejména:

Zdaleka ne každý dlužník skončí v insolvenčním řízení. Pak může účtující věřitel zpravidla využít další typ zákonných OP, proto se jim přezdívá „časové“ – postupně narůstají s časem od sjednané, případně zákonem určené, splatnosti. Tyto OP k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní ani vzniklým

U těchto OP došlo od roku 2014 ke zjednodušení podmínek tvorby – ovšem pouze ohledně pohledávek vzniklých po 1. 1. 2014. Dřívějších 6 časových pásem (vždy po 6 měsících) bylo zredukováno na dvě (1,5 roku a 2,5 roku) – při dosažení první hranice lze vytvořit OP až na 50 % hodnoty pohledávky, u druhé na 100 %. U vlastních pohledávek nově nezávisí na rozvahové hodnotě při vzniku a netřeba se účastnit soudního, rozhodčího nebo správního řízení. Podobně u pohledávek nabytých postoupením do 200 000 Kč, ovšem pokud tuto hranici překročí, je nutno „cizí“ pohledávku aktivně vymáhat. Je zde totiž potenciální možnost nežádoucí daňové manipulace, protože není vždy možné jednoduše potvrdit, že šlo původně o výnosovou zdanitelnou pohledávku.

Změnu podmínek tvorby „časových“ OP k pohledávkám shrnují tabulky. Podstatné je, že o tom, která metodika se uplatní, nerozhoduje poplatník ani rok zahájení/navýšení OP, ale jen

Od roku 2006 přibyla nová možnost nejmladšího typu zákonných opravných položek. Je určena pro jednoduché a rychlé řešení relativně malých problémových pohledávek do 30 000 Kč. Tuto opravnou položku lze vytvořit již po 12 měsících od splatnosti na plnou neuhrazenou hodnotu pohledávky, a to bez ohledu na její soudní vymáhání nebo insolvenční řízení s dlužníkem. Nejčastější chybou bývá, že poplatníci zapomínají, že tato limitní částka se týká původní hodnoty pohledávky při jejím vzniku a nikoli už jen jejího nedoplatku.

Předpokladem pro využití tohoto typu zákonné OP je První předchází spekulacím mezi spojenými osobami, když jako u „časových“ OP vylučuje pohledávky vzniklé (!) mezi spojenými osobami (problémem tedy není OP k pohledávce odkoupené spojenou osobou) nebo za členy obchodní za upsaný vlastní , anebo k již odepsaným pohledávkám. U stěžejní druhé podmínky je vedle zmíněného podstatné, že se zkoumá na což pozor při postoupení.

Třetí podmínka – – dostatečně osvědčuje, že jde prakticky o nedobytnou pohledávku. Časté nepochopení v praxi provází čtvrtou podmínku. U ní je podstatné si uvědomit, že se jedná o „roční“ (přesněji řečeno, jde o šíře pojaté období, za které se podává přiznání k dani z příjmů), limit se týká pouze tohoto typu zákonných OP k pohledávkám do 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi. Pokud má věřitel vůči jednomu dlužníkovi třeba tři pohledávky – každou ve výši á 15 000 Kč – může v jednom „roce“ vytvořit tento typ OP nejvýše u dvou z nich (do úhrnu 30 000 Kč). U třetí pohledávky musí buď počkat na další „rok“, nebo vystačit s „časovou“ OP, u níž se pohledávka nezapočítává do celkové hodnoty v rámci této čtvrté podmínky.

Zákon o rezervách požaduje „samostatnou evidenci“ takto řešených pohledávek, což ale neupřesňuje. Záleží tedy na poplatníkovi, je možné to řešit přeúčtováním pohledávky na samostatný analytický účet, tabulkou v Excelu nebo postaru ručně psaným záznamem do sešitu, kde se uvede dlužník, splatnost, částka, předmět plnění, dílčí úhrady.

Třebaže to v praxi vesměs vypadá tak, jako by jediným možným typem opravných položek byly zákonné OP k problémovým pohledávkám, jejich účetní rozsah je daleko širší, alespoň teoreticky. Pokud účetní jednotka – vedoucí účetnictví v plném rozsahu – při inventarizaci zjistí, že došlo k přechodnému snížení hodnoty jakéhokoli majetku, je vysloveně povinna (až na výjimky) vyjádřit tuto změnu nepřímo prostřednictvím OP. Že se tak v praxi neděje, je dáno přirozenou snahou účetních jednotek usnadňovat si život, zvláště když jim to nijak neuškodí, ale svůj podíl viny mají i mizivé (jestli vůbec nějaké) sankce správců daně za tuto účetní nesprávnost.

Z formulace § 55 odst. 1 vyhl. č. 500/2002 Sb. – „ – lze dovodit, že , nikoli o jejich právo. Naopak podle § 55 odst. 2 vyhl. č. 500/2002 Sb. – – není povinností ale právem tvořit zákonné OP, tyto OP se tvoří převážně z daňových důvodů neodpovídají skutečnému snížení hodnoty předmětné pohledávky.

Z účetních předpisů vyplývá, že tedy jen k rozvahovému dni, příp. k jinému dni, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Při vyřazení předmětného majetku z účetnictví, např. při prodeji zásob nebo postoupení pohledávky, je ale třeba ostatní OP, která se k tomuto – již neexistujícímu majetku – váže, ihned zrušit. Naproti tomu , zvyšovat, snižovat i rušit během zdaňovacího (účetního) období, jak stanoví ZoR.

, což je dáno permanentní nejistotou věřitele, zda dlužník dostojí svému závazku. Toto riziko je pochopitelně tím významnější, čím problémovější je dlužník a čím déle je po splatnosti pohledávky. I když zde mají dominantní podíl zákonné OP, tak by pro naplnění účetní zásady opatrnosti měly účetní jednotky (účtující v plném rozsahu) tvořit ve vazbě na skutečnou situaci ostatní OP k pohledávkám, a to bez ohledu na možnosti dané ZoR, čímž může dojít k souběhu zákonné a ostatní OP.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.