Následující příspěvek opět věnujeme problematice uplatňování DPH u nemovitých věcí. V minulém čísle časopisu (Účetnictví v praxi č. 7–8/2017 na s. 31) jsme se zabývali zejména oblastí dodání nemovitých věcí jako plnění osvobozených od daně, v tomto příspěvku budeme pokračovat případy, kdy se jedná o zdanitelné plnění a je nutné stanovit správnou sazbu daně.
Daň z přidané hodnoty u nemovitých věcí (dokončení)
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Správné stanovení sazby daně
Pokud je tedy dodání nemovité věci zdanitelným plněním, protože nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně, je nutné zejména správně stanovit sazbu daně. Obecně jsou sazby daně upraveny v § 47 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), v § 48 ZDPH je upravena sazba daně u dokončené stavby pro bydlení nebo dokončené stavby pro sociální bydlení a v § 49 ZDPH potom sazba daně u výstavby nebo dodání stavby pro sociální bydlení. U zboží se uplatňuje základní sazba daně, pokud ZDPH nestanoví jinak. U zboží uvedeného v příloze č. 3, tepla a chladu se uplatňuje první snížená sazba daně. U zboží uvedeného v příloze č. 3a se uplatňuje druhá snížená sazba daně. Protože nemovitosti nejsou uvedeny ani v příloze č. 3 ani v příloze č. 3a ZDPH, bude při jejich dodání uplatněna základní sazba daně, ovšem právě tehdy, pokud ZDPH nestanoví v § 48 nebo 49 jinak.
Sazby daně u dokončené stavby pro bydlení nebo sociální bydlení
Nejdříve tedy k sazbám daně u dokončené stavby pro bydlení nebo dokončené stavby pro sociální bydlení. První snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení. Stavebními nebo montážními pracemi provedenými na dokončené stavbě pro bydlení nebo pro sociální bydlení je podle výkladu Finanční správy třeba rozumět nejen přístavby, nástavby nebo rekonstrukce, ale také opravy, jako je například malování, výměna podlahových krytin, výměna výtahů, čištění a odblokování odpadních trubek, instalace protipožární, zvukové či tepelné izolace, obkladačské práce atd.
Co se rozumí stavbou pro bydlení
Stavbou pro bydlení se pro účely DPH rozumí:
–
Stavba bytového domu, kterou se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena.
–
Stavba rodinného domu, kterou se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena. Rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.
–
Stavba, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu.
–
Obytný prostor, kterým se rozumí soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídá požadavkům na trvalé bydlení. Obytný prostor je tedy určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití, musí ale splňovat požadavky na trvalé bydlení.
–
Místnost užívaná spolu s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí, nejčastěji se bude jednat o místnosti, jako jsou sklep, komora, sušárna apod. za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor/byt.
V souladu s výkladem Finanční správy má u bytového a rodinného domu zásadní význam údaj o způsobu využití stavby zapsaný v katastru nemovitostí. V případě pochybností o správnosti zápisu způsobu využití stavby v katastru nemovitostí se vychází z údajů, které obsahuje katastr nemovitostí, tzn. například: je-li stavba v katastru nemovitostí zapsána jako rodinný dům, ale ve skutečnosti jde o stavbu pro rodinnou rekreaci a není ve smyslu správního řádu podán podnět na změnu zápisu ohledně způsobu využití stavby tak, aby stav zapsaný (formální) odpovídal stavu skutečnému, je pro určení využití stavby rozhodující zápis v katastru nemovitostí.
Za stavby pro bydlení se i nadále nepovažují stavby pro rodinnou rekreaci ani stavby ubytovacích zařízení (hotel, motel, penzion, kempy atd.), vybavené pro přechodné ubytování.
Příklad 1
Stavební firma, plátce DPH, provádí opravu střechy rodinného domu.
Jedná se o poskytnutí stavebních a montážních prací na dokončené stavbě pro bydlení, bude tedy uplatněna první snížená sazba daně.
Příklad 2
Stavební firma, plátce DPH, provádí opravu střechy chaty, tedy stavby pro rodinnou rekreaci, kterou však její vlastník v současné době využívá k trvalému bydlení. V katastru nemovitostí je ovšem stavba zapsána jako stavba pro rodinnou rekreaci.
Protože se z pohledu DPH nejedná o stavbu pro bydlení, bude při poskytnutí těchto stavebních a montážních prací uplatněna základní sazba daně.
Co se rozumí stavbou pro sociální bydlení
Stavbou pro sociální bydlení se rozumí:
–
stavba bytového domu, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2,
–
stavba rodinného domu, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,
–
obytný prostor pro sociální bydlení, kterým se rozumí obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m2, a místnost užívaná spolu s tímto obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí,
–
ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů podle zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, nebo pro ubytování státních zaměstnanců,
–
stavba určená pro použití zařízením sociálních služeb poskytující pobytové služby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů,
–
školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči, jakož i střediska výchovné péče, podle zákona č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních a změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
–
internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením podle právních předpisů upravujících školská výchovná a ubytovací zařízení a školská účelová zařízení,
–
dětské domovy pro děti do tří let věku,
–
zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů,
–
speciální lůžková zařízení hospicového typu,
–
domovy péče o válečné veterány,
–
jiná stavba, která slouží k využití výše uvedených staveb a je zřízena na pozemku, který tvoří s těmito stavbami funkční celek.
Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě pro sociální bydlení se uplatní první snížená sazba daně. V případě obytného domu, rodinného domu a obytného prostoru musí být tedy splněno, že se jedná o stavby pro bydlení, a navíc musí být splněna také velikost podlahové plochy. Způsob výpočtu podlahové plochy obytného prostoru vychází z nařízení vlády č. 366/2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím, ve znění pozdějších předpisů, přijatého k provedení zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, bližší postup výpočtu je potom uveden v
Informaci Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016
. První snížená sazba je uplatňována také u stavebních a montážních prací, které se týkají výhradně nebytových prostor, pokud jsou tyto práce prováděny v dokončených stavbách pro bydlení nebo sociální bydlení.
Příklad 3
Stavební firma provádí výměnu oken v přízemí bytového domu, a to v části, kde jsou umístěny dvě prodejny. Tyto prodejny představují 25 % podlahové plochy, zbývajících 75 % plochy představují byty, které jsou všechny do 120m2. Jedná se tedy o stavbu bytového domu pro sociální bydlení.
Stavbou bytového domu se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Tato podmínka je v tomto případě splněna, je tedy možné konstatovat, že se jedná o poskytnutí stavebních a montážních prací na dokončené stavbě bytového domu pro sociální bydlení, a bude tak uplatněna první snížená sazba daně. Skutečnost, že práce byly provedeny pouze v nebytových prostorách tohoto bytového domu, nemá na tento závěr žádný vliv.
Kritéria pro uplatnění snížené sazby daně
Pokud bychom to měli shrnout, je nutné, aby pro uplatnění první snížené sazby daně byla zjišťována tato kritéria:
–
provedené práce musí mít povahu prací stavebních a montážních,
–
stavby, kterých se tyto práce týkají, musí být stavbami dokončenými,
–
musí se jednat o stavební a montážní práce na dokončené stavbě pro bydlení nebo sociální bydlení.
Vymezení stavby pro sociální bydlení je následně významné i pro účely § 49 ZDPH. První snížená sazba daně se totiž uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení. V případě staveb pro sociální bydlení se tedy bude jednat nejenom o práce na již dokončené stavbě (viz § 48 ZDPH), ale také o práce, které vedou ke vzniku stavby pro sociální bydlení, což je právě součástí úpravy § 49 ZDPH. Kromě toho se první snížená sazba daně uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení.
Z § 49 odst. 3 ZDPH vyplývá, že první snížená sazba daně se uplatní u dodání:
–
stavby pro sociální bydlení,
–
pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
–
práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo
–
jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.
Stavby plnící doplňkovou funkci ke stavbě
Stejný daňový režim, a to na principu hlavního a vedlejšího plnění, sdílí také stavby plnící doplňkovou funkci ke stavbě bytového nebo rodinného domu. Těmito stavbami jsou podle výkladu Finanční správy například garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům, dále podzemní stavby – jímky, jámy pro měřicí zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu, vinné sklepy, stavby pro tepelná čerpadla, také přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, které jsou ve vlastnictví majitele rodinného domu nebo bytového domu a připojení drobných staveb na rozvodné sítě a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu). Dále mezi tyto stavby patří studny, bazény, přístupové chodníky a zpevněná plocha k parkování (plošné stavby na funkčním celku).
Princip věci hlavní a vedlejší s sebou nese především předpoklad, že stavba ústřední i stavby doplňkové mají stejný hospodářský účel.
Obdobně je tomu v případě místností užívaných společně s obytným prostorem, které se nacházejí ve stejné stavbě, a v případě místností užívaných společně s obytným prostorem pro sociální bydlení. Jak již bylo uvedeno, jedná se zejména o sklepy, komory a garáže nacházející se ve stejné stavbě jako obytný prostor, příp. obytný prostor pro sociální bydlení, k němuž náleží.
Příklad 4
Plátce DPH poskytující stavební práce provádí úpravu podlahy garáže, která je součástí rodinného domu. Tento rodinný dům ale nesplňuje podmínky stavby pro sociální bydlení, protože podlahová plocha přesahuje 350 m2.
Jedná se tedy o poskytnutí stavebních nebo montážních prací na dokončené stavbě pro bydlení, bude proto uplatněna první snížená sazba daně. Skutečnost, že se nejedná o stavbu pro sociální bydlení, nemá na tento závěr vliv, protože se jedná o stavbu již dokončenou.
Příklad 5
Plátce DPH zajišťuje výstavbu rodinného domu, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2, jedná se tedy o stavbu pro sociální bydlení. Celá realizace je zajištěna na klíč, tj. včetně pozemku, přípojek, oplocení, bazénu, přístupových chodníků a zpevněné a zastřešené plochy pro parkování.
Ve všech případech se jedná o stavby plnící doplňkovou funkci ke stavbě rodinného domu, který představuje hlavní plnění určující daňový režim i pro plnění vedlejší, kterým jsou tyto doplňkové stavby a také pozemek tvořící funkční celek s rodinným domem. Pokud rodinný dům splňuje podmínky pro stavbu pro sociální bydlení, potom bude u celé dodávky uplatněna první snížená sazba daně.
Je ale potřeba upozornit, že pokud jsou tyto doplňkové stavby dodávány současně s dodáním rodinného či bytového domu pro sociální bydlení, bude při respektování principu, že určující je režim DPH věci hlavní a sdílejí ho s ní i věci vedlejší, uplatněna první snížená sazba daně. Pokud by šlo ale o samostatný prodej těchto doplňkových staveb, nejedná se v okamžiku jejich prodeje již o stavby sloužící k využití rodinného či bytového domu pro sociální bydlení, takže není možné uplatnit první sníženou sazbu daně u jejich dodání.
Další související úpravou je § 36 odst. 3 písm. e) ZDPH, podle kterého při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, základ daně také zahrnuje konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Jedná se například o vnitřní rozvody studené a teplé vody, vnitřní odpadové šachty, vnitřní rozvody elektroinstalace, včetně nástropních a nástěnných svítidel, rozvody zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské odsavače par, karmy, boilery, ústřední vytápění včetně kotlů, krby, tepelná čerpadla, vestavěný nábytek, protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, technologie osobního výtahu, centrálního vysavače, klimatizačního zařízení, dále o zabudované kuchyňské linky včetně vestavných spotřebičů, obklady stěn a stropů, okenice, mříže, žaluzie, rolety, markýzy, pevně spojené podlahové krytiny apod.
Příklad 6
Plátce DPH realizuje pro vlastníka bytu rekonstrukci koupelny. Součástí rekonstrukce je také výměna vany, umyvadel a baterií. Byt představuje obytný prostor, nejedná se ale o obytný prostor pro sociální bydlení, protože podlahová plocha přesahuje 120 m2.
Tento obytný prostor je ale v souladu s § 48 ZDPH stavbou pro bydlení, a protože se jedná o provedení stavebních a montážních prací na dokončené stavbě pro bydlení, bude uplatněna první snížená sazba daně bez ohledu na skutečnost, že nejsou splněny podmínky pro stavbu pro sociální bydlení.
Součástí základu daně za poskytnuté služby budou i vana, umyvadla a baterie, které se do příslušné části obytného prostoru zamontují či zabudují. I na tento materiál či zařízení tak bude uplatněna první snížená sazba daně, resp. cena za ně bude zahrnuta do celkové ceny za rekonstrukci koupelny, která je základem pro DPH.
První snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na doplňkových stavbách, a to i když budou prováděny pouze na nich.
Příklad 7
Plátce DPH provede výměnu uhnilých a poškozených prken ve stěnách zahradního domku, který se nachází u rodinného domu. Rodinný dům splňuje podmínky stavby pro sociální bydlení.
Pokud zahradní domek představuje stavbu, která slouží k využití stavby rodinného domu a nachází se na pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu, potom se bude jednat o poskytnutí stavebních nebo montážních prací na stavbě pro bydlení a bude uplatněna první snížená sazba daně.
Ve všech ostatních případech, které nesplňují podmínky pro osvobození od daně podle § 56 ZDPH, jak bylo rozebráno v minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 7–8/2017 na s. 31, a které nesplňují podmínky pro uplatnění první snížené sazby daně, bude uplatněna základní sazba daně.
Příklad 8
Stavební firma, plátce DPH, provádí opravu střechy na budově střední školy.
V tomto případě nejsou vůbec naplněny věcné podmínky pro osvobození od daně podle § 56 ZDPH, nejedná se o dodání nemovité věci. Současně se nejedná o stavbu pro bydlení, tím tedy ani pro sociální bydlení, a tak nemohou být splněny podmínky pro uplatnění první snížené sazby daně. Plátce proto na provedené stavební práce uplatní základní sazbu DPH.
Závěrem
Závěrem doplňme, že pokud jde o stavební a montážní práce odpovídající kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43, uplatní se při jejich poskytnutí režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e ZDPH, pokud jsou poskytovány mezi dvěma plátci DPH s místem plnění v tuzemsku. Režim přenesení daňové povinnosti se s účinností od 1. 7. 2017 uplatní také při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci, jak vyplývá z doplnění § 92e ZDPH provedeným zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.