Změny v daňovém odpisování hmotného a nehmotného majetku

Připomeňme si základní fakta o nabytí účinnosti změn.

Až na výjimky dané přechodnými ustanoveními zákona č. 170/2017 Sb., se změny v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), použijí poprvé pro zdaňovací období započatá dnem nabytí účinnosti novely (1. 7. 2017) a později. nabytí účinnosti, ale prvním Přibližme si tedy znění přechodného ustanovení č. 1 (čl. II bod 1) konkrétně:

V případě hospodářského roku tedy můžeme být s aplikací novelizovaného znění proti kalendářnímu roku „standardně pozadu“, jako tomu obvykle bývá, ale také „v předstihu“, pokud hospodářský rok započne v období od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2017.

Kromě této „základní“ účinnosti existují přechodná ustanovení, která stanoví jiné časové použití jednotlivých změn (přímo od data účinnosti – tj. od 1. 7. 2017, pro celé aktuální zdaňovací období – tedy i zpětně, případně ještě komplikovaněji). Těmito případy se budeme zabývat konkrétně.

Pro zjednodušení budeme pro potřeby tohoto článku užívat pojem „základní“ účinnost pro případy, kdy není účinnost speciálně stanovena přechodnými ustanoveními.

Ustanovení § 30 odst. 10 ZDP stanoví situace, kdy odpisovatel nemůže odpisy svého majetku nijak ovlivnit, neboť je povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. V této oblasti máme dvě změny s odlišnou účinností.

Výčet těchto poplatníků se rozšířil o některé situace, které budou podstatné zejména pro veřejnoprávní veřejně prospěšné poplatníky [§ 30 odst. 10 písm. m), n), o) ZDP]. Nově bude pokračovat v odpisech dosavadního vlastníka také:

Podle přechodných ustanovení (čl. II body 7 a 9) se nové znění zákona použije

Historicky vnímáme povinnost pokračování v odpisech dosavadního vlastníka jako povinnost pokračovat v odpisové metodě, kterou není možné změnit, a také povinnost převzít původně stanovenou vstupní cenu. Pokud by však původní vlastník odpisoval chybně, nemáme samozřejmě povinnost v této chybě pokračovat, ale výpočet provedeme správně (to se týká zejména zrychlených odpisů).

Zvláště v souvislosti s vklady majetku do vlastního kapitálu obchodních korporací, ale i v jiných případech, se začaly vyskytovat další náklady, které by za předpokladu „klasického“ úplatného nabytí vstupovaly do pořizovací ceny. Při vzniku povinnosti pokračovat v odpisech původního vlastníka si pokládáme otázku „kam s nimi?“ Není to otázka do oblasti účetnictví (související náklady s pořízením se do ceny zahrnují), ale otázka daňová, neboť vstupní cena pro účely stanovení účetních a daňových odpisů se liší. Tato problematika byla již v minulosti vyřešena pro účely vkladů, nově se rozšiřuje i na všechny ostatní případy pokračování v odpisování (§ 29 odst. 10 ZDP).

Vstupní cena hmotného majetku použitá při pokračování odpisování se u nabyvatele zvyšuje o částky, které se u poplatníka, který v odpisování pokračuje, staly součástí ocenění tohoto majetku podle účetních předpisů.

Účinnost není speciálně stanovena, platí tedy „základní“ účinnost od následujícího zdaňovacího období po nabytí účinnosti novely.

Pokud nabytí odpisovatelného majetku obmyšleným od svěřenského fondu není od daně osvobozené [to přichází v úvahu v případech uvedených v § 10 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP], je možné takto nabytý majetek obmyšleným daňově odpisovat. Tato situace nastane jen v případech, kdy je obecně možné daňové odpisy uplatnit – tj. v případě vložení majetku do obchodního majetku fyzické osoby, pronájem, „podnikatelské“ užití majetku právnickou osobou apod.

V daném případě obmyšlený již nově neuplatňuje původně platný režim pokračování v odpisech předchozího odpisovatele. Toto původní ustanovení [§ 30 odst. 10 písm. m) ZDP] bylo novelou vyňato, neboť obmyšlený byl vázán vstupní cenou původního odpisovatele, ačkoliv pro účely zdanění příjmu musel použít odlišné ocenění podle zákona o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb.). Docházelo tedy k disproporci buď ve prospěch obmyšleného, nebo naopak.

Se je vstupní cena pro uplatnění daňových odpisů obmyšleného rovna výši hodnoty, která byla příjemcem (obmyšleným) zdaněna. Tato hodnota může být nižší, zpravidla však vyšší, než je zůstatková cena u svěřenského fondu a pokračováním v odpisování by byl obmyšlený znevýhodněn. Proto je vstupní cenou pro uplatňování daňových odpisů ta hodnota, kterou při nabytí majetku zdanil.

V případě častěji se vyskytujícího osvobozeného nabytí majetku obmyšleným tento problém odpadá, neboť se jedná o majetek vyňatý z možnosti odpisování.

Stávající úprava ocenění nové stavby v případě, že jejímu budování předcházela likvidace staré dosud nedoodepsané stavby, vycházela především z účetních předpisů, o které je opřeno ustanovení § 29 odst. 2 ZDP. Účetní předpisy v podobě § 47 odst. 1 písm. f) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), stanoví zásadu, podle které se do hodnoty nové stavby zahrne účetní zůstatková cena vyřazených staveb nebo jejich částí a tvoří součást nákladů na novou výstavbu. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů toto ocenění nijak odlišně neupravoval, docházelo k jisté nelogičnosti a disproporci. Ať již rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny vyřazované stavby (likvidované za účelem výstavby nové stavby) byl kladný či záporný, do vstupní ceny nové stavby pro uplatnění daňových odpisů vstupovala vždy jen účetní zůstatková cena likvidované stavby.

Nová úprava disproporci a zvýhodnění či naopak znevýhodnění poplatníků vznikající na základě původní úpravy mění takto: součástí daňové vstupní ceny se v daném případě stane daňová zůstatková cena likvidované stavby. Tím však od počátku vznikne rozdíl mezi účetním oceněním a výší vstupní ceny pro daňové odpisy (§ 29 odst. 1 ZDP). Toto ustanovení pak platí od základní účinnosti.

Formálně se do § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP dostává ustanovení o výjimce, kdy se daň z nabytí nemovité věci nestává daňově účinným nákladem. Jedná se o situace, pokud se tato daň stává součástí ocenění nabývaného majetku. Nejedná se o věcnou změnu, ale jen o ujišťovací doplnění zákona, neboť zahrnutí daně z nabytí nemovité věci do jejího ocenění v případě, kdy poplatníkem této daně je nabyvatel, vyplývá z účetních předpisů. „Účinnost“ této zpřesněné úpravy je tedy nejen okamžitá, ale i zpětná.

Jistě jsme se již v praxi setkali se spoluvlastnictvím. Zákon o daních z příjmů stanoví pro odpisy majetku ve spoluvlastnictví jednoduché pravidlo v § 26 odst. 4 ZDP, které stanoví způsob ocenění takového podílu. Pro posouzení toho, zda podíl dosáhl limitní vstupní ceny pro účely vzniku hmotného majetku, je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu. Dále je s podílem nakládáno jako se samostatným majetkem s volbou metody daňového odpisování každého jednotlivého spoluvlastníka ze vstupní ceny jeho spoluvlastnického podílu.

Jak ale řešit situaci nabytí dalšího (druhého a dalšího) spoluvlastnického podílu na téže věci? Taková situace může nastat snadno a rychle. S uplatněním odpisů historicky prvního podílu žádný problém nenastane, ale jak budeme postupovat dál?

Stávající úprava zákona neobsahuje výslovnou regulaci pro případ změn výše spoluvlastnických podílů hmotného majetku (např. nabytí další části prostřednictvím koupě od jiného spoluvlastníka, nabytí přeměnou, vkladem). Výkladově jsme se i v minulosti dobrali k zásadě „jediného“ podílu, nebyl to však závazný postup.

Nová úprava tento problém řeší s cílem dosáhnout stavu, kdy budeme odpisovat „jediný“ spoluvlastnický podíl, a to i když je nabýván postupně. Pro tyto účely vzniká nový § 30c ZDP, kde je zásada „jediného“ podílu zakotvena. Tento podíl bude odpisován ze změněné vstupní ceny zvyšované o postupné další spoluvlastnické podíly průběžně nabývané při zachování odpisové metody i počtu let odpisování původního historického podílu.

V případě vzniku povinnosti pokračování v původním odpisování (§ 30 odst. 10 ZDP) volíme pokračování ve „vlastních odpisech původního podílu“, ke kterému se přičte zůstatková cena právního předchůdce. Pokud není možné v případě povinnosti pokračování v odpisování „najít“ původní podíl, neboť žádný původní vlastní historický spoluvlastnický podíl neexistuje, odpisuje se ze součtu zůstatkových cen právních předchůdců metodou, kterou si nabyvatel podílů zvolí. Tato situace by nastala například při přeměnách společností, kdy právní nástupce žádný historický podíl nevlastní a více právních předchůdců je samostatnými vlastníky spoluvlastnických podílů na stejném majetku. Stejně tak bychom postupovali i v případě splynutí.

Na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo před nabytím účinnosti zákona, lze použít tuto novelizaci platnou od nabytí účinnosti novely. Tato metodika je tedy použitelná (ne povinná) (přechodné ustanovení čl. II bod 11). Pokud jsme tedy takto v minulosti postupovali – bylo to správně – a pokud jsme postupovali jinak, tak to nebylo chybně. Závazně ve vztahu k nově nabytým (dalším) podílům tak musíme postupovat od nabytí „základní“ účinnosti daňového balíčku změn.

Při uplatňování daňových odpisů práva stavby jsme pro absenci jiných speciálních ustanovení v zákonu o daních z příjmů v praxi postupovali podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP – tj. aplikovali jsme shodu účetních a daňových odpisů. Účetní odpisy jsou pak vymezeny podle účetních předpisů jako časové po dobu trvání práva stavby, které je vždy sjednáno na dobu určitou. Novelizovaný zákon stanoví u práva stavby , přičemž roční odpis se vypočte jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP). Vzhledem k tomu, že účetní odpisy práva stavby jsou také časové, je změna pouze formální a platí od základní účinnosti novely.

Další (nenovelizované) daňové návaznosti práva stavby:

Stávající úprava obsažená v § 32a odst. 4 ZDP definuje pevně stanovenou dobu daňového odpisování nehmotného majetku, ke kterému poplatník nemá užívací právo na dobu určitou. Zopakujme si také další zásady odpisování nehmotného majetku:

Nová úprava ponechává veškeré zásady v původním znění, pouze stanoví, že odpisové doby jsou dobami lze je tedy libovolně prodloužit, to však jen při započetí odpisování.

U nehmotného majetku, u něhož bylo zahájeno odpisování před nabytím účinnosti novely, se postupuje podle § 32a odst. 4 a 6 ZDP platného před nabytím účinností novely. Novinku tedy nelze využít pro majetek, u kterého již bylo započato odpisování před nabytím účinnosti novely, a naopak ji lze použít pro majetek, jehož odpisy započnou dnem 1. 7. 2017 a déle (přechodné ustanovení čl. II bod 12). Je však třeba dát pozor na přechodné ustanovení č. 1 s tím, že prakticky je možné prodlouženou dobu odpisování použít až pro zdaňovací období započaté až po 1. 7. 2017 (tj. v případě kalendářního roku až v roce 2018) – tedy

V praxi bude toto ustanovení využito méně často, hodí se v situaci, kdy daňová optimalizace směřuje k maximalizaci základu daně za účelem například uplatnění daňové ztráty, která by jinak propadla.

Stávající úprava stanoví pro všechny poplatníky v § 29 odst. 1 ZDP povinnost snížení vstupní ceny předmětného hmotného majetku, na jehož pořízení byl určen. Zatímco v případě účetních jednotek se výnos vzniklý ze zaúčtování tohoto druhu daru vylučuje ze základu daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP], na poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, se s adekvátní úpravou zapomnělo.

Situaci zachraňuje nová úprava, která stanoví stejný režim i pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, tj. možnost snížit si základ daně o částky, o které je snižována vstupní cena hmotného majetku v účelové souvislosti s peněžitými dary poskytnutými na vytvoření hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Podle přechodného ustanovení (čl. II bod 19) se nová úprava použije poprvé Tím zpětně dojde ke sjednocení daňových dopadů účelově určených darů na nákup hmotného majetku jak pro účetní jednotky, tak i pro ty, kteří účetní jednotkou nejsou. V obou případech se dary s tímto účelovým použitím nezdaňují, přestože plynou podnikatelským subjektům.

Stávající úprava promítání práva stavby se od roku 2014 několikrát měnila, aktuálně poplatníci, kteří nevedou účetnictví, postupují podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP – tj. metodou „časového rozlišení“ výdaje na pořízení práva stavby. Časové rozlišení se odvíjí od doby určité, na které je právo stavby sjednáno.

Nová úprava počínaje rokem 2018 činí „formální“ změnu. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, se vymezuje právo stavby jako jiný majetek v § 26 odst. 3 písm. d) ZDP. Právo stavby bude daňově odpisováno, přičemž roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání. Reálně tedy dojde jen ke změně „formy“ zahrnování položek snižujících základ daně u neúčetních jednotek. Časové rozlišení bude vystřídáno daňovými časovými odpisy, a to již (přechodné ustanovení čl. II bod 5).

Zákon o daních z příjmů v § 21d odst. 1 výslovně stanoví, že předmětem finančního leasingu je hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP odpisovaný podle tohoto zákona. Tím vylučuje z finančního leasingu smlouvy uzavřené na neodpisovaný majetek a nehmotný majetek. Dále nově určuje, že finanční leasing se stává nájmem za podmínky, kdy je leasingová smlouva ukončena před uplynutím minimální doby leasingu. Dotčených ustanovení je více – § 21d, § 24 odst. 2 písm. h) a § 24 odst. 5 ZDP, z toho plyne dojem, že se jedná o velmi zásadní změnu. Ve skutečnosti se k tomuto závěru výkladově došlo již hluboko v minulosti.

Podle přechodného ustanovení (čl. II bod 4) se nová úprava neuplatní na ty smlouvy, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. U původních smluv se tedy uplatní dosavadní režim.

Stávající úprava platná před novelizací vymezuje odpisovatele převážně jako vlastníky, což činilo problém příspěvkovým organizacím zřízeným územním samosprávným celkem nebo svazkem obcí u majetku předaného k hospodaření.

Nová úprava umožní příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem daňově odpisovat vedle vlastněného majetku také majetek jí svěřený. Příspěvková organizace bude povinna pokračovat v odpisování svěřeného majetku dosavadním způsobem ze vstupní ceny, ze které odpisoval daný majetek územní samosprávný celek. Stejnou možnost mají i příspěvkové organizace zřízené dobrovolným svazkem obcí u svěřeného majetku a pro dobrovolný svazek obcí u majetku vloženého jeho členskou obcí.

Podle přechodných ustanovení (čl. II body 7 a 9) se nové znění zákona použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Z výše uvedeného je zřejmé, že ač nejsou změny revoluční a netýkají se každodenní práce s hmotným majetkem, rozhodně jejich rozbor nepatří k jednoduchým částem novelizovaného zákona. I přesto bude nezbytné je uvádět do praxe v závislosti na skutečných nabytích účinnosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.