Zákon o daních z příjmů obsahuje několik ustanovení, které se zabývají osvobozením příjmů z prodeje nemovitých věcí u poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Jde o ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) , b) a písm. v) ZDP . S využitím příkladů si blíže rozebereme podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně a uvedeme si změny v těchto ustanoveních, které byly provedeny zákonem č. 170/2017 Sb.
Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí v roce 2017 a 2018 (1.)
Ing.
Ivan
Macháček,
je daňovým poradcem
Pro použití jednotlivých změn v ZDP je důležité znění bodu 1 přechodných ustanovení k novele zákona, ze kterého vyplývá, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z toho vyplývá, že změny vyplývající ze zákona č. 170/2017 Sb. se použijí až od 1. 1. 2018, pokud není v 22 bodech přechodných ustanovení zákona stanoveno jinak. Změny týkající se § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. v) ZDP spadají pod bod 1 přechodného ustanovení novely zákona, takže se použijí až počínaje 1. 1. 2018.
Osvobození příjmu z prodeje rodinného domu a jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona
Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem:
-
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem,
-
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let, a použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
V pokynu GFŘ D-22 se k § 4 zákona o daních z příjmů uvádí: „Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, mění věcnou podstatu jednotky. Podle právní úpravy platné do 31. 12. 2013 (§ 2 a § 22 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů) je vlastnictví tvořeno jednotlivými objekty (jednotkou a dále podílem na společných částech), avšak dle znění § 1159 OZ tvoří byt jako prostorově oddělená část domu a podíl na společných částech nemovité věci jeden vlastnický objekt (jednotku). Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou vzájemně spojené a neoddělitelné. Předmětem vlastnictví není dle občanského zákoníku byt, ale jednotka. Jednotka je dle § 1159 občanského zákoníku věcí nemovitou. Jednotka vzniklá na základě právních předpisů účinných do 31. 12. 2013 nemovitostí není.
Od 1. 1. 2014 existují vedle sebe dva druhy jednotek, jejichž právní pojetí se vzájemně liší. Z přechodného ustanovení § 3063 občanského zákoníku vyplývá, že v domech, kde vznikly jednotky podle dosavadního zákona o vlastnictví bytů, zůstane jejich pojetí zachováno i po dni nabytí účinnosti občanského zákoníku. V takovém případě budou po 1. 1. 2014 převáděny jednotky v právním pojetí podle zákona o vlastnictví bytů, nikoli podle občanského zákoníku, a to i při dalších převodech mezi stávajícími vlastníky jednotek a dalšími nabyvateli.
Pokud by chtěli vlastníci jednotek v domě, v němž jednotky vznikly před 1. 1. 2014, dosáhnout toho, aby byli vlastníky jednotek v právním pojetí podle občanského zákoníku, museli by nejdříve zrušit dosavadní prohlášení a přijmout prohlášení nové, a to za souhlasu všech vlastníků jednotek.“ Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.
V pokynu GFŘ D-22 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a prostředky získané prodejem jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, zcela nebo zčásti použije na uspokojení bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona. V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje. V případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve kterém poplatník neměl bezprostředně před jeho prodejem bydliště, se postupuje také podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.
Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ D-22 neobsahuje výklad pojmu „bezprostředně“. Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme svému známému.
Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.
Pro správnou aplikaci osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP je nutné ještě vysvětlit pojem bydliště. V § 2 odst. 4 ZDP se uvádí, že bydlištěm poplatníka na území ČR se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K pojmu stálý byt se k § 2 ZDP v pokynu GFŘ D-22 uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, aČ již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).
Od pojmu „bydliště“ je nutno odlišit pojem „trvalý pobyt“ ve smyslu zákona o evidenci obyvatel. Pro účely osvobození příjmů z prodeje dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.
V § 10 odst. 1 zákona o evidenci obyvatel se uvádí, že místem trvalého pobytu se rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v základním registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Občan může mít jen jedno místo trvalého pobytu. V odst. 2 se dále uvádí, že z přihlášení občana k trvalému pobytu nevyplývají žádná práva k objektu uvedenému v odstavci 1 ani k vlastníkovi nemovitosti.
Osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjmy:
-
z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
Zákonem č. 210/2017 Sb. dochází v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP ke zpřesnění podmínky pro osvobození příjmu z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let. Podmínkou pro osvobození tohoto příjmu je použití prostředků získaných prodejem pouze na uspokojení vlastní bytové potřeby, nikoliv bytové potřeby rodiny poplatníka nebo dalších osob.
Příklad č. 1:
Fyzická osoba zakoupila bytovou jednotku v novostavbě činžovního domu za 1 450 000 Kč do osobního vlastnictví v roce 2015. Z důvodu uzavření manželství a narození dítěte zahájila fyzická osoba v roce 2017 výstavbu rodinného domu, kam se v roce 2018 přestěhuje. Po přestěhování fyzická osoba bytovou jednotku prodá za 1 720 000 Kč.
Postup:
Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě bydlel déle než dva roky bezprostředně před jeho prodejem, je příjem z prodeje bytové jednotky osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Příklad č. 2:
Občan zakoupil v roce 2013 rodinný dům za částku 3 250 000 Kč a bydlel zde s rodinou. Dvě místnosti využíval občan ke svému podnikání, a proto vložil rodinný dům do svého obchodního majetku a uplatňoval do daňových výdajů poměrnou část odpisů a provozních výdajů na spotřebované energie. V roce 2018 se občan s rodinou přestěhuje do jiného města a tam zakoupí bytovou jednotku a současně po přestěhování dům prodá za 4 100 000 Kč.
Postup:
V daném případě není splněna podmínka pro osvobození příjmů z prodeje domu od daně z příjmů a příjem z prodeje ve výši 4 100 000 Kč bude zahrnut jako zdanitelný příjem do dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnil daňovou zůstatkovou cenu domku. Tato se vypočte dle § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až § 32, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů z důvodu používání domu k podnikání a k soukromým účelům.
Pokud fyzická osoba před prodejem domu tento vyřadí z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 4 100 000 Kč zahrnut jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Výdajem je pak daňová zůstatková cena domu při jeho vyřazení z obchodního majetku. Tento postup je výhodnější, protože příjmy zdaňované dle § 10 ZDP po odpočtu výdajů nevcházejí do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad č. 3:
Občan prodá bytovou jednotku v roce 2017, ve které bydlel pouze jeden rok, a to z důvodu stěhování za prací do jiného města. Zde dostává k dispozici podnikový byt. Proto finanční příjem z prodeje vlastní bytové jednotky věnuje svému synovi za účelem pořízení jeho vlastního bydlení.
Postup:
Občan bydlel v bytové jednotce kratší dobu než dva roky před prodejem bytové jednotky a získané finanční prostředky z prodeje nepoužil pro vlastní bytovou potřebu. Proto příjem z prodeje bytové jednotky není osvobozen od daně z příjmů.
Osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona
Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je osvobozen od daně z příjmů příjem z prodeje nemovitých věcí neosvobozený podle písm. a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu pěti let.
V pokynu GFŘ D-22 se uvádí, že pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle OZ jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
Dnem nabytí se dle pokynu GFŘ D-22 rozumí zejména:
a)
u nemovitých věcí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (§ 1105 a § 1164 občanského zákoníku); právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil, anebo kdy byla sepsána smlouva darovací,
b)
u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím soudu (§ 1165 občanského zákoníku) den v něm určený a není-li určen, den nabytí právní moci rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci (vychází se z § 1114 občanského zákoníku), jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy, může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
c)
pro nabytí nemovité věci u jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, pořízené ve vlastní režii, je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 písm. f) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). Tento den je současně dnem nabytí nemovité věci, od kterého se odvozuje lhůta pro osvobození příjmů z prodeje této nemovité věci.
Doba pěti let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Doba pěti let pro osvobození příjmů z prodeje pozemku se zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu; tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.
Toto osvobození se nevztahuje na příjmy:
-
z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,
-
z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se podle znění § 4 odst. 2 ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:
a)
k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
k tomu, že v domě vznikly jednotky,
c)
k vypořádání společného jmění manželů,
d)
k rozdělení pozemku.
Pro daňové řešení osvobození prodeje nemovitých věcí od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP jsou důležité závěry vyplývající z OZ k nemovité věci. Dle ustanovení § 506 OZ jsou součástí pozemku stavby zřízené na pozemku. Z ustanovení § 3054 přechodných ustanovení OZ vyplývá, že je-li stavba a pozemek k 1. 1. 2014 ve vlastnictví jedné osoby, pak stavba, která podle dřívějšího občanského zákoníku nebyla součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti nového OZ samostatnou věcí a stává se součástí pozemku - s účinností od 1. 1. 2014 již jde o jednu nemovitou věc - pozemek, jehož součástí je i příslušná stavba. Pro účely osvobození příjmů z prodeje nemovité věci (tedy pozemku se stavbou) je v tomto případě rozhodující, po jakou dobu poplatník (prodejce) vlastnil pozemek, který prodává současně se stavbou (a nikoliv jak dlouho vlastnil stavbu, kterou na tomto pozemku realizoval koupí nebo ve vlastní režii).
Pokud je k 1. 1. 2014 vlastník pozemku odlišný od vlastníka stavby, pak se dle § 3055 přechodných ustanovení OZ stavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dřívějšího občanského zákoníku součástí pozemku, na němž je zřízena, dnem nabytí účinnosti nového OZ nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku.
Příklad č. 4:
Občan zakoupil v roce 2014 bytovou jednotku za 1 255 000 Kč. V bytové jednotce nebydlel, ale pronajímal ji a uplatňoval v rámci zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP daňové odpisy. V roce 2017 bytovou jednotku prodá nájemci za částku 1 500 000 Kč.
Postup:
Vzhledem k tomu, že občan v bytové jednotce ani nebydlel, ani ji nevlastnil déle než 5 let, podléhá příjem z prodeje jednotky v roce 2017 zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako výdaj uplatní poplatník daňovou zůstatkovou cenu jednotky.
Příklad č. 5:
Manžel zakoupil nemovitost (pozemek se stavbou) v roce 2011 z finančních prostředků získaných darem od svého otce. Nemovitost vložil do svého obchodního majetku a využíval ji celou pro své podnikatelské účely. Z nemovitosti (stavby) uplatňoval daňové odpisy. V roce 2017 manžel zemřel a manželka (dědička) zděděnou nemovitou věc (pozemek se stavbou) v roce 2017 prodá podle znaleckého odhadu za 985 000 Kč.
Postup:
V daném případě nebude přihlíženo k tomu, že v době trvání manželství měl manžel vloženu nemovitou věc do obchodního majetku, protože manžel je jiným daňovým subjektem než manželka. Příjem z prodeje ve výši 985 000 Kč bude osvobozen od daně z příjmů manželky, protože mezi nabytím a prodejem nemovité věci uplynulo více než 5 let a tudíž se na prodej vztahuje ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
Příklad č. 6:
Dcera zdědila v roce 2017 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od roku 2011. Protože dcera má zařízené vlastní bydlení v rodinném domku, zděděnou bytovou jednotku v roce 2017 prodá.
Postup:
Dcera v bytě nebydlela, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje jednotky bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, protože nezbytná doba vlastnictví 5 let pro osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně se zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o prodej jednotky nabyté dědictvím od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Příklad č. 7:
Fyzická osoba zdědila v roce 2016 bytovou jednotku v rámci dědictví po své tetě, která vlastnila byt od roku 2010. Fyzická osoba v bytě nebydlela a bytovou jednotku prodá v roce 2017.
Postup:
Fyzická osoba v bytě nebydlela, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. V daném případě však není splněna podmínka pěti let mezi nabytím a prodejem jednotky. Do testovací doby pěti let nelze dle tohoto ustanovení zákona zahrnout dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, protože se nejedná o zůstavitele, který je příbuzným v řadě přímé, nebo manžel. Proto bude příjem z jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru, podléhat zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj lze uplatnit podle znění § 10 odst. 5 ZDP cenu bytové jednotky zjištěnou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení), a to do výše příjmů z prodeje.
Příklad č. 8:
Fyzická osoba zakoupila v roce 2005 za 780 000 Kč činžovní dům (včetně pozemku) se 6 obsazenými byty od akciové společnosti, která rozprodávala své podnikové bytové hospodářství. Nový vlastník domu nadále pronajímal byty stávajícím i novým nájemníkům. Příjem z pronájmu zdaňoval vlastník jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP, jako daňový výdaj k tomuto příjmu uplatňoval výdaje na opravy, pojištění domu a odpisy domu. V roce 2017 fyzická osoba činžovní dům prodala za 2 900 000 Kč.
Postup:
V případě zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP se nepovažuje pronajímaný majetek za obchodní majetek, i když jsou uplatněny jeho daňové odpisy jako daňové výdaje. Pro osvobození příjmů z prodeje činžovního domu od daně z příjmů je tedy směrodatný časový test pěti let mezi nabytím a prodejem nemovité věci. V daném případě byl tento časový test dodržen, a proto příjem z prodeje činžovního domu je osvobozen od daně z příjmů.
Příklad č. 9:
Manželé zakoupili v roce 2010 pozemek a v roce 2014 na něm dokončili výstavbu rodinného domku. Vzhledem k tomu, že manželé se rozvádějí, dům s pozemkem v roce 2017 prodali.
Postup:
Podle nového občanského zákoníku platí, že je-li vlastník pozemku a stavby stejný, stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s později dokončeným domkem, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Tato doba je delší než pět let, a proto je příjem z prodeje pozemku s domkem v roce 2017 osvobozen od daně z příjmů.
Příklad č. 10:
Občan vlastní činžovní dům od roku 2010 a pronajímá v něm byty. Pozemek pod tímto domem však zakoupil od původního vlastníka až v roce 2016. V roce 2017 dům s pozemkem prodává jednomu z nájemníků.
Postup:
Podle nového občanského zákoníku je stavba součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo v roce 2017 k prodeji pozemku se stavbou, testuje se pro účely osvobození příjmů od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP doba mezi nabytím a prodejem pozemku. Tato doba je kratší než pět let, a proto občan musí příjem z prodeje pozemku se stavbou zdanit dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, a to i přes skutečnost, že činžovní dům vlastní déle než pět let. Daňovým výdajem bude kupní cena pozemku a zůstatková cena odpisovaného činžovního domu.
Zákonem č. 170/2017 Sb. dochází v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP k doplnění podmínek pro osvobození následovně: Od daně z příjmů je osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písm. a) ZDP, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu pěti let. Doba pěti let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele. Doba pěti let pro osvobození příjmů z prodeje pozemku se zkracuje o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu; tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.
Toto osvobození se nevztahuje na příjmy:
-
z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období pěti let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,
-
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,
-
z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.
Nová úprava v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se týká vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. V případě vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů nejsou takto vzniklé nemovité věci předmětem daně na základě znění § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 ZDP. Dosavadní úprava v ZDP však opomíjí situace, kdy je spoluvlastnictví k nemovité věci vypořádáváno jiným způsobem. Jde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní nemovité věci získal, jde o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) ZDP od daně osvobozen.
Při převedení vlastnického práva jednomu ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních vzniká vyplaceným spoluvlastníkům peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP, který je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci. Jelikož se však nejedná o prodej, nelze za stávající právní úpravy aplikovat § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění platném do účinnosti novely ZDP a vyplacený spoluvlastník nemůže ani v případě, že podíl na nemovité věci vlastnil déle než pět let, nárokovat osvobození tohoto příjmu od daně. Tento příjem tedy za stávající právní úpravy podléhá dani, přičemž od tohoto příjmu lze podle § 10 odst. 4 ZDP odečíst výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Tímto výdajem je cena, za kterou poplatník spoluvlastnický podíl na nemovité věci prokazatelně nabyl, tedy cena historická, která je ve většině případů výrazně nižší, než je současná hodnota podílu, kterou poplatník získal při vypořádání spoluvlastnictví.
Vyplacený spoluvlastník tedy vykáže značně vysoký zdanitelný příjem, který však neodpovídá jeho faktické hospodářské situaci. Obdobný problém nastává v situaci, kdy si spoluvlastníci nemovitou věc rozdělí, ale nelze ji rozdělit přesně v poměru spoluvlastnických podílů, a proto jeden z nich ostatním vyplatí rozdíl mezi hodnotou jejich spoluvlastnického podílu a hodnotou nově vzniklé nemovité věci, která jim při vypořádání připadne. Naopak v případě, kdy se spoluvlastnictví vypořádává prodejem nemovité věci, přičemž spoluvlastníci si rozdělí výtěžek prodeje, lze znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP uplatnit, takže pokud je nemovitá věc v jejich spoluvlastnictví déle než 5 let, jsou jejich příjmy od daně osvobozeny.
Nová úprava dle novely ZDP tak narovnává podmínky pro osvobození od daně z příjmu pro všechny způsoby vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, a to tak, že pětiletý časový test stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je uplatňován nejen při prodeji nemovité věci, ale i při vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jakýmkoli způsobem, pokud tato nemovitá věc byla ve spoluvlastnictví déle než pět let.
Dokončení příště.