Zajišťovací příkaz opět v centru pozornosti - judikatura správních soudů

se dříve klonila k názoru, že zajišťovací příkaz je pouze předběžné povahy, protože pokud daň nakonec nebude vyměřena či doměřena, daňový subjekt nedojde újmy, neboť mu zajištěné peníze či jiný majetek budou vráceny (např. rozsudek Městského soudu v Praze čj. 28 Ca 218/2001-55 ze dne 15. 9. 2003, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2004 pod č. 143/2004, který došel k názoru, že v rámci zajištění daně se nemůžeme domáhat soudní ochrany, neboť zajišťovací příkaz je pouze rozhodnutím předběžné povahy; podobně rozsudky Nejvyššího správního soudu 8 Afs 37/2005-126 ze dne 28. 2. 2007, čj. 2 Afs 154/2004-98 ze dne 31. 3. 2005, Ústavního soudu čj. I. ÚS 374/05 ze dne 5. 4. 2006.) Zdálo by se tedy, že věc byla uzavřena a daňový subjekt se bude muset smířit s faktem, že soudní ochrany se nedomůže.

Výše uvedené rozsudky jsou však již překonány, danou problematikou se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 13/2008-90 ze dne 24. 11. 2009, dle kterého

Situace je obdobná i v podmínkách daňového řádu.

řešil otázku, zda zajištění daně ve výši trojnásobku běžné daňové povinnosti není nepřiměřené. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka rozprodávala svůj majetek, Ústavní soud nepovažoval zmíněnou výši zajištění za nepřiměřenou.

V rozsudku čj. 9 Afs 74/2008-82 ze dne 17. 12. 2009 Nejvyšší správní soud řešil námitky stěžovatele, že mu zajišťovací příkaz nebyl řádně doručen, a navrhoval v tomto ohledu provedení výslechu svědka. Následně došlo k exekuci. Krajský soud žalobu zamítl, svědka nevyslechl. Nejvyšší správní soud konstatoval, že je nutné odůvodnit, proč svědek nebyl vyslechnut.

Naopak posouzení přiměřenosti stanovení výše zajištění podle pomůcek se soudu nezákonné nezdálo.

V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 5/2004 ze dne 26. 4. 2006, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2008 pod č. 1471/2008, se řešila otázka zajišťovacího příkazu a . ve smyslu § 268 odst. 1 písm. b) o. s. ř. dle § 27 odst. 1 písm. g) ZSDP, za přiměřeného použití výše uvedeného ustanovení občanského soudního řádu (viz § 73 odst. 7 ZSDP).

Případná kde je exekučním titulem vykonatelné rozhodnutí, jímž byla stanovena daň (platební výměr, dodatečný platební výměr), vykonatelný výkaz nedoplatků nebo splatná částka zálohy na daň; v takovém případě však musí správce daně vydat nový exekuční příkaz.

[§ 27 odst. 1 písm. g) ZSDP]. Pro jiné rozhodnutí odvolacího orgánu zde v takovém případě již není místo.

V kauze řešené Nejvyšším správním soudem pod čj. 5 Afs 84/2009-64 ze dne 30. 9. 2010byla probírána otázka dodržení lhůty pro odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Vzhledem k možným tvrdým dopadům zajištění daně obsahuje daňový řád úpravu pro rychlé vyřizování odvolání proti němu. Pokud není odvolání vyřízeno do 30 dnů, zajišťovací příkaz pozbývá platnosti. V daném případě sice odvolání do třiceti dnů vyřízeno bylo, následně po této lhůtě pak ještě odvolací orgán prováděl v tomto rozhodnutí o odvolání opravu zřejmých omylů a nesprávností. Žalobce namítal, že tím došlo k překročení třicetidenní lhůty pro vyřízení odvolání, úspěšný však nebyl.

Předmětem sporu řešeného Nejvyšším správním soudem pod čjse stala skutečnost, zda při přezkoumávání oprávněnosti zajišťovacího příkazu má být posuzováno i to, zda v budoucnu bude daň skutečně doměřena, tedy zabývat se „hmotnou“ stránkou problému. Soud dospěl k názoru, že nikoli, protože by pak vlastně daná situace byla probírána dvakrát – poprvé při posuzování zajišťovacího příkazu a podruhé po případném doměření daně, kde je pochopitelně možné platební výměr také rozporovat.

Obdobný názor zaujal tento soud v případu Nejvyšší správní soud se i zde přiklonil k názoru, že v rámci přezkumu zajišťovacího příkazu nebude zkoumat, zda daň bude nakonec doměřena či nikoli. Podstatná je tedy především existence odůvodněných obav, že by mohlo být ohroženo vybrání daně. Takovou obavou pak může být i skutečnost, že zajišťovaný subjekt byl součástí podvodného řetězce. Přitom však, dle názoru soudu, nehraje roli, zda byl vinen či nikoli, tedy zda o své účasti v podvodném řetězci věděl či vědět mohl (to je významný rozdíl oproti situaci, kdy je daň skutečně doměřena, tam musí správce daně vědomost daňového subjektu prokázat). Žalobci též přitížilo, že nespolupracoval dostatečně s finančním úřadem, když ten po něm požadoval doložení výše jeho majetku, a dále nenahlásil včas všechny své bankovní účty. V neprospěch žalobce též hovořila skutečnost, že neuzavíral na obchody s vysokými částkami plnění písemné smlouvy.

V dalším textu zmíníme rozhodnutí, která alespoň určitou míru posuzování této otázky vyžadují.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje nutnost individuálního posouzení každého případu. V kauzečj. zveřejněné ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 7/2014 pod č. 3049/2014, nebylo pro oprávněnost zajišťovacího příkazu nutné, aby byl daňový subjekt v insolvenci, postačil fakt, že se opožďoval s placením daně, přestože od svých odběratelů vybíral zálohy na spotřební daň.

V případě čj. Nejvyšší správní soud odsouhlasil jako dostatečné důvody pro zajištění předpoklad velmi vysoké předpokládané doměřené daně, kdy existovala obava, že nebude dobrovolně uhrazena, podezření způsobovala i změna vlastnické struktury akcionářů a také fakt, že značný objem peněžních prostředků byl odčerpán na dividendy, zatímco aktuálně subjekt vykazoval ztrátu.

Krajský soud v Ostravě pod čj. 22 Af 8/2015-69 ze dne 13. 8. 2015 odmítnul přiznat odkladný účinek žalobě proti zajištění daně. Došel k názoru, že v případě povolení odkladného účinku by se institut zajišťovacího příkazu minul účinkem (žalobce by mohl majetek mezitím „uklidit“).

Samotné žalobě pak bylo vyhověno. Ve stručnosti se dá shrnout, že správce daně došel k názoru, že předpokládaná budoucí doměřená daň je tak vysoká, že je nemožné, aby ji daňový subjekt dobrovolně zaplatil, a že se tomu určitě bude vyhýbat. Neměl však přitom pro své tvrzení žádné důkazy, v minulé době poplatník řádně plnil své povinnosti, nebylo nalezeno ani žádné rozprodávání majetku apod. Krajský soud žalobě vyhověl.

Pokud analyzujeme rozsudky k zajišťovacím příkazům, dopátráme se k základním žalobním námitkám, které se koncentrují především do následujících okruhů:

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 4/2016 pod č. 3368/2016)

Českomoravská olejářská společnost přispěla k prozkoumání sledované oblasti hned několika žalobami. V daném případě byla úspěšná. Soud nesouhlasil s tím, že by hrozilo nevybrání daně (společnost se správcem daně spolupracovala, měla dostatečný majetek i bezproblémovou historii). Stejně tak předpoklad, že bude daň skutečně doměřena, nebyl v daném případě dostatečně silný (spor o provedení přepravy zboží mezi členskými státy EU a otázka doložení oprávněnosti nakládat se zbožím jako vlastník). Za zmínku stojí i názor soudu na celkovou „vyváženost“ důvodů pro zajišťovací příkaz Zde nebyl dostatečně silný ani jeden z důvodů finančních orgánů. Nejvyšší správní soud též navázal na judikaturu uvedenou v první části tohoto článku, která hovořila o tom, že nemusí být zkoumáno, zda bude nakonec daň skutečně doměřena. Lze konstatovat, že předchozí judikaturu nevyloučil, spíše prohloubil. Přihlásil se k tomu, že V opačném případě by totiž stačilo, že by finanční úřad vždy odhadnul předpokládanou výši daně větší, než je majetek daňového subjektu, a obhájil by si tak v podstatě jakýkoli zajišťovací příkaz, což není možné připustit. Jen pro doplnění lze uvést, že v jiném rozsudku (ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70) bylo řešeno u uvedené firmy doměření daně samotné, přičemž daňový subjekt byl úspěšný a platební výměr se mu podařilo zvrátit.

Lze shrnout, že nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně.

Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. Odůvodnění rozhodnutí správce daně, respektive jeho úvahy v tomto směru, podléhají plnému soudnímu přezkumu.

Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně.

V napadeném rozhodnutí žalovaný dovodil daňovou povinnost stěžovatelky pomocí konstrukce, že stěžovatelka neobdržela zdanitelné plnění od jí deklarovaných dodavatelů s registrací k dani z přidané hodnoty v tuzemsku, nýbrž přímo od dodavatelů pohonných hmot v jiných členských státech EU, konkrétně v Rakousku a v Německu. Tuto konstrukci opřel o názor, že stěžovatelka disponovala s pohonnými hmotami jako faktický vlastník, neboť zboží převážela vlastním vozidlem již od prvotního dodavatele v zahraničí. Pokud Nejvyšší správní soud v souladu s dosavadní judikaturou celkově hodnotí ucelený a logický okruh indicií ve vztahu k odůvodněné obavě týkající se prvku budoucího stanovení daně, musí konstatovat, Jakkoli bez komplexního dokazování a zjišťování veškerých relevantních okolností, které má, jak správně uvedl krajský soud, své místo v doměřovacím řízení, respektive v následném soudním řízení o přezkoumání dodatečných platebních výměrů, nelze vyloučit, že daň může být skutečně doměřena, důvody, které k tomu správce daně a žalovaný v odůvodnění svých rozhodnutí uvedli, tomu v tomto stádiu spíše nenasvědčují. Naopak žalovaný opomenul hodnotit řadu okolností, na které stěžovatelka ve svých podáních v daňovém řízení upozorňovala, které spíše nasvědčují správnosti jejího tvrzení o místu zdanitelného plnění v České republice. Takovými okolnostmi může být i pojistná smlouva, dispozice společností vystupujících jako prostřední články s nákladem během přepravy prováděné stěžovatelkou, o nichž vypovídali řidiči cisteren, případně i řádné plnění daňových povinností obchodními partnery stěžovatelky, kteří v řetězci vystupovali jako prostřední články a kteří dle svých žalovaným nerozporovaných prohlášení za dovezené zboží řádně přiznali a odvedli daň z přidané hodnoty.

Naopak žalovaný nijak nevyvrátil tvrzení stěžovatelky zpochybňující obavy ohledně budoucí vymožitelnosti daně, tedy že vlastní jak nemovitosti, tak i movité věci značné hodnoty (např. cisternové vozy), má větší počet stálých zaměstnanců, v minulosti neměla daňové nedoplatky a placení daní se nevyhýbala, má transparentní majetkovou strukturu, nezmenšovala svůj majetek a dokonce poskytla celnímu úřadu kauci podle § 6i zákona o pohonných hmotách formou bankovní záruky apod. I ze spisů správních orgánů dále vyplývá, že stěžovatelka v průběhu řízení se správními orgány spolupracovala, reagovala na jejich výzvy atd.

Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že po vyhodnocení všech relevantních okolností případu neshledal dostatečné důvody pro vydání zajišťovacího příkazu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 As 47/2016-28)

I další rozsudek se týkal Českomoravské olejářské. Z prostorových důvodů uvádíme pouze právní věty a komentář. Přestože z předcházejícího textu je zřejmé, že firma byla úspěšná v napadení zajišťovacího příkazu i v oblasti výsledného doměření daně, v této kauze, která na důsledky zajišťovacího příkazu navazovala, již nedopadla dobře. V podstatě šlo o to, že podmínkou pro podnikání v oblasti distribuce pohonných hmot je existence bezdlužnosti. Tím, že finanční úřad vydal zajišťovací příkaz, který firma neuhradila, byla tato situace posouzena jako nedoplatek, a tedy vyloučila bezdlužnost. V důsledku toho nebyly splněny podmínky pro registraci distributora pohonných hmot a firma byla bez tohoto oprávnění. Ironií osudu je, že předmětný zajišťovací příkaz byl zrušen pro nezákonnost (jde o zajišťovací příkaz z výše komentovaného rozsudku čj. 4 Afs 22/2015). Dle názoru soudu však měla firma tento zajišťovací příkaz uhradit, i když s ním nesouhlasila (tím by byla bezdlužná). Skutečnost, že zajišťovací příkaz byl shledán později jako nezákonný, nehraje dle názoru Nejvyššího správního soudu roli. Z uvedeného plyne, že vydáním dostatečně vysokého zajišťovacího příkazu, který převyšuje finanční možnosti firmy, Finanční správa může legálně zabránit podnikání daňového subjektu, i když se tento příkaz ukáže jako nezákonný. Daňový subjekt sice pak může vymáhat náhradu škody, to je ovšem cesta velmi trnitá s nejasným výsledkem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2016, čj. 4 Afs 158/2016-27)

Těžištěm sporu byla otázka, zda je správce daně při vydání zajišťovacího příkazu povinen zkoumat, zda je částka zajištění pro daňový subjekt likvidační. Nejvyšší správní soud (na rozdíl od krajského soudu) došel k závěru, že nic takového správce daně zjišťovat nemusí. V podstatě se tedy dá konstatovat, že zájem státu má přednost před „ekonomickou smrtí“ daňového subjektu, neboť jedním z důvodů k vydání zajišťovacího příkazu je odůvodněná obava, že daň by nemusela být v budoucnu zaplacena.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že názor krajského soudu o pochybení finančních orgánů spočívajícím v pominutí otázky, zda je reálné a ekonomicky možné, aby žalobkyně uhradila stanovenou jistotu, přitom nemá oporu v zákoně.

Podle § 167 odst. 4 věty první daňového řádu: „

Správce daně tedy není oprávněn zkoumat, zda takto uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační povahu.

Naopak jeho povinností jakožto správního orgánu je uvedeným ustanovením zákona se řídit a při stanovení výše zajištění vycházet pouze z hledisek, která jsou v něm obsažena.

Navíc posuzování rdousícího efektu při určení výše úhrady zajištěné daně by postrádalo logiku. Podmínkou zajištění úhrady daně jsou podle § 167 odst. 1 daňového řádu důvodné obavy, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Výše jistoty stanovená zajišťovacím příkazem tedy vychází toliko z pravděpodobné výše budoucí daně, u níž správce daně taktéž nemůže zkoumat, zda má pro daňový subjekt likvidační účinky.

(podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, čj. 62 Af 75/2014-230, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 2/2016 pod č. 3335/2016)

Správci daně občas tají některé dokumenty před daňovým subjektem a zahrnují je do neveřejné vyhledávací části spisu. Daňový subjekt argumentoval, že pokud mu tyto dokumenty nejsou zpřístupněny, je ztížena jeho obrana proti zajišťovacímu příkazu. Soud však tento postup schválil s tím, že se v rámci posuzování žaloby do vyhledávací části spisu podívá namísto žalobce a posoudí, zda dokumenty tam obsažené mohou mít na oprávněnost zajištění daně vliv. V daném případě tak učinil a neshledal na zajišťovacím příkazu nic závadného. Soud také ověří, zda správce daně činí skutečně úkony k definitivnímu vyměření daně a zda svou faktickou nečinností neprotahuje neúměrně dobu zajištění daně. Soud též potvrdil, že pro zajištění postačí pouhé podezření, že daňový subjekt „věděl či vědět mohl o daňovém podvodu“ (zatímco pro finální doměření daně musí být tato skutečnost správcem daně prokázána).

S ohledem na to, že v Jak správně zdůraznil žalovaný, předmětem řízení v nyní posuzované věci totiž není to, zda správce daně unesl důkazní břemeno o tom, že na základě zjištěných skutkových okolností lze zcela jednoznačně vyloučit možnost pouze náhodného a nevědomého zapojení žalobce do tohoto řetězce, nýbrž to, zda byly naplněny zákonem stanovené předpoklady (existence důvodné obavy) pro zajištění daně.

S otázkou dostatečných skutkových důvodů pro naplnění důvodné obavy správce daně neboť doposud probíhá nalézací řízení a shromažďování důkazních prostředků pro rozhodnutí o daňové povinnosti daňového subjektu

Aby soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, postupoval v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011 ve věci sp. zn. 7 As 31/2011, který se sice týká problematiky bezpečnostního řízení, ale jeho nosné závěry lze přiléhavě aplikovat i na nyní posuzovanou věc. jak byl žalovaným soudu zaslán, a to z hlediska jeho relevance ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu správce daně a rozhodnutí žalovaného. Dospěl přitom k závěru, že obsah vyhledávací části spisu se nikterak nemíjí s odůvodněním zajišťovacího příkazu, podle kterého správce daně vychází z poznatků ohledně fungování řetězce napojeného na společnost Hierron, SE, a ze skutečnosti, že žalobce uskutečňuje obchodní transakce v rámci tohoto řetězce obchodních transakcí, kdy žalobce obratem prodává zboží s nízkou obchodní přirážkou.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2016, čj. 6 Afs 255/2015-45)

Poznámka: Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku Ústavní soud dne 23. 3. 2017 pod čj. IV. ÚS 2840/2016 odmítnul pro zjevnou neopodstatněnost.

I v další kauze se potvrdilo, že soudy na odůvodnění zajišťovacího příkazu spočívající v podezření účasti v řetězových podvodech slyší. Jako pomocný důvod byla akceptována i skutečnost, že daňový subjekt podal pozdě daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob a bez povinných příloh, čímž mohl zastírat přehled o výši svého majetku. Jako oprávněné označuje soud i zajištění daně provedené ve více firmách řetězce najednou (neobstojí tak námitka, že daň je v konečném důsledku vybrána/zajištěna vícekrát, protože často bývá při zajištění vycházeno pouze z daňové povinnosti na výstupu, která však může být v dalším článku řetězce naopak nárokem na odpočet daně na vstupu). Dalšími argumenty pro zajištění daně pak byly vysoká míra zadluženosti a nízký majetek společnosti ve vztahu k jejímu obratu. Argumenty uvedené v předchozí větě mohou být nebezpečné i pro řadu poctivých společností – druhotná platební neschopnost není nijak neobvyklá, stejně tak jako skutečnost, že řada firem má velký obrat při nízkém vlastním majetku. Zajišťovací příkaz však obstál a prošel i testem ústavnosti, když ústavní stížnost byla odmítnuta.

Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že navzdory úpadku stěžovatelky a prohlášení konkurzu řízení nepřerušil podle § 140a a 263 odst. 1 zákona č. 82/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. Nejvyšší správní soud vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2015, čj. 8 As 130/2014-33, podle něhož Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje na odůvodnění citovaného rozsudku osmého senátu, jehož závěry jsou platné i po novele insolvenčního zákona provedené zákonem č. 294/2013 Sb. Nejvyšší správní soud podotýká, že rozsudkem ze dne 6. 4. 2016, čj. 6 Afs 3/2016-45, rozhodoval skutkově a právně téměř zcela shodnou věc.

V nyní projednávaném případě stěžovatelka učinila spornou otázku, zda správce daně dostatečně a správně zdůvodnil existenci odůvodněných obav ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Správce daně k vydání zajišťovacích příkazů vedly zejména následující dva okruhy skutečností, které v něm vyvolaly odůvodněné obavy:

Primárním důvodem obav správce daně bylo zapojení stěžovatelky a s ní personálně propojených společností ze skupiny ABK ve formálním podvodném dodavatelském řetězci, v němž společnosti vystavovaly daňové doklady na plnění, z nichž nebyla na počátku řetězce odvedena daň do státního rozpočtu.

Zásadní však bylo, že správce daně identifikoval správně základní rizika (zejména – zda se jednalo o 180 či 200 dnů je zcela marginální; správně též přihlédl k hospodářskému a „daňovému“ kontextu. Zohlednil totiž skutečnost, že žalobkyně byla zapojena do podvodného řetězce, v důsledku čehož

Obavy správce daně založilo i chování žalobkyně, kdy ta podala přiznání k dani z příjmů právnický osob až po lhůtě pro podání daňového přiznání, a to navíc bez povinných příloh. V kontextu ostatních indicií i z tohoto chování lze usuzovat, že žalobkyně se snažila zakrýt své majetkové poměry, a tak vznikaly obavy ve smyslu § 167 daňového řádu.

Námitku stěžovatelky, že správce daně provedl dvojí zajištění stejné DPH ve skupině ABK, krajský soud správně posoudil jako nedůvodnou. Opačný přístup by zcela absurdně zbavoval některé společnosti ze skupiny ABK povinnosti platit DPH, resp. podrobit se zajištění daně. Daňová správa by tak neměla účinný prostředek pro boj s karuselovými podvody.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2017, čj. 1 Afs 335/2016-38)

Finanční orgány uvedly jako důvod zajišťovacího příkazu skutečnost, že výše majetku daňového subjektu nebude stačit na uhrazení budoucí daně. Ostatní důvody byly nedostatečně podložené, pro tvrzení, že se daňový subjekt bude určitě snažit zbavovat majetku, aby nemusel daň platit, nebyly žádné důkazy, též historie poplatníka nevykazovala známky nespolupráce či neplacení daní. Též není podstatné, zda daňový subjekt má dostatek peněz v době zajišťování daně, důležité je posouzení skutečnosti, zda je může mít v budoucnu, až bude muset daň platit. Zajišťovací příkaz byl shledán neoprávněným.

Spornou je v posuzovaném případě otázka, zda finanční orgány dostatečně zhodnotily, že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.

V rozsudku ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139, Nejvyšší správní soud uvedl, že “ Dále soud v rozsudku poznamenal, že

To sice v posuzovaném případě správce daně do určité míry učinil, nicméně je třeba souhlasit s krajským soudem, že jeho úvahy jsou spíše hypotetické a ničím nepodložené. Finanční orgány zdůvodnily obavy o budoucí neschopnost žalobce uspokojit předmětnou daňovou pohledávku tím, že vzhledem k výši předpokládané daně, která by byla pro žalobce likvidační, se dá očekávat, že bude činit kroky k utlumení své podnikatelské činnosti a k převedení majetku na jinou osobu. Správcem daně i stěžovatelem zastávaný postoj by nadto ve svém důsledku musel vést k závěru, že daňové subjekty budou nuceny provádět jen takové obchodní transakce, na jejichž daňové pokrytí mají kdykoliv podle uvážení správce daně disponibilní finanční prostředky. Nebudou tak moci využít některé obchodní příležitosti pro rozšíření svého podnikání či uskutečnění určité transakce v takovém objemu, který by ve svém důsledku mohl vést k rozmnožení aktiv dané společnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti konkretizoval, že nemovité věci ve vlastnictví žalobce jsou z většiny zatíženy zástavním právem, výnosnost jeho pohledávek je nejistá a nelze počítat ani s hodnotou movitého majetku a peněžních prostředků, které jsou snadno v krátké době zcizitelné. Tato zcela obecná konstatování však nelze považovat za dostatečná. Finanční orgány neuvedly nic konkrétního, co by například napovídalo snaze žalobce účelově se zbavovat svého majetku (pouhé konstatování, že se to dá v dané situaci očekávat, neobstojí). Nezmínily ani žádné další důvody, které by nasvědčovaly budoucí nedobytnosti daně, jako např. dřívější neplnění daňových povinností či podezření na zapojení žalobce do podvodného řetězce na DPH. Pouze obecně uvedly, že pohonné hmoty představují rizikovou komoditu, aniž by tento závěr jakkoliv vztáhly k ekonomické činnosti žalobce. V podstatě jedinou indicií totiž byla skutečnost, že hodnota předmětné daně převyšuje hodnotu žalobcova majetku. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že finanční orgány neuvedly dostatek důvodů, ze kterých by bylo možno dovodit přiměřenou pravděpodobnost, že předpokládaná daňová povinnost bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Druhá podmínka pro vydání zajišťovacích příkazů stanovená v § 167 odst. 1 daňového řádu tak v posuzovaném případě nebyla splněna.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017, čj. 1 Afs 4/2017-40)

Žalobce se zkoušel bránit proti zajišťovacím příkazům a exekučním příkazům žalobou na nezákonný zásah správního orgánu (tento druh žalob má totiž při projednávání před soudem přednost před žalobami proti rozhodnutím o zamítnutí odvolání proti těmto příkazům). Nejvyšší správní soud však tuto možnost vyloučil a požaduje podávání žalob proti rozhodnutím správních orgánů dle § 65 a násl. soudního řádu správního.

V projednávané věci je nesporné, že se stěžovatel žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu dle § 82 a násl. s. ř. s. domáhá ochrany před postupem správce daně při daňové exekuci, v jejímž rámci žalovaný vydal zajišťovací a exekuční příkazy. nezákonnost postupu žalovaného stěžovatel spatřoval ve způsobu, jakým v řízení postupuje. Stěžovatel v žalobě požadoval, aby krajský soud žalovanému uložil povinnost zdržet se nezákonného zásahu do stěžovatelových práv spočívajícího v omezení jeho majetkových práv vydáním exekučních příkazů a obnovit stav před zásahem. Krajský soud žalobu pro nepřípustnost dle § 85 ve spojení s § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.

Nejvyšší správní soud připomíná, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je dle § 85 s. ř. s. nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.

Dle stěžovatele nelze v řízení o opravném prostředku proti jednotlivým zajišťovacím příkazům, případně v řízení o žalobách proti jednotlivým exekučním příkazům, docílit dostatečné a efektivní ochrany před zásahem. Co se týče zajišťovacích příkazů vydaných dle § 167 daňového řádu, je možno bránit se proti nim odvoláním, o kterém musí být rozhodnuto do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, jinak se zajišťovací příkaz stává neúčinným (§ 168 odst. 1 daňového řádu).

Jak uvádí sám stěžovatel, a plyne to též ze správního spisu, proti všem zajišťovacím příkazům (vydaným dne 25. 7. 2016) brojil stěžovatel odvoláním ze dne 14. 8. 2016; dne 13. 9. 2016 (tedy den po podání zásahové žaloby) pak Odvolací finanční ředitelství napadené zajišťovací příkazy potvrdilo a odvolání zamítlo. Rozhodnutí o odvolání je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., proti kterému se lze bránit žalobou podle tohoto ustanovení. Zda stěžovatel této možnosti využil či nikoli, není Nejvyššímu správnímu soudu známo; nic to ale s ohledem na shora citovanou judikaturu nemění na skutečnosti, že jsou zde právní prostředky ochrany, jejichž výsledkem je správní rozhodnutí žalovatelné dle § 65 odst. 1 s. ř. s. dle § 85 s. ř. s. Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozumí aktuální závažné situaci, ve které se stěžovatel v důsledku rozhodnutí žalovaného nachází. Vyloučení ochrany v rámci řízení na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu proto nemůže znamenat omezení efektivní ochrany jeho veřejných subjektivních práv. Bude tedy na správních soudech v případných řízeních zahájených na základě žaloby podle § 65 a násl. s. ř. s., aby pečlivě vážily veškeré stěžovatelem namítané skutečnosti, ze kterých dovozuje nezákonnost postupu žalovaného, a tyto zohlednily při úvahách o zákonnosti vydaných rozhodnutí. Zejména pak bude podstatné, aby rozhodnutí žalovaného (resp. odvolacího správního orgánu) posuzovaly ve vzájemných souvislostech tak, aby byly řádně zohledněny kumulativní dopady těchto rozhodnutí na stěžovatele. Jak v kasační stížnosti správně připomíná stěžovatel, způsob (kvantitativní a časové hledisko), jakým žalovaný vede řízení, musí být pro posouzení zásahu do veřejných subjektivních práv zásadní, neboť právě způsob vedení řízení může mít (a v nyní souzené věci zřejmě již měl) ve vztahu k daňovému subjektu zcela likvidační efekt. Pokud by tedy byly podány žaloby jednotlivě proti exekučním příkazům, bude povinností soudu tyto projednat společně (§ 39 odst. 1 s. ř. s.); obdobně bude muset krajský soud postupovat v případě žalob proti rozhodnutím o odvolání proti zajišťovacím příkazům.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2017, čj. 1 Afs 88/2017-39, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 7/2017 pod č. 3582/2017)

Z judikátu vyplývá, že je nutno od sebe odlišit žalobu proti zamítnutí odvolání proti zajišťovacímu příkazu – nutno použít žalobu proti rozhodnutí správního orgánu (viz předcházející rozsudek) a žalobu proti neukončení zajištění daně, která už nezákonným zásahem může být. Pokud má daňový subjekt též pochybnosti o tom, zda správce daně např. protahuje kontrolu a tím i ukončení zajištění daně, pak by se neměl bránit žalobou na odstranění nečinnosti správního orgánu, ale žalobou na nezákonný zásah správního orgánu.

V daném případě bylo provedeno zajištění daně a kontrola trvala již 19 měsíců. To bylo podle soudu sice dlouho, ale samotná délka kontroly neznamená, že by automaticky bylo ze strany finančního úřadu postupováno nezákonně. Samostatně lze zásahovou žalobou napadat dlouhé trvání kontroly např. v důsledku nečinnosti finančního úřadu, ale i požadovat ukončení zajištění daně před ukončením samotné kontroly, protože důvod zajištění již mohl pominout. Přestože to daňový řád výslovně nenařizuje, finanční úřad je dle názoru soudu povinen pravidelně prověřovat, zda důvody zajištění trvají a tato činnost musí být patrná ze správního spisu.

Podstata kasační stížnosti stěžovatelky spočívá v tvrzení, že již samotná délka zajištění daně (v posuzované věci 19 měsíců v době podání kasační stížnosti) oslabuje důvodnost použití tohoto institutu natolik, že by správce daně měl z úřední povinnosti rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu podle § 168 odst. 3 daňového řádu.

Této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil a souhlasí naopak s krajským soudem, že plynutí času může mít sice vliv Délka zajištění daně může být dána různými skutkovými okolnostmi. Prověřování tvrzení daňového subjektu může v některých případech vyžadovat delší čas s ohledem na složitost a komplexnost daného případu. Pochybnosti o řádném průběhu daňové kontroly mohou být posuzovány v samostatném soudním řízení. Této možnosti ostatně stěžovatelka využila. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v neukončení zajištění daně však nelze opřít pouze o tvrzení, že neprokázal-li správce daně odůvodněnost svých pochybností vyjádřených v zajišťovacím příkazu v průběhu 19 měsíců, je třeba považovat tyto pochybnosti za liché a režim zajištění ukončit. K takovému tvrzení by musely přistoupit další okolnosti svědčící ve prospěch závěru, že podmínky pro zajištění daně v době podání žaloby (již) neexistují.

Argumentaci daňového subjektu, který chce dosáhnout ukončení zajištění daně prostřednictvím rozhodnutí podle § 168 odst. 3 daňového řádu, je třeba odvíjet od konkrétních důvodů zajišťovacího příkazu. Nikoliv ovšem tak, že by daňový subjekt zpochybňoval jejich zákonnost (k tomu slouží žaloba proti zajišťovacímu příkazu samotnému), ale měl by svou argumentaci zaměřit na skutkový stav v době podání zásahové žaloby a dostatečně konkrétně tvrdit a prokázat, že jednotlivé důvody zajištění daně již netrvají nebo že se vlivem změny okolností či plynutí času jejich váha oslabila. Pokud správce daně dále vytkl stěžovatelce, že

Ať již byly důvody pro vydání zajišťovacího příkazu opodstatněné, či nikoliv, stěžovatelka měla možnost dostatečně určitě tvrdit a prokázat, že v době podání žaloby (již) nebyla vymahatelnost daně ohrožena.

Obdobný závěr platí pro námitku stěžovatelky o ekonomických dopadech trvání zajištění. Jakkoliv lze obecně souhlasit, že plynutí času může zvyšovat ekonomickou zátěž, kterou zajištění daně představuje pro daňový subjekt, i v tomto ohledu zůstala žalobní argumentace stěžovatelky pouze v obecné roviněNavržení důkazu až v řízení před Nejvyšším správním soudem nemůže proto napravit nedostatečnost žalobních tvrzení a zpochybnit zákonnost napadeného rozsudku.

Přestože daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu povinnosti činit do spisu záznamy o přezkumu trvání důvodů pro zajištění daně, je třeba mít na paměti, že zajišťovací příkaz představuje mimořádně silný institut, který může velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry daňového subjektu a v některých případech ovlivnit i jeho samotnou existenci. a to v přiměřených intervalech, které odpovídají jednak závažnosti zásahu do práv daňového subjektu zajištěním dosud nestanovené nebo nesplatné daně, jednak konkrétním okolnostem případu, např. pokud jde o důvody zajištění daně. Výsledek takového přezkumu správcem daně pak musí být zřejmý ze správního spisu. Jen takový postup totiž umožní správním soudům přezkoumat, zda správce daně výše uvedenou povinnost skutečně plní, a zároveň umožní konfrontovat konkrétní tvrzení žalobce uplatněné v žalobě se skutkovým stavem, o nějž správce daně opírá nutnost trvání zajištění daně. Správce daně však může pravidelný přezkum trvání důvodů zajištění odůvodnit i pozitivně – tím, že uvede konkrétní skutečnosti, které svědčí pro trvání důvodů zajištění daně. Je samozřejmě i na daňovém subjektu, aby se ve vlastním zájmu svými podněty domáhal ukončení účinnosti rozhodnutí o zajištění daně a aby správci daně poskytl tvrzení a nabídl důkazy.

Nesplní-li správce daně povinnost, kterou mu daňový řád ukládá v § 168 odst. 3, ačkoliv jsou pro to splněny podmínky, postupuje protiprávně a zasahuje do práv daňového subjektu, neboť odmítá zbavit daňový subjekt povinnosti (tj. povinnosti strpět zajištění dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně), kterou již podle zákona nemá. Vzhledem k absenci zákonné úpravy přezkumu trvání důvodů zajištění daně na žádost daňového subjektu (ve srovnání např. s obdobnými instituty trestního či cizineckého práva), o níž by byl správce daně povinen rozhodnout, nepřipadá v úvahu žaloba na ochranu proti nečinnosti správce daně.

Z dalších důležitých rozsudků uvedeme z nedostatku prostoru již jen právní věty:

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66), zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 4/2017 pod č. 3541/2017)

Rozsudek řeší otázku, co se stane po vyhovění žaloby proti zajišťovacímu příkazu. Soud totiž často zrušil pouze rozhodnutí o zamítnutí odvolání Odvolacího finančního ředitelství, a tak vzniká otázka, zda to nemůže odvolací řízení „obnovit” či v něm pokračovat a zajišťovací příkaz „podržet“ např. uvedením jiných či propracovanějších důvodů pro zajištění daně. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že soud by měl zrušit nejen rozhodnutí o odvolání, ale i samotný zajišťovací příkaz.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2016, čj. 2 Afs 244/2016-58)

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.