Osvobození od DPH u třístranného obchodu podle přiřazení přepravy

U řetězových dodávek, kdy je zboží prodáváno v řetězci subjektů A – B – C a je přepraveno z členského státu subjektu A přímo do členského státu subjektu B, je třeba se zabývat tím, zda přeprava patří k obchodu mezi subjekty A a B (prvý obchod) anebo mezi subjekty B a C (druhý obchod).

je tento obchod dodáním zboží s přepravou a u subjektu A mohou být splněny podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu. Současně však nemůže být přeprava přiřazena k druhému obchodu – tento druhý obchod se považuje za dodání zboží bez přepravy. Aby přeprava mohla být přiřazena k prvému obchodu, nemůže mít subjekt C během přepravy právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Typově shodná situace s příkladem 1 byla řešena Soudním dvorem již před poměrně dlouhou dobou, a to v rozsudku ze dne 6. 4. 2006 ve věci (C245/04, EU:C:2006:232). V tomto případě EMAG (v postavení subjektu C) usazený v Rakousku pořídil zboží (neželezné kovy) od K GmbH (v postavení subjektu B) usazeného rovněž v Rakousku. K GmbH (v postavení subjektu B) pořizoval zboží z jiného členského státu (konkrétně z Itálie, resp. Nizozemí) od italských, resp. nizozemských, subjektů v postavení osob A. Zboží bylo přepraveno z Itálie či Nizozemska od subjektů A přímo do Rakouska přímo k subjektu C (EMAG). Rakouská finanční správa se domnívala, že u obchodu mezi osobami usazenými v Rakousku (mezi osobami B a C) neměla být uplatněna rakouská DPH (s tvrzením, že místo plnění i u tohoto obchodu bylo v Itálii, resp. Nizozemí) a neuznala osobě C (EMAG) nárok na odpočet této daně.

tak je prvý obchod mezi subjekty A a B dodáním zboží bez přepravy a u tohoto obchodu nemohou být splněny podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu. Přeprava bude patřit k druhému obchodu mezi subjekty B a C tehdy, pokud během přepravy bude mít právo nakládat se zbožím jako vlastník subjekt C. Pokud by měl během přepravy právo nakládat se zbožím jako vlastník subjekt C, tak to znamená, že k převodu tohoto práva mezi subjekty A a B muselo nutně dojít před zahájením přepravy, a proto ji nelze přiřadit k prvému obchodu.

Typově stejná situace jako v příkladu 2 byla řešena Soudním dvorem v případu (ETH) v rozsudku ze dne 16. 12. 2010, C-430/09. V tomto případě se jednalo o následující situaci:

Soudní dvůr v případě ETH nerozhodl, zda má být přeprava z Nizozemí do Belgie přičtena k prvému obchodu mezi ETH a Miroco, resp. VBS, nebo až k druhému obchodu mezi Miroco, resp. VBS, a posledním kupujícím Decof. Stanovil však určitá obecná Vyjádřil se v tom smyslu, že přiřazení dopravy ke konkrétnímu obchodu závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností projednávané věci; přitom Pokud se druhý převod pravomoci nakládat se zbožím jako vlastník uskuteční předtím, než došlo k přepravě uvnitř Společenství, nelze tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele.

Stanovení tohoto okamžiku může být pro toho, kdo věc posuzuje z daňového hlediska, velmi složité – musí totiž od osob zajišťujících daný obchod zjistit, Jestliže je u obchodu mezi osobami A – B – C naloženo ve skladu osoby A zboží na kamion, který jej veze do skladu osoby C, musí být zřejmé, kdo je během přepravy ekonomickým vlastníkem zboží. Pokud je ekonomickým vlastníkem osoba A nebo B (běžně tedy půjde o přepravu sjednanou osobou A nebo B), patří přeprava k prvému obchodu. Pokud by se ekonomickým vlastníkem přepravovaného zboží stala již po jeho naložení osoba C (běžně tedy půjde o přepravu sjednanou osobou B nebo C), je nutné přepravu přiřadit až k druhému obchodu (k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník mezi B a C totiž došlo ještě na území členského státu prvého prodávajícího a následující přeprava tak nemůže patřit k obchodu mezi A a B). Ekonomický vlastník například nese škodu v případě zničení zboží, může přepravci nařizovat změny ohledně konečného místa dodání atd. – tyto okolnosti je třeba zjišťovat pro posouzení okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Na případy EMAG a ETH Soudní dvůr poukázal také v případě (Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch) – rozsudek ze dne 27. 9. 2012 (C-587/10, EU:C:2012:592). Tento rozsudek se zabýval osvobozením pro dodání zboží do jiného členského státu osobě, která není registrována k dani, tedy problémem mimo téma tohoto příspěvku. Při řešení případu VSTR však Soudní dvůr poukázal také na to, že V daném případě se jednalo o dodávku zboží, kdy bylo zboží převzato přepravním podnikem pověřeným společností Atlantic v sídle dceřiné společnosti VSTR a odvezeno nejprve pozemní cestou do Lübecku (Německo) a poté lodí do Finska. Atlantic přitom VSTR sdělila, že dotčené zboží dál prodala osobě registrované ve Finsku a sdělila jí i platné VAT ID konečného kupujícího ve Finsku. Soudní dvůr tak poukázal na to, že v daném případě mohlo dojít k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na posledního kupujícího ještě před odesláním zboží, a potom by tedy byl obchod mezi VSTR a Atlantic (prvý obchod) obchodem bez přepravy s místem plnění v Německu a podléhajícím v Německu zdanění.

Obchodů řešených v případech EMAG a ETH se sice účastnily tři subjekty, ale registrované pouze ve dvou členských státech. Případ VSTR se sice týkal osob ze třech zemí (prostřední osoba ovšem v tomto případě nebyla vůbec registrována k dani). Rozsudky tedy nebyly přímo aplikovatelné na případy eventuálního třístranného obchodu (jedním ze základních znaků tohoto obchodu je, že každý ze třech účastníků takového obchodu je registrován v jiném členském státě, jak ukazuje následující obrázek 3).

O třístranný obchod ve smyslu článku 141 směrnice [zrovna tak ve smyslu § 17 českého zákona o DPH (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), § 45 slovenského zákona o DPH atd.] totiž může jít jen tehdy, pokud jsou dle článku 141 směrnice splněny mimo jiné tyto dvě podmínky:

Jestliže by tedy byla přeprava přiřazena až k druhému obchodu, uskutečňuje se tento obchod ve státě zahájení přepravy (ve státě, ze kterého je zboží dodáváno do jiného členského státu) a nemůže se tedy uskutečnit ve státě, do kterého je zboží pořizováno z jiného členského státu. Toto si uvědomil Nejvyšší správní soud Litvy při posuzování případu a proto si u Soudního dvora ověřoval, zda i v případě třístranných obchodů má být uplatňováno pravidlo o přiřazení přepravy do jiného členského státu pouze k jednomu z obchodů a vyjádřil obavu, že by uplatnění této zásady mohlo vést k dvojímu zdanění.

V případě se Soudní dvůr v rozsudku ze dne 26. 7. 2017 (C-386/16, EU:C:2017:590) zabýval tím, zda zásada přiřazení přepravy do jiného členského státu pouze k jednomu z obchodů se uplatňuje i u zjednodušeného postupu pro třístranný obchod a dal na tuto otázku kladnou odpověď.

V případě se jednalo o následující:

Soudní dvůr potvrdil, že i v případě obchodů mezi osobami registrovanými ve třech různých členských státech je nutné přepravu přiřadit pouze k jednomu z obchodů. Pokud není přeprava přiřazena k prvému obchodu, nejsou splněny podmínky pro použití zjednodušeného postupu pro třístranný obchod ani podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu. K obavám Nejvyššího správního soudu Litvy se Soudní dvůr v bodě 43 rozsudku vyjádřil tak, že toto nebezpečí nemůže být považováno za odůvodnění osvobození těchto plnění od daně vzhledem k tomu, že správné použití směrnice o DPH umožňuje zabránit dvojímu zdanění a zajistit daňovou neutralitu.

V případě také docházelo k tomu, že ještě před odesláním zboží z Litvy konečným zákazníkům byla (tříděna, glazována, balena). Byla tedy nastolena otázka, zda má toto přepracování vliv na posouzení daného případu – k tomuto se Soudní dvůr vyjádřil tak, že řešení této otázky je v daném případě bezpředmětné, protože k tomuto přepracování došlo až po uskutečnění prvého obchodu. Nicméně se Soudní dvůr k otázce přepracování vyjádřil tak, že podmínkou pro osvobozené dodání zboží do jiného členského státu není to, že zboží musí být dodáváno jako nezpracované (na rozdíl od předkládacího litevského soudu, který tuto podmínku pro osvobození dovodil).

Dopady rozsudku lze ukázat například na dodávce zboží z ČR do Maďarska, přičemž

Pokud by např. u dodání zboží z Itálie na Slovensko a přeprava z Itálie na Slovensko by nepatřila k prvému obchodu mezi italským plátcem A a českým plátcem B (v tom případě by se mohlo jednat o třístranný obchod), ale až k druhému obchodu mezi českým plátcem B a slovenským plátcem C, znamenalo by to následující:

Je zřejmé, že Zásada přiřazování přepravy ke konkrétnímu obchodu v řetězci dalších obchodů není v praxi zdaleka ještě pevně zakořeněná a v komentářích třístranného obchodu na ni není buď vůbec upozorněno, anebo není na tuto zásadu kladen důraz, popř. byly o použití této zásady v případě třístranného obchodu pochybnosti. Pro mnohé tedy může být názor Soudního dvora vyjádřený v případě překvapením a také může vést k tomu, že finanční správy jednotlivých členských států se začnou více než dosud zaměřovat na kontrolu přiřazení přepravy k příslušnému obchodu. Protože nic nenasvědčuje tomu, že by obdobné zjednodušení pro třístranný obchod mohlo být rozšířeno na další situace, nezbývá, než se případům, kdy je přeprava přiřazena až k druhému z řady obchodů, buď vyhnout, anebo je realizovat a podřídit se značné administrativní zátěži s tím spojené.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.