V příspěvku si ukážeme postup při daňovém odpisování nehmotného majetku a při provedení technického zhodnocení na nehmotném majetku a uvedeme si změnu v odpisování nehmotného majetku na základě zákona č. 170/2017 Sb. Níže uvedené se vztahuje na poplatníka, který vede účetnictví. Pokud podnikatel (fyzická osoba) není ze zákona o účetnictví povinen vést účetnictví (podvojné), ani je nevede dobrovolně, a vede tudíž daňovou evidenci pro zjištění základu daně z příjmů, může veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku zahrnout do daňově uznatelných výdajů při jejich zaplacení, a to bez ohledu na jejich výši.
Nehmotný majetek a jeho technické zhodnocení po novele zákona o daních z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
1. Vymezení nehmotného majetku
Zákon o daních z příjmů vymezuje daňovou kategorii nehmotného majetku a stanoví postup jeho daňového odpisování v ustanovení § 32a. Za nehmotný majetek se považují:
-
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
-
software,
-
ocenitelná práva a
-
jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený v ZoÚ.
Za nehmotný majetek pro účely ZDP se nepovažuje ve smyslu § 32a odst. 2:
-
rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (
goodwill
),-
povolenka na
emise
,-
preferenční limit, kterým je zejména individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu.
Poznámka:
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo ve výčtu preferenčních limitů k vyloučení individuálního referenčního množství mléka. K této úpravě § 32a odst. 2 ZDP se v důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. uvádí, že vyjmutí individuálního referenčního množství mléka z demonstrativního výčtu preferenčních limitů reaguje na zrušení kvót na mléko v rámci Evropské unie, které bylo do českého právního řádu promítnuto zrušením nařízení vlády č. 244/2004 Sb., o stanovení bližších podmínek pro uplatňování dávky v odvětví mléka a mléčných výrobků v rámci společné organizace trhu s mlékem a mléčnými výrobky, které upravovalo individuální referenční množství mléka. Po jeho zrušení se již tento institut nevyužívá a jeho uvedení v § 32a zákona o daních z příjmů je tedy
obsoletní
.2. Podmínky pro daňové odpisování nehmotného majetku
Nehmotný majetek odpisují podle § 32a ZDP pouze poplatníci vedoucí účetnictví. Daňové odpisování se uplatní u nehmotného majetku:
-
který byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní
korporace
, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování,-
jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a
-
jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok.
Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.
Nehmotný majetek může kromě odpisovatele odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví dle § 32a odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou (na základě kupní smlouvy, licenční smlouvy nebo smlouvy o převodu práva užívání). V ostatních případech (není-li smlouvou sjednána doba určitá), se odpisuje nehmotný majetek rovnoměrně bez přerušení, a to podle zákona o daních z příjmů ve znění před jeho novelou zákonem č. 170/2017 Sb.:
I------------------------------------------------I--------------------I I audiovizuální dílo I 18 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I software I 36 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I nehmotné výsledky výzkumu a vývoje I 36 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I ostatní nehmotný majetek I 72 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I
Zákon č. 170/2017 Sb. upravuje výše uvedenou dobu odpisování nehmotného majetku:
I------------------------------------------------I--------------------I I audiovizuální dílo I nejméně 18 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I software I nejméně 36 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I nehmotné výsledky výzkumu a vývoje I nejméně 36 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I I ostatní nehmotný majetek I nejméně 72 měsíců I I------------------------------------------------I--------------------I
Novela ZDP tak nově stanoví, že uvedené měsíce daňového odpisování nehmotného majetku jsou minimální počty měsíců daňového odpisování tohoto majetku.
Při použití této změny dle zákona č. 170/2017 Sb. je nutno postupovat ve smyslu dvou přechodných ustanovení zákona, a to bodu 1 a bodu 12: V bodu 1 přechodných ustanovení se uvádí, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
V bodu 12 přechodných ustanovení se uvádí, že u nehmotného majetku, u něhož bylo zahájeno odpisování přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se postupuje podle § 32a odst. 4 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Pokud jde tedy o nehmotný majetek, který pořídil poplatník, který vede účetnictví, po dni nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., tedy po 1. 7. 2017, a přitom jeho zdaňovací období započalo před nabytím účinnosti tohoto zákona (poplatník má zdaňovací období kalendářní rok), stanoví poplatník pro zdaňovací období roku 2017 daňové odpisy tohoto nehmotného majetku podle dosavadní právní úpravy a od zdaňovacího období roku 2018 bude moci daňově odpisovat tento majetek podle nové právní úpravy (může si zvolit delší dobu daňového odpisování nehmotného majetku).
U nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou pokračuje nabyvatel podle § 32a odst. 4 ZDP v odpisování započatém původním odpisovatelem za podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány.
Podle znění § 32a odst. 5 ZDP se roční odpis stanoví s přesností na celé měsíce, a to počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy nehmotného majetku s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy jen ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů (na celé měsíce, resp. na dny).
Příklad č. 1:
Společnost s r. o. zakoupila v roce 2016 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (včetně nákladů s pořízením souvisejících) 110 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 9. 2016.
Postup:
Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude činit doba daňového odpisování softwaru 36 měsíců.
Daňový odpis:
I----------------------I-----------------------------------------------------I I rok 2016 I 110 000 Kč : 36 měsíců x 3 měsíce = 9 167 Kč I I----------------------I-----------------------------------------------------I I rok 2017 I 110 000 Kč : 36 měsíců x 12 měsíců = 36 667 Kč I I----------------------I-----------------------------------------------------I I rok 2018 I 110 000 Kč : 36 měsíců x 12 měsíců = 36 667 Kč I I----------------------I-----------------------------------------------------I I rok 2019 I 110 000 Kč : 36 měsíců x 9 měsíců = 27 499 Kč I I----------------------I-----------------------------------------------------I
Celkem tak bude uplatněno za 36 měsíců v daňových odpisech 110 000 Kč, což je vstupní cena nehmotného majetku.
Příklad č. 2:
Společnost s r. o. zakoupí v roce 2017 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (včetně nákladů s pořízením souvisejících) 110 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 7. 2017.
Postup:
Vzhledem k tomu, že je smlouva o užívání softwaru uzavřena na dobu neurčitou, bude činit doba daňového odpisování softwaru 36 měsíců, a to pro zdaňovací období 2017. Počínaje zdaňovacím obdobím 2018 může poplatník zvolit delší dobu odpisování - v našem příkladu například společnost zvolí dobu daňového odpisování 40 měsíců.
Daňový odpis bude činit v roce 2017:
110 000 Kč: 36 měsíců x 5 měsíců = 15 278 Kč.
Neodepsaná výše nehmotného majetku činí k 31. 12. 2017:
110 000 Kč - 15 278 Kč = 94 722 Kč.
Počínaje rokem 2018 uplatní společnost roční daňový odpis ve výši:
94 722 Kč: 35 měsíců x 12 měsíců = 32 477 Kč.
Stejnou výši daňového odpisu uplatní i za rok 2019.
Za rok 2020 pak bude činit daňový odpis:
94 722 Kč: 35 měsíců x 11 měsíců = 29 768 Kč (do výše celkové vstupní ceny 110 000 Kč).
Příklad č. 3:
OSVČ, která dobrovolně vede účetnictví, zakoupí v roce 2018 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (včetně nákladů s pořízením souvisejících) 110 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 15. 1. 2018. Poplatník se rozhodne, že software bude daňově odpisovat 48 měsíců (4 roky).
Postup:
Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude činit doba daňového odpisování softwaru 48 měsíců.
Daňový odpis:
I---------------------I------------------------------------------------------I I rok 2018 I 110 000 Kč : 48 měsíců x 11 měsíců = 25 209 Kč I I---------------------I------------------------------------------------------I I rok 2019 I 110 000 Kč : 48 měsíců x 12 měsíců = 27 500 Kč I I---------------------I------------------------------------------------------I I rok 2020 I 110 000 Kč : 48 měsíců x 12 měsíců = 27 500 Kč I I---------------------I------------------------------------------------------I I rok 2021 I 110 000 Kč : 48 měsíců x 12 měsíců = 27 500 Kč I I---------------------I------------------------------------------------------I I rok 2022 I 110 000 Kč : 48 měsíců x 1 měsíc = 2 291 Kč I I---------------------I------------------------------------------------------I
Celkem tak bude uplatněno za 48 měsíců v daňových odpisech 110 000 Kč, což je vstupní cena nehmotného majetku.
3. Nehmotný majetek pořízený poplatníkem, který nevede účetnictví
Důležité je znění § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, dle kterého jsou za daňové výdaje považovány výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení u poplatníků s příjmy podle § 7, nebo § 9, pokud nevedou účetnictví.
Pokud podnikatel (fyzická osoba) není ze zákona o účetnictví povinen vést účetnictví (podvojné), ani je nevede dobrovolně, a vede tudíž daňovou evidenci pro zjištění základu daně z příjmů, může veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku zahrnout do daňově uznatelných výdajů při jejich zaplacení, a to bez ohledu na jejich výši.
Příklad č. 4:
Praktický lékař si pořídí v roce 2017 do svého počítače v soukromé ordinaci software na vedení daňové evidence, na vedení záznamů o pacientech a dalších ekonomických činností za částku 64 000 Kč.
Postup:
Lékař vede daňovou evidenci, a proto je u něho výdaj na pořízení nehmotného majetku ve výši 64 000 Kč daňovým výdajem roku 2017 v plné výši.
4. Technické zhodnocení nehmotného majetku
Postup odpisování technického zhodnocení je stanoven v § 32a odst. 6 ZDP. Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč (na rozdíl od vymezení technického zhodnocení u hmotného majetku v § 33 ZDP není u technického zhodnocení nehmotného majetku stanoveno, že částka 40 000 Kč představuje souhrn technických zhodnocení za celé zdaňovací období). Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku.
Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku (40 000 Kč), pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 zákona.
Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro nehmotný majetek podle odstavce 4, nejméně však:
-
u audiovizuálního díla po dobu 9 měsíců,
-
u software a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
-
u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 měsíců.
Technické zhodnocení ukončené na již odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po výše uvedenou dobu.
Dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) podle odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny, snížené o dosud uplatněné účetní odpisy.
Pro technické zhodnocení na nehmotném majetku s právem užívání sjednaným na dobu určitou platí, že toto technické zhodnocení se odpisuje do konce doby sjednané smlouvou.
V § 32a odst. 7 ZDP se uvádí, že není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek.
Příklad č. 5:
Podnikatel, který vede účetnictví, si pořídil v roce 2016 software na provádění veškerých provozních a ekonomických činností za pořizovací cenu (včetně nákladů s pořízením souvisejících) 80 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 15. 8. 2016. V září roku 2018 je pořízen a uveden do užívání upgrade v pořizovací ceně 48 000 Kč.
Postup:
Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude nehmotný majetek daňově odpisován rovnoměrně po dobu 36 měsíců následovně:
-
Zdaňovací období 2016:
daňový odpis ve výši 80 000 Kč: 36 měsíců x 4 měsíce = 8 889 Kč.
-
Zdaňovací období 2017:
daňový odpis ve výši 80 000 Kč: 36 měsíců x 12 měsíců = 26 667 Kč.
-
Zdaňovací období 2018:
období od 1. 1. 2018 do 30. 9. 2018 - daňový odpis ve výši 80 000 Kč: 36 měsíců x 9 měsíců = 20 000 Kč.
Do konce odpisování zbývá: 36 měsíců - 4 měsíce - 12 měsíců - 9 měsíců = 11 měsíců, což je méně, než je stanovená doba odpisování technického zhodnocení podle § 32a odst. 6 ZDP, která činí pro software 18 měsíců.
Měsíční odpis počínaje říjnem 2018 tedy činí:
(80 000 Kč + 48 000 Kč - 8 889 Kč - 26 667 Kč - 20 000 Kč): 18 měsíců = 4 024,67 Kč.
Za měsíce říjen až prosinec 2018 bude uplatněn daňový odpis z nehmotného majetku s technickým zhodnocením ve výši 3 x 4 024,67 Kč = 12 075 Kč.
Celkové odpisy za rok 2018 činí 32 075 Kč.
-
Zdaňovací období 2019:
daňový odpis ve výši 4 024,67 Kč x 12 měsíců = 48 297 Kč.
-
Zdaňovací období 2020:
daňový odpis ve výši 4 024,67 Kč x 3 měsíce = 12 072 Kč (do celkové zvýšené vstupní ceny 128 000 Kč).
Příklad č. 6:
Společnost s r. o. si pořídí v září 2017 upgrade k softwaru pořízenému v roce 2013. Software je již zcela daňově odepsán. Za upgrade zaplatí společnost částku 70 000 Kč.
Postup:
Jde o technické zhodnocení provedené na již odepsaném nehmotném majetku (softwaru), které se odpisuje samostatně po dobu 18 měsíců počínaje říjnem 2017.
Za zdaňovací období 2017 bude uplatněn daňový odpis:
-
70 000 Kč: 18 měsíců x 3 měsíce = 11 667 Kč,
-
za zdaňovací období 2018 daňový odpis: 70 000 Kč: 18 měsíců x 12 měsíců = 46 667 Kč.
-
za zdaňovací období 2019 daňový odpis: 70 000 Kč: 18 měsíců x 3 měsíce = 11 666 Kč.
Příklad č. 7:
Společnost s r. o. pořídila v červnu 2015 software za pořizovací cenu 30 000 Kč, který zaúčtovala do nákladů, protože dlouhodobý nehmotný majetek podle vnitropodnikové směrnice vytváří až od limitu 40 000 Kč. V květnu 2017 dokoupila společnost k tomuto softwaru upgrade za částku 70 000 Kč.
Postup:
V daném případě technické zhodnocení nemůže zvýšit vstupní cenu nehmotného majetku, a proto bude ve smyslu § 32a odst. 7 ZDP postupováno podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Půjde o tzv. jiný majetek, kterým se mimo jiné rozumí i technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.
Výše daňových odpisů technického zhodnocení činí:
I------------------------I---------------------------------------------------I I Zdaňovací období I Výpočet daňových odpisů I I------------------------I---------------------------------------------------I I 2017 I 70 000 Kč : 18 měsíců x 6 měsíců = 23 334 Kč I I------------------------I---------------------------------------------------I I 2018 I 70 000 Kč : 18 měsíců x 12 měsíců = 46 666 Kč I I------------------------I---------------------------------------------------I