Kontrolní hlášení a nález Ústavního soudu

Povinnost předkládat kontrolní hlášení se netýká identifikovaných osob, ani osob povinných k dani, které dosud plátci daně nejsou, i když jim vznikne povinnost podat přiznání k DPH. V prosinci 2015 navrhla skupina opozičních senátorů Ústavnímu soudu zrušení institutu kontrolního hlášení z důvodu rozporu s Listinou základních práv a svobod, protože podle jejich názoru tento institut ohrožuje a omezuje ústavně zaručená základní práva dotčených subjektů. Ústavní soud sice tomuto požadavku nevyhověl, ale svým nálezem pod sp. zn. PL ÚS 32/15 ze dne 9. 12. 2016, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb., ruší některá ustanovení zákona o DPH, která upravují podávání kontrolních hlášení.

V následujícím článku jsou shrnuta základní aktuálně platná pravidla pro podávání kontrolních hlášení a je upozorněno na zrušení některých ustanovení zákona o DPH, která upravují podávání kontrolních hlášení, a to výše uvedeným nálezem Ústavního soudu.

Podle § 101c zákona o DPH je povinen podat kontrolní hlášení za stanovených podmínek plátce daně. Znamená to, že tuto povinnost nemá osoba povinná k dani, která dosud není plátcem daně, ani identifikovaná osoba, přestože tyto osoby mají podle § 101 zákona o DPH za stanovených podmínek povinnost podávat přiznání k DPH. Metodická informace GFŘ potvrzuje, že tato povinnost se vztahuje jak na plátce se sídlem v tuzemsku, tak i na plátce, kteří v tuzemsku sídlo či provozovnu nemají.

Kontrolní hlášení nemusí podávat za sledované období plátce, který neuskutečnil ani nepřijal za toto sledované období žádné plnění, včetně plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, popřípadě neuplatňuje nárok na odpočet daně z přijatých plnění v běžném režimu. Kontrolní hlášení nepodává ani plátce, který uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH. Plátce však může být správcem daně vyzván k podání kontrolního hlášení, protože se správce daně domnívá, že jej plátce ve stanovené lhůtě nepodal. Pokud plátci skutečně vznikla podle § 101c zákona o DPH povinnost podat kontrolní hlášení, je povinen je podat do 5 kalendářních dnů od oznámení výzvy.

Pokud je však plátce na základě jemu známého faktického stavu přesvědčen, že mu povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH za dotčené období nevznikla, podá, jako reakci na výzvu správce daně, tzv. nulové kontrolní hlášení s vyplněním pouze údajů v záhlaví kontrolního hlášení a identifikaci plátce, které podá v rámci aplikace EPO. Plátce může případně v termínu pro podání řádného kontrolního hlášení dobrovolně podat nulové kontrolní hlášení a tím se vyhnout případné výzvě k jeho podání.

Podle § 101d odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen v kontrolním hlášení uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně. Úprava v zákoně o DPH je tedy záměrně obecná a předepsané údaje, které se vykazují v kontrolním hlášení, vyplývají ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení, který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy v květnu 2015 a aktualizován v červenci 2015. Podle výše uvedeného nálezu Ústavního soudu musí zákon blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátci v kontrolním hlášení sdělovat, případně se tak může stát na základě zákonného zmocnění, ale formou právního předpisu. S ohledem na Listinu základních práva a svobod a Ústavu ústavní soud § 101d odst. 1 zákona o DPH zrušil, ale účinky zrušení stanovil až k 31. 12. 2017, protože okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení.

Novelizace § 101d odst. 1 zákona o DPH se stala nakonec součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku, který je projednáván Poslaneckou sněmovnou jako tisk č. 1060. Podle navrhovaného znění tohoto odstavce by měl být plátce povinen kromě obecných náležitostí podání v kontrolním hlášení uvést:

Jde tedy prakticky o stejné údaje, které se vykazují v kontrolním hlášení v současné době. Je však otázkou, zda bude ještě v tomto volebním období výše uvedený zákon, jehož součástí je tato novela zákona o DPH, schválen tak, aby tato změna nabyla účinnosti od 1. 1. 2018. Nestane-li se tak a ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH bude k 31. 12. 2017 zrušeno a nebude nahrazeno jiným ustanovením, nebude mít daňová správa zákonnou oporu proto, aby mohla uvádění příslušných údajů v kontrolním hlášení po plátcích požadovat.

Podle § 101e odst. 1 zákona o DPH plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Prakticky to znamená, že jak plátci právnické osoby s měsíčním, tak i čtvrtletním zdaňovacím obdobím musí podávat kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc. Proti tomu podle § 101e odst. 2 zákona o DPH plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím měsíčně a plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím čtvrtletně. Podle § 101d odst. 3 přitom není možné lhůty podle předchozích odstavců 1 a 2 prodloužit. Tato pravidla se nálezem Ústavního soudu ani posledními novelizacemi zákona o DPH nezměnila.

Podle § 101f odst. 1 zákona o DPH může plátce v souladu s pravidly, která vyplývají z daňového řádu, před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením. Po podání tohoto opravného hlášení se již k předchozímu kontrolnímu hlášení nepřihlíží. Toto opravné kontrolní hlášení tedy musí prakticky kompletně nahradit dříve podané kontrolní hlášení.

Zjistí-li plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví, jak vyplývá z § 101f odst. 2 zákona o DPH. Také toto následné kontrolní hlášení musí kompletně nahradit dříve podané kontrolní hlášení, tj. nestačí v něm provést jenom opravy či doplnit chybějící údaje.

Postup při nesplnění povinnosti související s kontrolním hlášením je upraven v § 101g zákona o DPH. Podle § 101g odst. 1 zákona o DPH nepodá-li plátce ve stanovené lhůtě kontrolní hlášení, správce daně ho vyzve k jeho podání v náhradní lhůtě, která činí do 5 kalendářních dnů od oznámení této výzvy. Na toto ustanovení navazuje sankce stanovená v § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Z § 101g odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, případně prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti může vyzvat plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, případně původní údaje potvrdil. Kontrolu a analýzu údajů uvedených v kontrolním hlášení provádí analytický útvar GFŘ se sídlem v Pardubicích, a sice jednak porovnáním údajů, které plátce vykázal v příslušných řádcích daňového přiznání a kontrolního hlášení, a jednak porovnáním údajů, které o stejném zdanitelném plnění vykázal plátce jako jeho poskytovatel a plátce jako jeho příjemce.

Plátce je podle § 101g odst. 3 zákona o DPH v návaznosti na předchozí odst. 2 povinen do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, případně původní potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Podle znění zákona o DPH platného od 1. 1. 2016 do 29. 7. 2016 činila uvedená lhůta 5 kalendářních dnů a tato úprava byla také předmětem výše uvedené stížnosti senátorů k Ústavnímu soudu. Vzhledem k tomu, že se novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 243/2016 Sb. s účinností od 29. 7. 2016 tato lhůta změnila na 5 pracovních dnů, Ústavní soud v této části návrhu řízení zastavil. Na ustanovení § § 101g odst. 3 zákona o DPH navazuje sankce stanovená v § 101h odst. 1 písm. c) zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Správce daně podle § 101g odst. 4 zákona o DPH výzvu související s kontrolním hlášením doručuje elektronicky do datové schránky nebo na e-mailovou adresu uvedenou plátcem na titulní straně kontrolního hlášení. Z dřívějšího § 101g odst. 5 zákona o DPH, který byl s účinností od 15. 2. 2017 zrušen nálezem Ústavního soudu, vyplývalo, že výzva, která se doručovala na e-mailovou adresu plátce, se považovala za doručenou okamžikem odeslání správcem daně.

Ústavní soud ve svém nálezu uvedl, že vzhledem k tomu, že veřejnou datovou síť nelze považovat za zcela spolehlivou, nemusí se výzva k plátci daně vůbec dostat nebo se k němu nemusí dostat včas. Pro rozpor s Listinou základních práv a svobod Ústavní soud tento odstavec, a to okamžitě od zveřejnění svého nálezu ve Sbírce zákonu, tj. od 15. 2. 2017, zrušil.

Z aktuálně platného § 101g odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že v případě, že by nastala situace, kdy plátce nemá zpřístupněnou datovou schránku a zároveň zatím nesdělil správci daně svou e-mailovou adresu, správce daně bude využívat klasické instituty doručování podle daňového řádu a doručování výzev § 101g odst. 4 zákona o DPH se neuplatní.

Mělo se původně jednat pouze o výjimečné případy, dokud si plátce nezřídí datovou schránku nebo neoznámí správci daně e-mailovou adresu, na kterou budou výzvy ke kontrolnímu hlášení doručovány.

Podle mých informací správci daně po zrušení dřívějšího § 101g odst. 5 zákona o DPH nálezem Ústavního soudu tento způsob doručení využívají i v případě, kdy plátce sice oznámí správci daně svou e-mailovou adresu, ale nemá datovou schránku.

Sankce za porušení povinností souvisejících s kontrolními hlášeními jsou stanoveny v § 101h zákona o DPH. Podle původní právní úpravy platné od 1. 1. 2016 do 29. 7. 2016 nepřicházelo v úvahu jejich prominutí, což bylo také předmětem návrhu senátorů k Ústavnímu soudu. Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu podle § 101h odst. 1 zákona o DPH povinnost uhradit pokutu ve výši:

Správce daně má zákonnou povinnost, a to nad rámec výše uvedených sankcí uložit pokutu až do 50 000 Kč tomu, kdo na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Správce daně má dále zákonnou povinnost uložit pokutu až do 500 000 Kč tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní nepodáním kontrolního hlášení.

Novelou zákona o DPH byl s účinností od 29. 7. 2016 doplněn do zákona o DPH nový § 101j, který stanoví vyloučení vzniku pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Podle tohoto ustanovení povinnost uhradit pokutu podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH nevzniká, pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. Pokud se tedy plátce při podávání kontrolního hlášení v kalendářním roce opozdí pouze jednou, pokutu 1 000 Kč za toto porušení zákona mu správce daně vůbec nevyměří.

Pro plátce, který se v daném kalendářním roce s podáním kontrolního hlášení zpozdí více než jednou, již toto vyloučení vzniku pokuty neplatí. O prominutí této pokuty tedy nelze žádat, protože ji správce daně automaticky vůbec nevyměří při jediném pochybení v daném kalendářním roce. Při dvojím pochybení již správce daně vyměří 2 pokuty po 1 000 Kč, a to bez možnosti jejich prominutí.

Dále podle nového § 101k může plátce požádat správce daně o prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH, což podle dřívějšího znění zákona o DPH nebylo možné. Při podání žádosti o prominutí této pokuty je plátce povinen uhradit správní poplatek ve výši 1 000 Kč. Její prominutí či snížení je na správní úvaze správce daně. Podmínky, za nichž je možné plné nebo částečné prominutí uvedené pokuty z tzv. ospravedlnitelných důvodů, jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-29, který GFŘ vydalo v srpnu 2016.

K tomuto pokynu byl v březnu 2017 zveřejněn dodatek, kterým se rozšiřují možnosti prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH. Podle tohoto pokynu jsou těmito důvody např. nepříznivý zdravotní stav daňového subjektu nebo jeho zástupce, živelná pohroma či nefunkčnost daňového portálu finanční správy. Vzhledem k uvedeným změnám Ústavní soud nedospěl k závěru o neústavnosti sankčního mechanismu upraveného § 101h zákona o DPH.