V následujícím textu upozorním na změny a upřesnění, které přinesl do problematiky finančního leasingu zákon č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017. Podle bodu č. 1 přechodných ustanovení k části první (změna zákona o daních z příjmů ) platí, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Finanční leasing
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Podle bodu č. 4 pak platí, že ustanovení o finančním leasingu ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Znamená to tedy, že nová úprava finančního leasingu, kterou najdeme v ustanoveních § 21d, § 24 odst. 2 písm. h) a § 24 odst. 5 a 6 se neuplatní na ty smlouvy, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákon.
Klíčovým momentem je tedy skutečnost, zda předmět finančního leasingu byl přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání do konce června 2017, nebo až později, tedy počínaje 1. červencem 2017, kdy zákon č. 170/2017 Sb. nabyl účinnosti.
Připomínám, že do konce roku 2013 ZDP žádnou definici finančního leasingu neobsahoval, pouze byly v § 24 odst. 4 stanoveny podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat. Cílem úpravy od 1. 1. 2014, kdy byl do ZDP doplněn zcela nový § 21d, který obsahuje definici finančního leasingu, nebyly zásadní věcné změny, pouze upřesnění a jasné vymezení.
Nyní již k samotným změnám:
V § 21d odst. 1 ZDP bylo dosud uvedeno, že finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli, pokud… Nově se finančním leasingem pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli, pokud...
Tato změna, byť na první pohled nenápadná, může být pro některé poplatníky zásadní. Jejím cílem je potvrdit, že finanční leasing pro účely daní z příjmů se vztahuje pouze na hmotný majetek odpisovaný podle ZDP. Účelem je zabránit pořizování (prostřednictvím finančního leasingu) takového majetku, který není hmotným majetkem podle ZDP a ani není odpisován podle ZDP, včetně majetku, jehož uplatnění v základu daně z příjmů při jeho spotřebě u poplatníka je navázáno na účetní předpisy.
A vzhledem k tomu, že pojem „hmotný majetek“ v ZDP zahrnuje jak majetek, který je odpisován, tak majetek, který se neodpisuje (§ 27), byl do § 21d doplněn zcela nový odst. 6, podle kterého finančním leasingem není přenechání:
a)
hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
b)
nehmotného majetku.
Pozn.:
Písmeno b) reaguje na pravidlo obsažené v § 32a odst. 7 ZDP, kde je uvedeno, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použije se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Vzhledem ke skutečnosti, že by toto pravidlo mohlo vést k výkladu, že předmětem finančního leasingu je i nehmotný majetek, dochází takto ke zcela jasnému vyloučení.
Uvedené změny neznamenají, že nemohou být uzavírány smlouvy, jejichž předmětem je leasing např. nehmotného majetku. Výdaje plynoucí z takové smlouvy však nelze (pro účely ZDP) uplatnit jako výdaje u finančního leasingu definovaného v § 21d ZDP. Každou takovou smlouvu pak bude nutno posoudit (z hlediska uplatnění daňových výdajů) individuálně.
V § 21d odst. 1 písm. a) a b) dochází pouze k legislativně technické úpravě, kdy pojem „užívaná věc“ je nahrazen pojmem „předmět finančního leasingu“. V § 21d odst. 4 se slova „předčasně ukončen“ nahrazují slovy „ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu“.
Cílem této úpravy bylo potvrdit, že o finanční leasing (ve smyslu ZDP) jde i v případech, kdy je předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 2. Pokud tedy minimální doba leasingu podle tohoto ustanovení činí 5 let, přičemž sjednaná doba je 8 let a leasing je „předčasně“ ukončen po 7 letech (je splněna minimální zákonná doba), jedná se o finanční leasing v době trvání 7 let. Když by ale leasing byl ukončen po 3 letech, považuje se (pro účely ZDP) smlouva od okamžiku jejího uzavření za smlouvu o nájmu, neboť není splněna podmínka minimální doby finančního leasingu.
Z § 24 odst. 2 písm. h) dochází k vypuštění bodu 3, podle kterého je daňovým nákladem plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (40 000 Kč). Důvodem je, že v souvislosti s novou definicí finančního leasingu v § 21d (viz výše) se v těchto případech nejedná o finanční leasing. Současně dochází k úpravě bodu 2 v § 24 odst. 2 písm. h) tak, že daňovým nákladem je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu uvedené v odst. 4 (viz dále), přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu.
Na již uvedené změny pak reaguje úprava § 24 odst. 4. Jeho dosavadní znění: „Výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku.“ je redukováno takto: „Výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního majetku, pokud po jeho ukončení je předmět finančního majetku zahrnut do obchodního majetku.“.
V § 24 dochází k přeformulování úvodní části odst. 5, které upravuje daňovou uznatelnost úplat za užívání majetku v případě, že tento majetek byl následně nabyt do vlastnictví.
Podle současného znění platí, že prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu a který nesplňuje podmínku podle odst. 4 (viz výše) a podmínky finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) za podmínky, že kupní cena... Nově úvodní část ustanovení § 24 odst. 5 ZDP zní: „Pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za jeho užívání výdajem podle odstavce 1 pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí...“.
Ustanovení obecně zrovnoprávňuje různé typy pořízení hmotného majetku, kdy je snahou, aby vedle klasického pořízení koupí a pořízení finančním leasingem řešilo též pořízení ostatními způsoby, a to tak, aby daňové dopady byly obdobné. V dosavadním znění je uznatelnost výdajů vázána pouze na podmínky týkající se kupní ceny při prodeji majetku nájemci či uživateli. Nově je ustanovení doplněno o podmínku spočívající v povinnosti zahrnout majetek, který byl zcizen, do obchodního majetku, obdobně jako tomu bylo do konce roku 2014 [pouze v případech, kdy byla sjednána doba finančního leasingu kratší, než jaká byla stanovena v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP ve znění účinném do konce roku 2014].
Závěrem ještě jednou připomínám, že avizované změny se vztahují až na ty smlouvy, kdy byl předmět leasingu přenechán ve stavu způsobilém užívání 1. července 2017 a později. Poplatníci, kterým byl předmět finančního leasingu přenechán dříve, budou postupovat - až do ukončení leasingu - podle znění ZDP platného do konce června 2017.